I GSK 150/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Stanisław Gronowski Sędzia NSA Marzenna Zielińska (spr.) Sędzia NSA Joanna Zabłocka Protokolant Magdalena Sagan po rozpoznaniu w dniu 8 października 2015 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Celnej w [...] od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 24 października 2013 r. sygn. akt I SA/Sz 656/13 w sprawie ze skarg B. D. i M. D. na postanowienia Dyrektora Izby Celnej w [...] z dnia [...] maja 2013 r. nr [...] oraz nr [...] w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminu do wniesienia odwołania 1) oddala skargę kasacyjną; 2) zasądza od Dyrektora Izby Celnej w [...] solidarnie na rzecz B. D. i M. D. kwotę180 (sto osiemdziesiąt) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego. I Wyrokiem z dnia 24 października 2013 r. o sygn. akt I SA/Sz 656/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie, uwzględnił skargi B. D. i M. D. na dwa postanowienia Dyrektora Izby Celnej w [...] z dnia [...] maja 2013 r. (nr [...] i [...]), w których organ ten stwierdził uchybienie terminów do wniesienia odwołań od dwóch decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w [...] z dnia [...] listopada 2012 r. (nr [...] i [...]) orzekających o solidarnej odpowiedzialności podatkowej B. D. i M. D. jako byłych członków zarządu "B." Sp. z o.o. z siedzibą [...] za określone zaległości podatkowe tej spółki. Ponadto Sad zasądził od Dyrektora Izby Celnej na rzecz skaranych 714 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Sąd pierwszej instancji wskazał w swoim rozstrzygnięciu ustalenia faktyczne i stanowisko organu podatkowego orzekającego w sprawie. Organ ten ustalił, że w dniu 12 listopada 2012 r. pełnomocnikowi skarżących zostały doręczone wskazane wyżej decyzje Naczelnika Urzędu Celnego, orzekające o solidarnej odpowiedzialności skarżących za zaległości podatkowe spółki, w której byli członkami zarządu. W dniu 26 listopada 2012 r. pełnomocnik stron złożył wnioski o uzupełnienie wspomnianych decyzji. Postanowieniami z dnia [...] grudnia 2012 r. (doręczonymi pełnomocnikowi stron w dniu 2 stycznia 2013 r.) Naczelnik Urzędu Celnego odmówił uzupełnienia rozstrzygnięcia wspomnianych decyzji w zakresie objętym żądaniem. Pełnomocnik stron wniósł zażalenia na te postanowienia, jednakże Dyrektor Izby Celnej postanowieniami z dnia [...] marca 2013 r. (doręczonymi pełnomocnikowi stron w dniu 13 marca 2013 r.) utrzymał w mocy postanowienia organu I instancji. W dniu 26 marca 2013 r. (data nadania w placówce pocztowej) pełnomocnik stron wniósł odwołania od wskazanych wyżej decyzji Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] listopada 2012 r. Zdaniem Dyrektora Izby Celnej, odwołania stron zostały wniesione z uchybieniem terminu. Powołując się na treść art. 213 § 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), organ uznał, że w rozpoznawanych sprawach 14-dniowy termin na wniesienie odwołania od decyzji z dnia [...] listopada 2012 r. rozpoczął swój bieg dzień po doręczeniu pełnomocnikowi stron postanowień o odmowie uzupełnienia wspomnianych decyzji, czyli od dnia 3 stycznia 2013 r., zaś zakończył w dniu 16 stycznia 2013 r. Wobec tego złożenie odwołań w dniu 26 marca 2013 r. musiało skutkować - stosownie do treści art. 228 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej - wydaniem przez organ postanowienia stwierdzającego uchybienie terminowi do wniesienia odwołań. Dyrektor Izby Celnej nie podzielił natomiast stanowiska pełnomocnika stron, że termin do wniesienia odwołań od wskazanych decyzji Naczelnika Urzędu