II FSK 2991/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz (sprawozdawca), Sędzia NSA (del.) Zbigniew Romała, Protokolant Natalia Narejko, po rozpoznaniu w dniu 3 listopada 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 23 maja 2014 r. sygn. akt I SA/Wr 956/13 w sprawie ze skargi A. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z dnia 15 kwietnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej jako osoby trzeciej, za zaległości w podatku od towarów i usług za III kwartał 2007 r. , wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu na rzecz A. R. kwotę 590 (słownie: pięćset dziewięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 23 maja 2014 r., sygn. akt I SA/Wr 956/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu (dalej: "WSA") oddalił skargę A. R. (dalej: "Skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu (dalej: "Dyrektor IS") z dnia 15 kwietnia 2013 r. w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej, jako osoby trzeciej, za zaległości w podatku od towarów i usług za III kwartał 2007 r. wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego. Podstawą prawną powyższego orzeczenia był art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270, ze zm., dalej: "p.p.s.a."). Z uzasadnienia wyroku WSA wynika, że Dyrektor IS utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. (dalej: "organ I instancji" ) z 28 grudnia 2012 r., orzekającą o odpowiedzialności podatkowej Skarżącego, jako osoby trzeciej - członka zarządu "E. [...]" sp. z o. o. z siedzibą w W., za: zaległość podatkową Spółki w podatku od towarów i usług za III kwartał 2007 r. (17.711 zł), odsetki za zwłokę naliczone od dnia powstania zaległości do dnia wydania decyzji (11.555 zł), koszty postępowania egzekucyjnego (275,50 zł). W skardze na powyższą decyzję, Skarżący zarzucił naruszenie: - art. 122, art. 127 w zw. z art. 247 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: "o.p."), w zw. z art. 78 Konstytucji RP, przez nierozpoznanie odwołania z dnia 30 stycznia 2013 r. (wniesionego przez Skarżącego) i ograniczenie się do załatwienia wyłącznie odwołania złożonego przez pełnomocnika Skarżącego, co pozbawiło Skarżącego prawa do merytorycznego rozpoznania sprawy przez dwie instancje organów podatkowych; - art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 121 § 2, art. 123 § 1, art. 145 § 2, art. 192 i art. 200 § 1 o.p., przez utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji, mimo że nie zapewniono Skarżącemu czynnego udziału w postępowaniu, m.in. zaniechano poinformowania pełnomocnika o prawie wypowiedzenia się co do zebranego materiału dowodowego; - art. 122, art. 187 § 1, art. 197 § 1 w zw. z art. 116 § 1 o.p., przez naruszenie zasady prawdy obiektywnej w wyniku niewyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i nieustalenia wszystkich istotnych dla sprawy okoliczności, przede wszystkim przez zaniechanie dowodu z opinii biegłego na okoliczność wartości należącej do Spółki nieruchomości w T., mimo że przeprowadzenie tego dowodu wykazałoby, czy majątek Spółki wystarczyłby na przeprowadzenie egzekucji przeciwko Spółce, a także niepodjęcie próby przeprowadzenia egzekucji z nieruchomości, zwłaszcza, że nieruchomość pozostawała w majątku Spółki i została zbyta w postępowaniu egzekucyjnym; - art. 116 § 1 o.p., przez wydanie decyzji o odpowiedzialności członka zarządu, mimo że organ nie przeprowadził w stosunku do Spółki prawidłowo i zgodnie z prawem postępowania egzekucyjnego, a w konsekwencji nie wykazał bezskuteczności egzekucji, w tym nie podjął czynności egzekucyjnych w związku z nieruchomością w T., która została sprzedana w postępowaniu egzekucyjnym; - art. 118 § 1 o.p. przez wydanie decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej, mimo że od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość upłynęło 5 lat. