I GSK 1781/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Bała Sędzia NSA Magdalena Bosakirska (spr.) Sędzia NSA Joanna Sieńczyło-Chlabicz Protokolant Anna Ważbińska-Dudzińska po rozpoznaniu w dniu 3 lutego 2015 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej K. Ch. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we W. z dnia 1 sierpnia 2013 r. sygn. akt I SA/Wr 891/13 w sprawie ze skargi K. Ch. na decyzję Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...] kwietnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we W.; 2. zasądza od Dyrektora Izby Celnej we W. na rzecz K. Ch. 320 (trzysta dwadzieścia) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny we W. wyrokiem z 1 sierpnia 2013 r., sygn. akt I SA/Wr 891/13, oddalił skargę K. Ch. na decyzję Dyrektora Izby Celnej we W. z [...] kwietnia 2013 r. w przedmiocie podatku akcyzowego. I Z uzasadnienia wyroku wynika, że Sąd I instancji przyjął za podstawę rozstrzygnięcia następujące ustalenia. K. Ch., prowadzący działalność gospodarczą pod firmą "[...]", nabył w dniu [...] kwietnia 2009 r. na terenie Francji samochód osobowy marki R. C., r. prod. 2007 za 2.382,94 euro. W wyniku postępowania podatkowego Naczelnik Urzędu Celnego we W. uznał, że strona dokonała wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego, a czynność ta podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Zdaniem organu, samochód nabyty przez podatnika przeznaczony był zasadniczo do przewozu osób i spełniał kryteria niezbędne do klasyfikowania go do pozycji CN 8703, co ustalono w trakcie oględzin przeprowadzonych w dniu [...] grudnia 2012 r. Organ wskazał, iż nabyty pojazd jest samochodem trzydrzwiowym, pięciomiejscowym. Jest wyposażony w pasy bezpieczeństwa dla pięciu osób, poduszki bezpieczeństwa kierowcy i pasażera oraz boczne (nieaktywne), tylną kanapę (z trzema zagłówkami) dzieloną i składaną, centralny zamek, wycieraczkę szyby tylnej, klimatyzację, radioodtwarzacz CD i 4 głośniki, tapicerkę materiałową, podsufitkę jednorodną co do rodzaju, wzoru i koloru na całej powierzchni – jednoczęściową z materiału w kolorze beżowym, oświetlenie wnętrza – jeden punkt nad pierwszym rzędem siedzeń i w bagażniku, lusterka zewnętrzne ręcznie sterowane, felgi stalowe. Organ podatkowy stwierdził, że stan samochodu umożliwiający jego pierwszą rejestrację w kraju jako samochód ciężarowy (brak tylnej kanapy waz z pasami bezpieczeństwa oraz obecność możliwej do demontażu przegrody za przednimi siedzeniami) nie powstał wskutek zmian konstrukcyjnych pojazdu i nie pozbawiał go elementów charakterystycznych dla samochodu osobowego. Powyższe potwierdza zakres przeróbek samochodu dokonanych następnie dla potrzeb zarejestrowania go jako osobowy (demontaż przegrody i zamontowanie tylnych siedzeń oraz pasów bezpieczeństwa w przeznaczonych do tego celu punktach montażowych). Ponadto stwierdzono, iż nie są wiążące dla celów klasyfikacji pojazdu francuskie i polskie dowody rejestracyjne. Decyzją z dnia [...] lutego 2013 r. Naczelnik Urzędu Celnego we W. określił K. Ch. zobowiązanie w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego powyższego samochodu w kwocie 304 zł. Odwołanie od powyższej decyzji wniósł K. Ch., domagając się jej uchylenia oraz umorzenia postępowania podatkowego. Decyzją z [...] kwietnia 2013 r. Dyrektor Izby Celnej we W. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Stwierdził że stan faktyczny został ustalony w prawidłowy sposób, wyczerpująco zebrano materiał dowodowy, a przy ocenie zebranych dowodów nie naruszono granic swobodnej oceny dowodów, zatem organ pierwszej instancji nie naruszył art. 122, 187 i 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; dalej o.p.). Organ odwoławczy przyjął, że w momencie nabycia wewnątrzwspólnotowego samochód nie posiadał drugiego rzędu siedzeń, który został zamontowany przez obecnego właściciela. Cechy konstrukcyjne pojazdu i jego wyposażenie wskazują, że pojazd pełni głównie funkcje pasażerskie. Natomiast kryterium ładowności dotyczyło pojazdów o podwójnej kabinie, jednakże reguła ta została zniesiona na 28 sesji Komisji HS w 2001 r. Ponadto na klasyfikację samochodu nie wpływa fakt, że samochód został wyprodukowany jako samochód ciężarowy - pismo R. P. z dnia [...] czerwca 2012 r., ponieważ nie jest to dokument decydujący o klasyfikacji. K. Ch. wniósł skargę na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we W., domagając się uchylenia decyzji administracyjnych obu instancji. Zarzucił naruszenie: art. 100 ust. 1 pkt 2 i art. 104 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11 ze zm.; dalej: u.p.a.). w związku z ich niewłaściwym zastosowaniem oraz art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.; powoływanej dalej jako: o.p.) poprzez niezebranie i nierozpatrzenie pełnego materiału dowodowego, niewyjaśnienie wszystkich okoliczności sprawy oraz dokonanie dowolnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego i pominięcie części dowodów. Skarżący podniósł, iż sporny pojazd jest pojazdem typu VAN, trzydrzwiowym, z pojedynczą dwuosobową kabiną, odgrodzoną przez konstruktora trwałą, fabryczną ścianą grodziową, zamontowaną przez producenta na stałe z użyciem śrub patentowych o zwiększonej wytrzymałości, wzmacnianych dodatkowo klejem konstrukcyjnym. W tylnej części pojazdu brak jest typowych okien (brak funkcji otwierania). W tylnej części nadwozia znajdowała się zaś fabryczna zabudowa dla wersji ciężarowej. W fabrycznej wersji samochodu brak było punktów mocowania tylnej kanapy. Pojazd posiada dwie poduszki powietrzne, a jego dopuszczalna ładowność wynosi 535 kg. Zdaniem skarżącego, samochód posiada niski standard wykończenia, które nie dorównuje wyposażeniu ciągnika siodłowego. Cechy te, zdaniem strony, upoważniają do zaliczenia opisanego samochodu do grupy pojazdów przeznaczonych do przewozu towarów. Skarżący zarzucił również pominięcie przez organy polskich i zagranicznych dokumentów rejestracyjnych pojazdu oraz nieustalenie stanu pojazdu na moment wewnątrzwspólnotowego nabycia. Wskazał nadto, że zabudowa ciężarowa powstała fabrycznie i jest homologowana przez producenta, a jej demontażu nie przeprowadza się w sposób prosty i łatwy. Stwierdził, że pojazd można wyposażyć w elementy niestosowane fabrycznie, umożliwiające zamontowanie kanapy pasażerskiej, co wymaga zmian technologicznych. Zdaniem skarżącego, organy nie poczyniły też żadnych kroków w celu ustalenia przeznaczenia celnego tego pojazdu na terenie Francji. Wątpliwości budzi również, czy pismo R. P. z dnia [...] czerwca 2012 r. może stanowić dowód w postępowaniu wszczętym dopiero [...] września 2012 r. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej we W. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wyrokiem z dnia 1 sierpnia 2013 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny we W. oddalił skargę. Sąd I instancji wskazał, że spór między stronami dotyczy ustalenia, czy samochód marki R. C., w momencie jego wewnątrzwspólnotowego nabycia był samochodem osobowym przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób i powinien być klasyfikowany do kodu CN 8703, czy też samochodem ciężarowym klasyfikowanym do kodu CN 8704. Zdaniem WSA, na podstawie wyników oględzin pojazdu oraz załączonej dokumentacji fotograficznej stwierdzono, że pojazd składa się z jednej zamkniętej przestrzeni