Celnego powinien być liczony od daty doręczenia rozstrzygnięcia organu II instancji w przedmiocie odmowy uzupełnienia tych decyzji, czyli od dnia 13 marca 2013 r. Zdaniem Sądu pierwszej instancji, zaskarżone postanowienia Dyrektora Izby Celnej zostały wydane z istotnym naruszeniem przepisów postępowania (art. 213 § 4 i 5 oraz art. 214 Ordynacji podatkowej), mającym wpływ na wynik sprawy. Powołując się na treść art. 223 § 2 i art. 213 § 1 Ordynacji podatkowej, Sąd stwierdził, że stronie przysługuje w tym samym terminie prawo do wniesienia odwołania od decyzji, jak i prawo do wniesienia żądania uzupełnienia decyzji co do jej rozstrzygnięcia. Sąd dodał również, że postępowanie wywołane wnioskiem o uzupełnienie decyzji ma pierwszeństwo przed postępowaniem odwoławczym. Stosownie do treści art. 213 § 4 Ordynacji podatkowej w razie wydania decyzji o uzupełnieniu lub sprostowaniu decyzji termin do wniesienia odwołania lub skargi biegnie od dnia doręczenia decyzji uzupełniającej. Sąd zauważył natomiast, że wątpliwości budzi początek biegu terminu do wniesienia odwołania w razie wydania postanowienia o odmowie uzupełnienia lub sprostowania decyzji, na które służy zażalenie (art. 213 § 4 i 5 Ordynacji podatkowej). Sąd pierwszej instancji nie podzielił przyjętej w zaskarżonych postanowieniach wykładni ostatnio wskazanych przepisów, zgodnie z którą termin do wniesienia środka zaskarżenia od decyzji zawierającej całość załatwienia sprawy biegnie od daty doręczenia decyzji zawierającej uzupełniające rozstrzygnięcie albo postanowienia organu I instancji odmawiającego uzupełnienia rozstrzygnięcia. Sąd stwierdził, że postępowanie wywołane wnioskiem o uzupełnienie decyzji jest postępowaniem odrębnym (wpadkowym) od postępowania zasadniczego (odwoławczego), a zatem "powrót" do postępowania odwoławczego możliwy jest dopiero po zakończeniu postępowania wpadkowego. W przypadku wydania decyzji uwzględniającej wniosek o uzupełnienie decyzji ustawodawca nie przewidział - co oczywiste - możliwości zaskarżenia tej decyzji uzupełniającej. W przypadku wydania decyzji uzupełniającej, jej doręczenie stronie kończy ten etap postępowania. Zasadniczo odmienna sytuacja prawna strony ma natomiast miejsce w razie wydania postanowienia odmawiającego uzupełnienia decyzji i dlatego ustawodawca przyznał stronie możliwość złożenia zażalenia na takie postanowienie. Zdaniem Sądu pierwszej instancji, w takiej sytuacji - w razie złożenia zażalenia - postępowanie wpadkowe trwa nadal i zostanie zakończone doręczeniem postanowienia organu II instancji (o ile organ ten nie uchyli zaskarżonego postanowienia). Sąd uznał przy tym, że skoro z wyraźnej woli ustawodawcy strona może podważać zażaleniem postanowienie odmowne organu I instancji, to niedopuszczalne jest uznanie, że strona korzystająca z tego prawa może być następnie zaskakiwana stwierdzeniem organu odwoławczego, że w trakcie tego postępowania zażaleniowego upłynął termin do wniesienia odwołania, co oznaczałoby, że decyzja organu I instancji stała się ostateczna. W ocenie Sądu pierwszej instancji, prawidłowa wykładnia zdania drugiego w art. 231 § 5 Ordynacji podatkowej nie może prowadzić do prostego zastąpienia wyrazu "decyzja" wyrazem "postanowienie", lecz musi uwzględniać różnice - wskazane też przez ustawodawcę - w obu omawianych sytuacjach. "Odpowiednie" stosowanie przepisu art. 213 § 5 Ordynacji podatkowej musi zatem uwzględniać fakt, że w obu tych sytuacjach bieg terminu do wniesienia odwołania rozpoczyna się od dnia doręczenia orzeczenia kończącego to postępowania wywołane wnioskiem o uzupełnienie decyzji, tj. decyzji