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor IS wniósł o jej oddalenie. W uzasadnieniu wyroku WSA stwierdził, że zobowiązanie z tytułu podatku od towarów i usług za III kwartał 2007 r. stało się wymagalne dnia 25 października 2007 r. Oznacza to, że termin z art. 118 § 1 o.p. upływał z dniem 31 grudnia 2012 r. Decyzja organu I instancji została natomiast wydana dnia 28 grudnia 2012 r., a następnie doręczona pełnomocnikowi Skarżącego dnia 16 stycznia 2013 r. Na podstawie akt sprawy WSA ustalił, że na decyzji organu I instancji - jako termin jej wydania - została wskazana data 28 grudnia 2012 r. Do akt nie została jednak załączona metryka sprawy, z której wynikałoby, kiedy decyzja została podpisana. W ocenie WSA, w tym zakresie zostały naruszone przepisy postępowania. Jednak nie jest to naruszenie mające istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż ze zwrotnego potwierdzenia odbioru wynika, że przesyłka zawierająca decyzję organu I instancji została nadana w dniu 31 grudnia 2012 r. Oznacza to, że decyzja musiała zostać podpisana najpóźniej dnia 31 grudnia 2012 r., czyli przed upływem terminu określonego w art. 118 § 1 o.p. WSA stwierdził, iż orzekające w sprawie organy wykazały, że w sytuacji Skarżącego wystąpiły przesłanki odpowiedzialności, jako osoby trzeciej - członka zarządu, za zaległość podatkową Spółki w podatku od towarów i usług, wynikającą z deklaracji za III kwartał 2007 r., odsetki za zwłokę od tej zaległości i koszty postępowania egzekucyjnego. Tym samym, niezasadny jest zarzut skargi traktujący o naruszeniu art. 116 § 1 o.p. przez jego wadliwą wykładnię i przyjęcie, że Skarżący ponosi odpowiedzialność za zaległości podatkowe Spółki. Organy podatkowe ustaliły, że w sprawie zaistniały przesłanki pozytywne do orzeczenia o odpowiedzialności Skarżącego, tj. fakt pełnienia przez niego - w czasie powstania zobowiązania podatkowego - obowiązków członka zarządu Spółki oraz bezskuteczność egzekucji prowadzonej w stosunku do Spółki. W dacie powstania zobowiązania Spółki, Skarżący pełnił funkcję jej członka zarządu. Zapisy Krajowego Rejestru Sądowego potwierdzają, że Skarżący został powołany w skład zarządu Spółki dnia 30 maja 2003 r. i odwołany z tej funkcji uchwałą zgromadzenia wspólników z dniem 25 września 2009 r. W niniejszej sprawie zaistniała także druga z przesłanek pozytywnych do orzeczenia odpowiedzialności osoby trzeciej, tj. bezskuteczność egzekucji prowadzonej w stosunku do Spółki. Egzekucja ta nie przyniosła efektów w postaci wyegzekwowania spornej należności. W sprawie ustalono, że należność, za którą odpowiada Skarżący, nie może być zaspokojona z majątku Spółki. Postępowanie egzekucyjne w zakresie objętej przedmiotowym postępowaniem zaległości Spółki z tytułu podatku od towarów i usług było prowadzone na podstawie skierowanego do egzekucji tytułu wykonawczego z dnia 7 marca 2012 r. Organ I instancji ustalił, że dnia 9 marca 2010 r. ogłoszona została upadłość likwidacyjna Spółki, zaś postanowieniem z dnia 30 grudnia 2010 r. postępowanie upadłościowe