przeznaczonej do przewozu pasażerów i towarów. Obecnie wyposażony jest w dwa rzędy siedzeń i pasy bezpieczeństwa dla pięciu osób. Wzdłuż obu ścian bocznych znajdują się okna, również w tylnej części pojazdu. Także tylne drzwi są oszklone. Tapicerka podsufitki jest jednakowa na całej długości, również jednorodne jest obicie foteli. Z przesłuchania obecnego właściciela samochodu, przeprowadzonego w dniu [...] grudnia 2012 r. wynika, że w momencie zakupu samochód posiadał dwa siedzenia i przegrodę za przednimi siedzeniami, oddzielającą część bagażową. Następnie właściciel samochodu postanowił go przerobić i zarejestrować jako samochód osobowy. W tym celu zakupił komplet siedzeń (dwa fotele i tylną kanapę), trzy tylne pasy bezpieczeństwa oraz wewnętrzną tapicerkę w tym samym kolorze co fotele. Obecny właściciel wyjaśnił, że samodzielnie zamocował siedzenia, resztę zmian wykonał pracownik warsztatu samochodowego. W ocenie WSA, powyższe cechy konstrukcyjne pojazdu i ogólny wygląd w dacie wewnątrzwspólnotowego nabycia dowodzą, że nabyty samochód w momencie wewnątrzwspólnotowego nabycia spełniał warunek zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób i należało go zakwalifikować do kodu 8703. Sąd I instancji uznał, że poczynione modyfikacje w nadwoziu samochodu osobowego (usunięcie tylnej kanapy oraz zamontowanie metalowego panela) nie spowodowały zmian konstrukcyjnych samochodu i nie pozbawiły go elementów charakterystycznych dla samochodów przeznaczonych do przewozu osób. Ponadto, charakter dokonanych zmian jest prosty i łatwo odwracalny. Sąd nie zgodził się ze stanowiskiem skarżącego, że organy za punkty mocowania pasów uważają zastosowane elementy plastikowe, będące obudową stałą słupków, bowiem takie stwierdzenie nie wynika ani z protokołu oględzin ani też z treści decyzji organów. Dla prawidłowej klasyfikacji nie ma też znaczenia brak możliwości otwierania tylnych okien w samochodzie, ponieważ są one umieszczane z uwagi na pasażerów podróżujących na tylnej kanapie, a nie z uwagi na przewożone towary. Za niezasadny Sąd uznał zarzut ustalenia przez organy podatkowe stanu samochodu na dzień dokonania oględzin, a nie na chwilę wewnątrzwspólnotowego nabycia. WSA stwierdził, że organy uwzględniły bowiem stan samochodu przed wprowadzeniem zmian przez jego obecnego właściciela. Zdaniem Sądu I instancji, klasyfikacji pojazdu nie mogą zmienić zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym samochodu i dane zawarte w dowodzie rejestracyjnym, w których określono rodzaj pojazdu jako samochód ciężarowy, ponieważ klasyfikacja typu pojazdu wynikająca z powyższych dokumentów uwzględnia definicje samochodu osobowego zamieszczone w przepisach ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (t. j.: Dz. U. z 2005 r. Nr 108, poz. 908 ze zm.), które nie odwołują się do Nomenklatury Scalonej, w przeciwieństwie do ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym. Odnośnie zaś kwestionowanego jako dowód w sprawie pisma R. P. z dnia [...] czerwca 2012 r. Sąd stwierdził, że zawiera ono informację o ciężarowym przeznaczeniu samochodu przez producenta, a więc okoliczność, którą skarżący powołuje na poparcie swojego stanowiska. Organy zasadnie z kolei uznały, iż przeznaczenie określone przez producenta nie przesądza o kwalifikacji do odpowiedniego kodu CN. W ocenie Sądu, wskazywane przez skarżącego kryterium stosunku ładowności części towarowej i pasażerskiej dotyczyło pojazdów o podwójnej kabinie (np. typu pick up), a reguła ta została zniesiona i zastąpiona kryterium cech projektowych pojazdu. Sąd zauważył także, że noty wyjaśniające do HS do pozycji 8703 zaliczają też pojazdy wielozadaniowe, które