uzupełniającej albo postanowienia organu II instancji utrzymującego w mocy odmowne postanowienie organu I instancji (o ile strona skorzystała z prawa do złożenia zażalenia). W kontekście przyjętej wykładni art. 213 § 4 i 5 Ordynacji podatkowej, za zasadne uznał Sąd pierwszej instancji również zarzuty wskazujące na sformułowanie w postanowieniach organu I instancji odmawiających uzupełnienia decyzji błędnych pouczeń. Odwołując się do treści art. 214 Ordynacji podatkowej, Sąd wskazał, że jeżeli strona ma uzasadnione podstawy do traktowania takiego pouczenia jako błędnego, to organy nie mają podstaw do wyciągania z niego negatywnych konsekwencji wobec strony. II Skargę kasacyjną od wyroku Sądu pierwszej instancji złożył Dyrektor Izby Celnej w [...]. Zaskarżył to orzeczenie w całości. Wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, a także o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Strona wnosząca skargę kasacyjną zarzuciła zaskarżonemu wyrokowi naruszenie prawa formalnego poprzez: I. naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; zw. dalej "p.p.s.a."), poprzez błędną wykładnię art. 213 § 4 i § 5 Ordynacji podatkowej, polegającą na przyjęciu przez Sąd pierwszej instancji, że bieg terminu do wniesienia odwołania od decyzji I instancji, objętej żądaniem jej uzupełnienia rozpoczyna się od daty doręczenia podatnikowi ostatecznego postanowienia o odmowie uzupełnienia decyzji, podczas gdy prawidłowa wykładnia przepisów art. 213 § 4 i § 5 Ordynacji podatkowej prowadzi do wniosku, że bieg terminu do wniesienia odwołania od decyzji I instancji, objętej żądaniem jej uzupełnienia rozpoczyna się od daty doręczenia nieostatecznego postanowienia o odmowie uzupełnienia decyzji; powyższe miało wpływ na treść rozstrzygnięcia, albowiem Sąd pierwszej instancji nie wykazał zależności pomiędzy stwierdzonym uchybieniem tj. naruszeniem przez organ art. 213 § 4 i § 5 Ordynacji podatkowej a naruszeniem art. 214 Ordynacji podatkowej, albowiem treść pouczenia zgodna była z prawidłową wykładnią art. 213 § 4 i § 5 Ordynacji podatkowej. II. naruszenie art. 141 § 4 w zw. z art. 153 p.p.s.a. poprzez uzasadnienie wyroku uchylającego decyzję administracyjną, polegające na przyjęciu przez Sąd pierwszej instancji, że błędna wykładnia art. 213 § 4 i 5 Ordynacji podatkowej, w konsekwencji spowodowała skutki, o których mowa w art. 214, podczas gdy prawidłowa wykładnia przepisów art. 213 § 4 i 5 Ordynacji podatkowej przesądza o braku naruszenia art. 214 Ordynacji podatkowej; powyższe miało wpływ na treść rozstrzygnięcia, albowiem dokonana przez Sąd pierwszej instancji wykładnia w konsekwencji prowadzi do naruszenia art. 223 § 2 pkt 1 w związku z art. 213 § 4 i § 5 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu autor skargi kasacyjnej stwierdził w szczególności, że z brzmienia art. 213 § 4 i 5 Ordynacji podatkowej nie wynika, że dochodzi tu do zbiegu środków zaskarżenia w tym samym czasie, bowiem odwołanie przysługuje od decyzji, a zażalenie od postanowienia. Występuje tu zatem zasadniczo odmienna sytuacja, aniżeli w przypadku zbiegu dwóch środków, tj. odwołania od decyzji i wniosku o jej uzupełnienie, bowiem dotyczą tego samego aktu administracyjnego. Złożenie zażalenia od postanowienia organu I instancji oraz odwołania od decyzji I instancji nie niweczy rozpatrzenia przez organ II instancji w pierwszej kolejności zażalenia, a następnie odwołania od decyzji. Zarówno termin do wniesienia zażalenia jak i odwołania od decyzji wprawdzie rozpoczną bieg od daty doręczenia postanowienia I instancji, jednakże zażalenie winno