zostało umorzone ze względu na brak środków na pokrycie kosztów tego postępowania. W masie upadłości nie stwierdzono również ruchomości. Natomiast nieruchomość w T. - posiadana przez upadłą Spółkę - w ocenie sądu upadłościowego nie przedstawiała większej wartości. Organ I instancji - w toku egzekucji - stwierdził, że Spółka nie prowadzi działalności gospodarczej pod wskazanym w KRS adresem. Na podstawie informacji z Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców (CEPIK) z dnia 16 marca 2012 r. ustalił, że Spółka nie figuruje w centralnej ewidencji pojazdów. Zgodnie z informacją pochodzącą z Ministerstwa Sprawiedliwości nie figuruje ona także w elektronicznym rejestrze ksiąg wieczystych. Organ poszukiwał również bezskutecznie rachunków bankowych Spółki. Ustalił, że rachunek prowadzony przez Spółkę w Banku [...] został zamknięty w dniu 24 sierpnia 2010 r. W sprawie stwierdzono poza tym, że w sytuacji Skarżącego nie zaistniały przesłanki negatywne, które uniemożliwiałyby orzeczenie o jego odpowiedzialności, jako osoby trzeciej (członka zarządu Spółki). Skarżący nie zgłosił do sądu upadłościowego wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki zaś postępowanie upadłościowe zostało wszczęte na wniosek wierzycieli Spółki. Nie może więc Skarżący podnosić, że przedmiotowy wniosek złożył we właściwym czasie. Z ustaleń organów podatkowych wynika, że Spółka od początku 2007 r. nie regulowała trwale swoich zobowiązań. Łączna kwota niespłaconych zobowiązań Spółki wobec Skarbu Państwa za okres od stycznia do grudnia 2007 r., wyniosła 326.490 zł. Powyższe potwierdza, że w okresie podatkowym, za który orzeczono o odpowiedzialności Skarżącego, Spółka była niewypłacalna. W okresie tym zaistniała zatem przesłanka właściwego czasu do ogłoszenia upadłości Spółki. Od 2007 r. zadłużenie Spółki systematycznie rosło, co spowodowało, że wierzyciele złożyli dnia 18 stycznia 2010 r. wniosek o jej upadłość. Z zebranego materiału dowodowego wynika, że stan niewypłacalności Spółki zaistniał na długo przed złożeniem przez wierzycieli wniosku do sądu upadłościowego. Skarżący mógł uwolnić się od odpowiedzialności podatkowej za długi Spółki przez wykazanie, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy, czego nie uczynił, ograniczając się do gołosłownych twierdzeń. W toku postępowania, Skarżący próbował wyłączyć się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki, przez wskazanie mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części. W piśmie z dnia 21 sierpnia 2012 r. Skarżący wskazał trzy składniki majątku Spółki, tj.: wierzytelność od Urzędu Gminy w S. (51.056,56 zł) wraz z odsetkami (ok. 20.000 zł); wierzytelność zasądzoną od M. S. (237.000 zł); nieruchomość w T. (474.000 zł). Z powyższych wierzytelności niemożliwe było przeprowadzenie skutecznej egzekucji. Burmistrz Gminy S., nie uznał zajętej wierzytelności i odmówił przekazania kwoty. W rezultacie, świadczenie nigdy nie zostało przekazane organowi egzekucyjnemu. Co się zaś tyczy wierzytelności od M. S., to - aktem notarialnym z dnia 25 września 2009 r. – R. J., wykonując zobowiązanie ciążące uprzednio na dłużniczce, wniósł zaległy aport do Spółki we wskazanej kwocie, który Skarżący przyjął. W rezultacie, oddalone zostało powództwo upadłej Spółki wobec M. S. W zakresie nieruchomości w T., organy podatkowe ustaliły, że jej wartość w momencie ogłoszenia upadłości, czyli w 2010 r., wynosiła 52.000 zł, a nie - jak