można wykorzystywać do transportu zarówno osób, jak i towarów. WSA stwierdził, że samochód nabyty przez skarżącego nie spełnia warunków do zaklasyfikowania go do kodu CN 8704, wymienionych w notach wyjaśniających zawartych w obwieszczeniu Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy Celnej (M. P. Nr 86, poz. 880). Za nieuzasadniony uznano zatem zarzut naruszenia art. 100 ust. 1 pkt 2 oraz art. 104 ust. 1 pkt 2 u.p.a., skoro skarżący dokonał wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego. Zdaniem Sądu, brak jest też podstaw prawnych do kontaktowania się przez polskie organy podatkowe z francuskimi organami celnymi, ponieważ krajowe organy podatkowe posiadają samodzielne uprawnienia do klasyfikacji pojazdów do odpowiedniego kodu CN. Za bezpodstawny Sąd uznał zarzut naruszenia art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p., ponieważ organ podatkowy dokładnie ustalił stan faktyczny sprawy i uwzględnił całokształt zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, w tym również wyjaśnienia skarżącego. Natomiast odmienna od skarżącego ocena materiału dowodowego, przy prawidłowo wyprowadzonych wnioskach przez organ podatkowy nie świadczy o pominięciu dowodów powoływanych przez stronę, a tym samym nie stanowi naruszenia zasady prawdy obiektywnej ani zasady swobodnej oceny dowodów. II Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł K. Ch., domagając się jego uchylenia w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił: I. Na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; powoływanej dalej jako: p.p.s.a.) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a, naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej, które to naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1. naruszenie art. 121 § 1 o.p. poprzez wydanie decyzji na podstawie wybranych dokumentów i pominięcie istotnych faktów, co narusza zasadę zaufania do organów podatkowych, tj. oparcie się jedynie na dowodzie z oględzin, podczas gdy inne dokumenty w tym homologacja producenta wskazuje na ciężarowy charakter samochodu; 2. naruszenie art. 122 o.p. poprzez błędne przyjęcie stanu faktycznego sprzecznego z prawdą materialną, tj. poprzez niezwrócenie uwagi na fakt, że samochód marki R. C. został wyprodukowany, nabyty oraz zarejestrowany jako samochód ciężarowy, co oznacza, że skarżący nie dokonał w nim żadnych przeróbek, które np. pozwoliłyby samochód wyprodukowany jako osobowy zakwalifikować do pojazdów ciężarowych; 3. naruszenie art. 187 § 1, art. 191 o.p. poprzez wydanie rozstrzygnięcia w oparciu o niepełny materiał dowodowy oraz dowolną ocenę materiału dowodowego, tj. uznanie pojazdu marki R. C. za samochód osobowy, na podstawie wybranych informacji, pomijając istotne z punktu widzenia ostatecznego rozstrzygnięcia fakty, tj. fakt, że samochód został wyprodukowany i nabyty jako samochód ciężarowy; II. Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: 1. art. 217 Konstytucji RP poprzez uznanie za prawidłowe działania organów celnych, polegającego na opodatkowaniu nabytego przez stronę skarżącą samochodu podatkiem akcyzowym, pomimo braku do tego podstaw prawnych; 2. art. 100 ust. 1 pkt 2 w zw.z ust. 4 u.p.a., art. 101 ust. 2 pkt 1 u.p.a. w związku z jego niewłaściwym zastosowaniem z uwagi na fakt, że przedmiotem nabycia wewnątrzwspólnotowego był samochód ciężarowy, a nie jak przyjęły organy celne i Sąd I instancji samochód zaklasyfikowany do kodu CN 8703. Argumentację na poparcie zarzutów postawionych w petitum skargi kasacyjnej przedstawiono w jej uzasadnieniu. III Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. Skarga ta została oparta na obydwu podstawach określonych