zostać wniesione w terminie 7 dni, natomiast odwołanie w terminie 14 dni. Krótszy termin do wniesienia zażalenia pozwala organowi II instancji w pierwszej kolejności rozpoznać ten środek jeszcze przed rozpatrzeniem odwołania. Autor skargi kasacyjnej wskazał ponadto, że na postanowienie organu II instancji rozstrzygające zażalenie strony na postanowienie organu I instancji o odmowie uzupełnienia decyzji stronie przysługiwać będzie skarga do WSA. W ocenie autora skargi kasacyjnej, przy przyjęciu wykładni poczynionej przez Sąd pierwszej instancji (że termin do wniesienia odwołania biegnie od dnia doręczenia orzeczenia kończącego postępowanie wywołane wnioskiem o uzupełnienie decyzji) nie byłoby wiadome, czy termin do wniesienia odwołania biegnie od daty doręczenia postanowienia organu I instancji, czy też może od dnia następnego po upływie terminu do wniesienia zażalenia. W takiej sytuacji organ I instancji nie mógłby w istocie sformułować jednoznacznego pouczenia co do terminu wniesienia odwołania. W odpowiedzi na skargę kasacyjną B. D. oraz M. D. (zastępowani przez adwokata) wnieśli o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Na rozprawie przed Naczelnym Sadem Administracyjnym pełnomocnicy stron podtrzymali dotychczasowe stanowiska zajmowane w sprawie. III Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Na wstępie rozważań wskazać należy, że Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., a zatem w zakresie wyznaczonym w podstawach kasacyjnych przez stronę wnoszącą omawiany środek odwoławczy, z urzędu biorąc pod rozwagę tylko nieważność postępowania, której przesłanki w sposób enumeratywny wymienione zostały w art. 183 § 2 tej ustawy, a które w niniejszej sprawie nie występują. Granice rozpoznania sprawy przez Naczelny Sąd Administracyjny autor skargi kasacyjnej wyznaczył poprzez zarzucenie Sądowi pierwszej instancji naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 141 § 4 i art. 153 p.p.s.a., a także art. 231 § 4 i 5, art. 214 i art. 223 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Naruszenie tych przepisów miało polegać na: 1) przyjęciu, że bieg terminu wniesienia odwołania od decyzji organu I instancji objętej żądaniem jej uzupełnienia rozpoczyna się od daty doręczenia podatnikowi ostatecznego postanowienia o odmowie uzupełnienia decyzji, 2) dokonaniu w uzasadnieniu wyroku wadliwej oceny prawnej, polegającej na przyjęciu, że wspomniana wykładnia spowodowała skutki w postaci błędnego pouczenia strony co do odwołania. Skarga kasacyjna złożona w niniejszej sprawie nie zawiera usprawiedliwionych podstaw. Pierwszy zarzut kasacyjny wskazuje na wadliwe przyjęcie przez Sąd pierwszej instancji, że doszło do naruszenia przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.), przy czym taka ocena WSA była - zdaniem strony wnoszącej skargę kasacyjną - wynikiem dokonania przez Sąd pierwszej instancji błędnej wykładni art. 213 § 4 i 5 Ordynacji podatkowej. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, zarzut ten jest niezasadny. Zgodnie z art. 213 § 4 Ordynacji podatkowej, w przypadku wydania decyzji o uzupełnieniu lub sprostowaniu decyzji termin do wniesienia odwołania lub skargi biegnie od dnia doręczenia tej decyzji. Z kolei art. 213 § 5 tej ustawy stanowi, że: "Odmowa uzupełnienia lub sprostowania decyzji następuje w drodze postanowienia, na które służy zażalenie. Przepis § 4 stosuje się odpowiednio.". Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika, że dokonując wykładni tych przepisów Sąd pierwszej instancji przyjął, iż: 1) w przypadku wydania przez organ decyzji o uzupełnieniu decyzji termin do wniesienia odwołania biegnie od dnia doręczenia decyzji uzupełniającej, 2) w przypadku wydania przez organ I instancji postanowienia o odmowie uzupełnienia decyzji i w razie wniesienia zażalenia na to postanowienie - termin do wniesienia odwołania od decyzji, której uzupełnienia strona się domagała, biegnie od dnia doręczenia ostatecznego postanowienia o odmowie uzupełnienia tej decyzji. Sposób sformułowania analizowanego zarzutu skargi kasacyjnej wskazuje, że autor tego środka odwoławczego nie kwestionuje pierwszego z wymienionych wyżej stanowisk WSA. Zarzuca natomiast, że w razie odmowy uzupełnienia decyzji termin do wniesienia odwołania powinien być liczony od dnia doręczenia nieostatecznego postanowienia organu I instancji o odmowie uzupełnienia decyzji. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, wykładnia art. 213 § 4 i 5 Ordynacji podatkowej dokonana przez Sąd pierwszej instancji (podzielająca pogląd wyrażony wcześniej m.in. w wyroku NSA z 10 lutego 2010 r. o sygn. akt II FSK 1556/08) jest prawidłowa, zaś odmienny w tej kwestii pogląd Dyrektora Izby Celnej (odwołujący się do stanowiska zaprezentowanego m.in. w wyroku NSA z 24 stycznia 2012 r. o sygn. akt I FSK 1464/10) jest nietrafny. Jak celnie zwrócił uwagę WSA, postępowanie wywołane wnioskiem o uzupełnienie decyzji ma pierwszeństwo przed postępowaniem odwoławczym. Oznacza to w istocie, że postępowanie odwoławcze może toczyć się dopiero po ostatecznym zakończeniu w administracyjnym toku instancji kwestii związanej z uzupełnieniem lub odmową uzupełnienia decyzji, od której ma być wniesione odwołanie. Naruszeniem zasady praworządności byłoby jednoczesne toczenie się postępowania odwoławczego i postępowania w przedmiocie uzupełnienia decyzji, od której wniesiono odwołanie, skoro to drugie postępowanie może potencjalnie doprowadzić do zmiany rozstrzygnięcia objętego odwołaniem. Z tego względu niezbędne jest uprzednie załatwienie wniosku o uzupełnienie decyzji poprzez wydanie ostatecznego rozstrzygnięcia w tej kwestii. W zależności od oceny dokonanej przez organy rozpoznające wspomniany wniosek oraz od okoliczności faktycznych sprawy, tego rodzaju ostatecznym rozstrzygnięciem może być: 1) decyzja o uzupełnieniu decyzji, 2) postanowienie organu I instancji o odmowie uzupełnienia decyzji (tylko w sytuacji, gdy strona nie złożyła skutecznie zażalenia), 3) postanowienie organu II instancji utrzymujące w mocy rozstrzygnięcie o odmowie uzupełnienia decyzji (w przypadku, gdy strona skorzystała z przewidzianego w art. 213 § 5 Ordynacji podatkowej prawa do złożenia zażalenia). W sytuacji, gdy organ I instancji wydał postanowienie o odmowie uzupełnienia decyzji, a strona skorzystała z prawa do złożenia zażalenia na to postanowienie, przyjęcie stanowiska prezentowanego w toku postępowania przez Dyrektora Izby Celnej - tj. że termin na wniesienie odwołania biegnie już od dnia doręczenia wspomnianego nieostatecznego postanowienia organu I instancji o odmowie uzupełnienia decyzji - nie tylko prowadziłoby do naruszenia zasady praworządności, ale również czyniłoby iluzorycznym prawo strony do kwestionowania stanowiska organu I instancji w drodze przewidzianego prawem zażalenia, naruszając tym samym zasadę dwuinstancyjności. Za przyjęciem wykładni prezentowanej przez organ nie przemawiają również podniesione w skardze kasacyjnej argumenty związane z trudnością sformułowania przez organ I instancji w postanowieniu o odmowie uzupełnienie decyzji pouczenia co do przysługujących stronie środków zaskarżenia. Wprawdzie nie jest rolą Naczelnego Sądu Administracyjnego