podał Skarżący - 478.000 zł. Na nieruchomości ustanowione zostały hipoteki na łączną kwotę 442.258,98 zł. Natomiast w dniu 15 października 2012 r. Sąd Rejonowy w Świdnicy zawiadomił organ I instancji o wpisie hipoteki przymusowej zabezpieczającej zaległości podatkowe na łączną kwotę 725.704,65 zł. W takiej sytuacji zasadnie Dyrektor IS przyjął, że niemożliwe było zaspokojenie - w znacznej części - zobowiązań podatkowych z wpisanej hipoteki. Powyższego, nie zmienia fakt zbycia spornej nieruchomości w postępowaniu egzekucyjnym za kwotę 74.000 zł. W ocenie WSA, w sprawie nie wystąpiła również potrzeba przeprowadzenia dodatkowego dowodu - powołania biegłego rzeczoznawcy, który wyceniłby po raz kolejny nieruchomość położoną w T. Zdaniem WSA, błędnie Skarżący podnosi, że organ odwoławczy pominął odwołanie Skarżącego. Z akt sprawy wynika, że oba pisma zostały rozpatrzone jako jedno odwołanie, co jest działaniem prawidłowym, skoro od wydanego w I instancji aktu można wnieść tylko jedno odwołanie. Pismem z dnia 28 stycznia 2013 r., pełnomocnik Skarżącego wniósł odwołanie, które wpłynęło do organu dnia 30 stycznia 2013 r. Również w dniu 30 stycznia 2013 r., do organu wpłynęło pismo Skarżącego z dnia 30 stycznia 2013 r., w którym wniósł on o uchylenie w całości decyzji organu I instancji. Pismo to nie było podpisane i nie zawierało elementów koniecznych z art. 222 o.p. Dlatego pismo to, zostało potraktowane przez Dyrektora IS, jako uzupełnienie odwołania. Organ rozpoznał wszelkie zarzuty oraz wnioski w tym piśmie zawarte. Skarżący wskazał ponadto, że organ I instancji zaniechał poinformowania pełnomocnika Skarżącego o prawie do wypowiedzenia się (w terminie siedmiu dni), co do zebranego materiału dowodowego. Przy czym, pełnomocnictwo wpłynęło do organu I instancji dnia 12 grudnia 2012 r., zaś - datowane na dzień 28 listopada 2012 r. - postanowienie o wyznaczeniu tego terminu, doręczono Skarżącemu dnia 5 grudnia 2012 r. Skoro pełnomocnictwo wpłynęło do organu I instancji już po wysłaniu postanowienia do Skarżącego, organ nie miał obowiązku informowania pełnomocnika o wcześniej podjętych działaniach. Skarżący zarzucił także niewyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, polegające na nieprzeprowadzeniu dowodu z opinii biegłego na okoliczność wartości nieruchomości w T. Według Skarżącego, dowód ten pozwoliłby na wykazanie, że suma uzyskana ze sprzedaży nieruchomości zaspokoiłaby należności podatkowe. Zarzut ten, WSA uznał za chybiony. W toku postępowania upadłościowego ustalono, że aktualna wartość nieruchomości wynosi 52.000 zł. Z analizy księgi wieczystej nieruchomości wynikało, że - niezależnie od wskazanej przez Skarżącego wartości z 2001 r. (478.000 zł) - nie istnieje prawdopodobieństwo uzyskania z nieruchomości kwoty, która umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych za III kwartał 2007 r. w znacznej części, wobec znacznych zabezpieczeń hipotecznych. Na podstawie zebranego materiału dowodowego, Dyrektor IS był w stanie określić przybliżoną wartość nieruchomości i ocenić, czy istnieją szanse na uzyskanie znacznej kwoty z egzekucji. Według WSA ta czynność nie wymagała wiadomości specjalnych i powoływania w tym zakresie biegłego. Oprócz powyższych zarzutów, Skarżący podnosił zarzuty dotyczące prowadzonej wobec Spółki egzekucji. W ocenie WSA, zarzuty te nie mogły zostać rozpoznane w toku niniejszego postępowania. Należy wyjaśnić, że zakres kontroli sądowej wyznacza