w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a., tj. naruszeniu przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, jak i naruszeniu prawa materialnego poprzez jego błędne zastosowanie. Specyfika niniejszej sprawy i charakter przedstawionych zarzutów wymaga ich łącznego rozpoznania. W niniejszej sprawie istota sporu sprowadzała się do rozstrzygnięcia zagadnienia, czy skarżący dokonał wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego i w konsekwencji, czy czynność ta podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. W mającej w sprawie zastosowanie ustawie z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11 ze zm.; powoływanej dalej jako: u.p.a.) definicja "samochodu osobowego" zawarta została w art. 100 ust. 4. Przepis ten stanowi, że samochody osobowe, to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Należy przy tym zauważyć, że definicje "samochodu osobowego" zamieszczone w innych ustawach podatkowych, jak również w przepisach ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. z 1997 r. Nr 98, poz. 602 ze zm., dalej: Prawo o ruchu drogowym) nie mają wpływu na wyjaśnienie pojęcia "samochód osobowy" użytego w ustawie o podatku akcyzowym, gdyż art. 100 ust. 4 posiada własną legalną definicję tego pojęcia (podobnie jak w ustawie o podatku akcyzowym z 2004 r.). Zatem dla celów opodatkowania podatkiem akcyzowym, wyłącznie ta definicja może mieć zastosowanie. W konsekwencji nie ma znaczenia, jak klasyfikowany jest pojazd dla celów dopuszczenia go do ruchu zgodnie z przepisami Prawa o ruchu drogowym, bowiem dla celów opodatkowania akcyzą przepisy tej ustawy mają znaczenie wyłącznie do oceny, czy samochód osobowy jest zarejestrowany na terytorium kraju zgodnie z jej przepisami. Niemniej jednak należy podkreślić, że definicja samochodu osobowego zawarta w art. 2 pkt 40 Prawa o ruchu drogowym nie stoi w sprzeczności z definicją samochodu osobowego stworzoną w ustawie o podatku akcyzowym, dla celów podatku akcyzowego, albowiem według art. 2 pkt 40 Prawa o ruchu drogowym zasadniczym kryterium zakwalifikowania pojazdu jako samochodu osobowego jest jego przeznaczenie do przewozu osób łącznie z ich bagażem, oceniane głównie na podstawie jego cech konstrukcyjnych. W art. 3 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym z 2008 r. postanowiono, że do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z dnia 7 września 1987 r., str. 1, z późn. zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm., dalej: rozporządzenie Rady nr 2658/87). Zauważyć trzeba, że szczegółowe zasady klasyfikacji towarów do kodów CN zostały określone w przepisach celnych. Nomenklatura Scalona stanowi bowiem jedną z dwóch części Wspólnej Taryfy Celnej i oparta jest na Zharmonizowanym Systemie Oznaczania i Kodowania Towarów (HS). Z kolei Zharmonizowany System Oznaczania i Kodowania Towarów (HS) powstał na mocy Międzynarodowej konwencji w sprawie zharmonizowanego systemu oznaczania i kodowania towarów, sporządzonej w Brukseli w dniu 14 czerwca 1983 r. (Dz. U. z 1997 r. Nr 11, poz. 62). Noty wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej uważane są za dopełnienie Not wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego oraz są stosowane w połączeniu z nimi. Ponadto Komisja Europejska publikuje rozporządzenia klasyfikacyjne dotyczące klasyfikacji niektórych towarów według Nomenklatury Scalonej, które są wykładnią klasyfikacji specyficznych towarów. Główne kryterium klasyfikacji pojazdów, które pozostają w zakresie zainteresowania ustawodawcy do celów poboru akcyzy, oparte jest na zasadniczym ich przeznaczeniu do przewozu osób. Sformułowanie "zasadniczo przeznaczone" w odniesieniu