zastępowanie organu administracji w tego rodzaju zabiegach językowych, niemniej jednak Sąd stwierdza, że w pouczeniu takim organ I instancji mógłby przykładowo wskazać, że od postanowienia przysługuje stronie zażalenie w terminie siedmiu dni od doręczenia postanowienia, zaś jeżeli strona nie zamierza skorzystać z prawa do złożenia zażalenia, to od dnia doręczenia postanowienia rozpoczyna bieg 14-dniowy termin do złożenia odwołania od decyzji, której dotyczył wniosek o uzupełnienie. Na zmianę oceny co do prawidłowości wykładni przyjętej przez WSA nie może również wpłynąć podniesiony w skardze kasacyjnej argument, że strona będzie mogła wnieść skargę do WSA na postanowienie organu II instancji rozstrzygające zażalenie na postanowienie organu I instancji o odmowie uzupełnienia decyzji. Autor skargi kasacyjnej zdaje się bowiem nie dostrzegać, że wspomniane postępowanie zażaleniowe może również zakończyć się uchyleniem zażalonego postanowienia i przekazaniem sprawy do ponownego rozpoznania organowi I instancji, a w takiej sytuacji - w razie zaakceptowania wykładni prezentowanej przez organ - jednocześnie toczyłoby się postępowanie odwoławcze i postępowanie w przedmiocie wniosku o uzupełnienie decyzji, od której wniesiono odwołanie - co, jak wskazano wyżej, jest sytuacją prawnie niepożądaną. Drugi zarzut kasacyjny został nieprawidłowo skonstruowany i z tego względu nie mógł zostać uznany za zasadny. Autor skargi kasacyjnej zarzucił w nim naruszenie przez Sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 oraz art. 153 p.p.s.a. "poprzez dokonanie przez Sąd I instancji w uzasadnieniu wyroku wadliwej oceny prawnej, polegającej na przyjęciu, że błędna wykładnia art. 213 § 4 i 5 Ordynacji podatkowej, w konsekwencji spowodowała skutki, o którym mowa w art. 214 Ordynacji podatkowej, podczas gdy prawidłowa wykładnia przepisów art. 213 § 4 i § 5 Ordynacji podatkowej , przesądza o braku naruszenia art. 214 Ordynacji podatkowej". Zgodnie z art. 141 § 4 p.p.s.a. "uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania". Natomiast art. 153 p.p.s.a. stanowił w dacie orzekania przez WSA, że "Ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia". Pierwszy przepis mógłby zostać naruszony przez wojewódzki sąd administracyjny, jeśli uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie zawierałoby elementów wskazanych w tym przepisie, przez co nie byłaby możliwa instancyjna kontrola wydanego orzeczenia, gdyż nie byłoby możliwe ustalenie zasadniczych motywów wydanego rozstrzygnięcia. Z kolei do naruszenia drugiego z przepisów mogłoby dojść, jeśli WSA bezpodstawnie odstąpiłby od oceny prawnej wyrażonej wcześniej w danej sprawie przez ten sąd. Zacytowane przepisy nie mogły natomiast zostać naruszone w sposób wskazany w zarzucie rozpoznawanej obecnie skargi kasacyjnej. W zarzucie tym Dyrektor Izby Celnej w istocie kwestionuje bowiem prawidłowość wyrażonej przez Sąd pierwszej instancji oceny prawnej, a nie prawidłowość sporządzenia uzasadnienia zaskarżonego wyroku, czy kwestię związania Sądu oceną prawną wyrażoną uprzednio w sprawie (zwłaszcza, że zaskarżony wyrok jest pierwszym wyrokiem sądowym wydanym w tej sprawie). Ze wskazanych powodów Naczelny Sąd Administracyjny uznał wszystkie podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty za niezasadne. Mając powyższe na uwadze NSA na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 p.p.s.a. oraz art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 18 ust. 1 pkt 2) lit. b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (t.j. Dz. U. z 2013 r., poz. 461 ze zm.). PG