do pojazdów, którymi zawsze można przewieźć osoby, oznacza, że chodzi o ich funkcję dominującą, przeważającą. Klasyfikacja pojazdu do kategorii samochodów osobowych z pozycji CN 8703 musi być zatem poprzedzona ustaleniami świadczącymi o tym, że główną funkcją użytkową samochodu jest przewóz osób. Muszą o tym świadczyć cechy konstrukcyjne, wyposażenie pojazdu i ogólny wygląd. W wyjaśnieniach do Taryfy Celnej wskazano, że w pozycji 8703 określenie samochody osobowo-towarowe oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów. Ponadto według tych wyjaśnień, istotne znaczenie dla zakwalifikowania pojazdów wielozadaniowych do tej pozycji mają dominujące cechy pojazdu, na podstawie których należy rozstrzygnąć, czy są to pojazdy przeznaczone raczej do przewozu osób, a nie do transportu towarów. Wyjaśnienia określają też szereg cech projektowych świadczących o charakterze pojazdu, a to: a) obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwice oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów; takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe, składające się ze zdejmowanych z punktów kotwiących lub składanych; b) obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli; c) obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej) z oknami na bocznych panelach lub z tyłu; d) brak stałego panela lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów; e) wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki). W przedmiotowej sprawie Sąd I instancji podzielił stanowisko organu podatkowego, iż cechy konstrukcyjne, wyposażenie pojazdu i ogólny wygląd dowodzą, że nabyty przez skarżącego wewnątrzwspólnotowo samochód spełnia warunek zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób i należy ten samochód zaklasyfikować do kodu CN 8703. Zdaniem Sądu I instancji za taką klasyfikacją przemawiają wyniki oględzin samochodu przeprowadzone w dniu [...] grudnia 2012 r. i załączona dokumentacja fotograficzna pozwalająca stwierdzić, że pojazd składa się z jednej zamkniętej przestrzeni przeznaczonej do przewozu pasażerów i towarów. Obecnie wyposażony jest w dwa rzędy siedzeń i pasy bezpieczeństwa dla pięciu osób. Wzdłuż obu ścian bocznych oraz w tylnej części pojazdu znajdują się okna. Pojazd ma dwoje drzwi z przodu i oszkloną klapę bagażnika. Tapicerka podsufitki jest jednakowa na całej długości, a ponadto jednorodne jest obicie foteli. Z przesłuchania obecnego właściciela samochodu wynika zaś, że w momencie zakupu samochód posiadał dwa siedzenia i przegrodę za przednimi siedzeniami, oddzielającą część bagażową. Następnie właściciel samochód przerobił i zarejestrował jako samochód osobowy. W tym celu zakupił komplet siedzeń (dwa fotele i tylną kanapę), trzy tylne pasy bezpieczeństwa oraz wewnętrzną tapicerkę w tym samym kolorze co fotele. Obecny właściciel wyjaśnił, że samodzielnie zamocował siedzenia, resztę zmian wykonano w warsztacie samochodowym. W ocenie Sądu, poczynione modyfikacje w nadwoziu samochodu osobowego (usunięcie tylnej kanapy, zamontowanie metalowego panela) nie spowodowały zmian konstrukcyjnych samochodu i nie pozbawiły go elementów charakterystycznych dla samochodów przeznaczonych do przewozu osób. Ponadto charakter tych zmian był prosty i łatwo odwracalny, co potwierdziły zeznania obecnego właściciela samochodu (samodzielnie zamocował siedzenia w samochodzie ). Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego dokonana przez Sąd I instancji – w ślad za organem – ocena stanu faktycznego jest przedwczesna, gdyż wskazane przez Sąd I instancji zmiany konstrukcyjne oraz wyposażenie spornego pojazdu nie upoważniały do przyjęcia, że samochód ten w momencie nabycia wewnątrzwspólnotowego spełniał warunek zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób, a w konsekwencji że należy go zaklasyfikować do kocu CN 8703. Organ stwierdził, że kolejny nabywca pojazdu dokonał licznych przeróbek. W czasie oględzin stwierdzono następujące cechy tego pojazdu, właściwe dla pojazdu osobowego, a to: jedna zamknięta przestrzeń przeznaczona do przewozu pasażerów i towarów, dwa rzędy siedzeń i pasy bezpieczeństwa dla pięciu osób (zamontowane po przeróbce), okna wzdłuż obu ścian bocznych oraz w tylnej części pojazdu, oszklona klapa bagażnika, jednakowa tapicerka na całej długości oraz jednorodne obicie foteli. Nie może jednak ujść uwadze, iż w momencie nabycia samochód posiadał jedynie dwa siedzenia i przegrodę za przednimi siedzeniami, oddzielającą część bagażową. Jeżeli zatem w momencie nabycia wewnątrzwspólnotowego samochód posiadał przegrodę i wydzieloną część bagażową, a także nie posiadał tapicerki nie można było stwierdzić, że jego zasadniczym przeznaczeniem w tym stanie był przewóz osób. Część ładunkowa nie mogła bowiem być wykorzystywana do przewozu osób, gdyż dostęp do tej części uniemożliwiała wymieniona wyżej metalowa przegroda, zaś klapa bagażnika służyła wyłącznie do załadunku towarów. W pojeździe tym w chwili nabycia wewnątrzwspólnotowego brak było m.in. tylnej kanapy i pasów bezpieczeństwa. Nie stwierdzono też wyposażenia całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów. Powyższe cechy spornego samochodu pozbawiły go zatem pewnych elementów charakterystycznych dla samochodów przeznaczonych do przewozu osób. Okoliczność zaś, iż samochód ten posiadał tylne okna wzdłuż dwubocznych paneli, oszkloną klapę bagażnika oraz jednakową tapicerkę podsufitki wzdłuż całej długości, wymagała rozważenia, czy te elementy samochodu w porównaniu z wcześniej opisanymi elementami miały decydujące znaczenie w zakresie przeznaczenia tego pojazdu raczej do przewozu osób (poz. 8703) niż transportu towaru (8704). Jeżeli zaś chodzi o ocenę Sądu I instancji, iż organy podatkowe słusznie zauważyły, że charakter dokonanych zmian jest prosty i łatwo odwracalny (mocowanie panela za pomocą śrub), to ocenę tę należy uznać za co najmniej przedwczesną. Ta ocena została bowiem dokonana dość dowolnie, bez przeprowadzenia wcześniejszej dokładnej ekspertyzy co do zakresu zmian i ich skutków odnośnie zasadniczego przeznaczenia samochodu. Według twierdzeń skarżącego "pojedyncza kabina (dwuosobowa dla kierowcy i pasażera) została odgrodzona przez konstruktora trwałą fabryczną metalową ścianą grodziową zamontowaną przez producenta na stałe, z użyciem śrub patentowych o zwiększonej wytrzymałości, wzmocnionych dodatkowo klejem konstrukcyjnym". Weryfikacja tych twierdzeń mogła wymagać zatem wiadomości specjalistycznych (powołania ewentualnie biegłego rzeczoznawcy) bądź chociaż szczegółowych oględzin spornego pojazdu, co w sprawie nie miało miejsca. Podsumowując, przeprowadzone dotychczas postępowanie dowodowe nie pozwala na jednoznaczną ocenę, jakie było "zasadnicze przeznaczenie pojazdu". Jak wynika z przywołanych wcześniej Not Wyjaśniających, dla oceny charakteru pojazdu istotne znaczenie ma wygląd i wyposażenie wnętrza pojazdu z punktu widzenia pełnionej przez ten pojazd funkcji, czy to towarowej czy osobowej i na tym powinny się skupić działania organu. Trudno bowiem nie przyznać racji twierdzeniom strony, że ani wygląd ani wyposażenie wnętrza pojazdu w chwili jego nabycia nie wskazywało, że pełnił on funkcję osobową. Z przytoczonych powodów Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w wyroku na mocy art. 185 § 1 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 tej ustawy.