art. 134 p.p.s.a. Jakkolwiek art. 116 o.p. posługuje się przesłanką bezskuteczności egzekucji, to jednak sąd administracyjny nie może w niniejszej sprawie kontrolować czynności organu egzekucyjnego, gdyż przedmiotem postępowania było określenie odpowiedzialności osoby trzeciej (to w ramach postępowania egzekucyjnego istniała możliwość kontroli podejmowanych przez organy czynności). Z tych względów, WSA nie rozpoznał zarzutów dotyczących prowadzonej wobec Spółki egzekucji. W skardze kasacyjnej wywiedzionej od powyższego orzeczenia, Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA, a także zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi, zarzucono naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a to: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 108 § 2 pkt 3 i § 3 o.p. w zw. z art. 247 § 1 pkt 3 o.p., przez błędną kontrolę legalności zaskarżonego wyroku i nie uwzględnienie skargi pomimo, że wszczęto postępowanie w zakresie odpowiedzialności Skarżącego, jako osoby trzeciej za zaległość podatkową Spółki z tytułu podatku VAT za III kwartał 2007 r. w sytuacji, gdy nie wszczęto postępowania egzekucyjnego przeciwko Spółce, gdyż tytuł wykonawczy z dnia 7 marca 2012 r. nie został Spółce doręczony, a Skarżący w okresie gdy próbowano mu go doręczyć, nie pełnił w Spółce żadnej funkcji, gdyż zrezygnował z funkcji likwidatora w marcu 2010 r., o czym informował Sąd Rejonowy dla Wrocławia Fabrycznej VIII Wydział do spraw Upadłości i Likwidacji; w związku z powyższym wniesiono o dopuszczenie dowodu z uzupełniających dokumentów, gdyż jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie: a) pismo Skarżącego z dnia 12 kwietnia 2010 r. (oryginał na karcie 139 Tomu I akt Sądu Rejonowego dla Wrocławia – Fabrycznej VIII Wydział ds. upadłościowych i naprawczych we Wrocławiu, sygn. akt VIII GUp 10/10); b) pismo Skarżącego z dnia 26 lutego 2010 r. o złożeniu rezygnacji z funkcji likwidatora Spółki, (oryginał w aktach rejestrowych Spółki w Sądzie Rejonowym dla Wrocławia – Fabrycznej VI Wydział KRS we Wrocławiu); c) dowód nadania pisma listem poleconym do Sądu ds. upadłościowych i Naprawczych we Wrocławiu z dnia 13 kwietnia 2010 r. (oryginał w aktach rejestrowych Spółki w Sądzie Rejonowym dla Wrocławia – Fabrycznej VI Wydział KRS we Wrocławiu); d) wniosek Skarżącego z dnia 29 maja 2012 r. o wykreśleniu z KRS, (oryginał w aktach rejestrowych Spółki w Sądzie Rejonowym dla Wrocławia – Fabrycznej VI Wydział KRS we Wrocławiu); e) protokół z rozprawy z dnia 27 grudnia 2012 r. SR Wrocław – Fabryczna VI Wydział KRS, (oryginał w aktach rejestrowych Spółki w Sądzie Rejonowym dla Wrocławia – Fabrycznej VI Wydział KRS we Wrocławiu); f) postanowienie z dnia 27 grudnia 2012 r. SR Wrocław – Fabryczna VI Wydział KRS, o wykreśleniu Skarżącego z KRS, (oryginał w aktach rejestrowych Spółki w Sądzie Rejonowym dla Wrocławia – Fabrycznej VI Wydział KRS we Wrocławiu); g) postanowienie SR Wrocław – Fabryczna VI Wydział KRS z 15 stycznia 2013 r., (oryginał w aktach rejestrowych Spółki w Sądzie Rejonowym dla Wrocławia – Fabrycznej VI Wydział KRS we Wrocławiu), na okoliczność treści wskazanych dokumentów, w tym braku doręczenia Spółce tytułu wykonawczego przeciwko Spółce, rezygnacji Skarżącego z funkcji likwidatora 2 lata przed wydaniem tytułu wykonawczego przeciwko Spółce, wykreślenia Skarżącego jako likwidatora Spółki w KRS, wszczęcia postępowania przeciwko Skarżącemu przed wszczęciem postępowania egzekucyjnego przeciwko Spółce. Ewentualnie o zwrócenie się do Sądu Rejonowego dla Wrocławia – Fabrycznej Wydział VIII o dostarczenie oryginału dokumentu, Sądu Rejonowego dla Wrocławia – Fabrycznej Wydział VI o dostarczenie oryginałów dokumentów. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono ponadto naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a to: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 247 § 1 o.p. w zw. z art. 78 Konstytucji RP, przez błędną kontrolę legalności i nie uchylenie zaskarżonej decyzji mimo zaniechania rozpoznania przez organy odwołania z dnia 30 stycznia 2013 r. złożonego przez Skarżącego i ograniczenie się do rozpoznania wyłącznie odwołania złożonego przez pełnomocnika Skarżącego, co pozbawiło Skarżącego prawa do merytorycznego rozpoznania sprawy przez dwie instancje organów podatkowych; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 o.p. w zw. z art. 121 § 2, art. 123 § 1, art. 145 § 2, art. 192, art. 200 § 1 o.p., przez błędną kontrolę legalności i nie uchylenie zaskarżonej decyzji ostatecznej mimo, że organ I instancji nie zapewnił Skarżącemu czynnego udziału w postępowaniu, a przede wszystkim wydał decyzję pomimo zaniechania poinformowania pełnomocnika Skarżącego o prawie wypowiedzenia się w terminie 7 dni co do zebranego materiału dowodowego, co w konsekwencji powinno skutkować uchyleniem decyzji organu I instancji i ponownym rozpoznaniem sprawy przez organ I instancji z uwzględnieniem czynnego udziału strony w postępowaniu; wskazane uchybienie spowodowało ograniczenie praw Skarżącego w postępowaniu i naruszenie prawa Skarżącego do obiektywnego i merytorycznego rozpoznania sprawy przez organy podatkowe obu instancji; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1, art. 197 § 1 w zw. z art. 116 § 1 o.p. przez błędną kontrolę legalności i nie uchylenie zaskarżonej decyzji ostatecznej mimo, że decyzja ostateczna została wydana z naruszeniem zasady prawdy obiektywnej w następstwie niewyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz nieustalenie wszystkich istotnych okoliczności, a przede wszystkim zaniechanie przeprowadzenia w sprawie dowodu z opinii biegłego na okoliczność wartości nieruchomości w T. należącej do Spółki, pomimo, że przeprowadzenie wskazanego dowodu wskazałoby czy majątek Spółki wystarczyłby na przeprowadzenie skutecznej egzekucji przeciwko Spółce, a także zaniechanie przez organy podatkowe próby przeprowadzenia postępowania z egzekucji nieruchomości w T., pomimo, że nieruchomość ta pozostawała w majątku Spółki nawet po umorzeniu postępowania upadłościowego względem Spółki jako rzekomo niezbywalna, a po jego umorzeniu została zbyta w postępowaniu egzekucyjnym; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1, art. 197 § 1 w zw. z art. 116 § 1 o.p., przez błędną kontrolę legalności i nie uchylenie zaskarżonej decyzji ostatecznej pomimo, że decyzja o odpowiedzialności podatkowej członka zarządu Spółki została wydana bez przeprowadzenia postępowania egzekucyjnego w stosunku do Spółki przez co nie wykazano bezskuteczności egzekucji wobec Spółki, a w szczególności nie podjęto czynności egzekucyjnych w związku z nieruchomością Spółki w T., której wartości organy podatkowe nie ustaliły podzielnie, opierając się na twierdzeniach syndyka wskazujących, że rzekomo nieruchomość jest niezbywalna, pomimo że różnice w wycenie nieruchomości były ogromne, a poza tym po umorzeniu postępowania upadłościowego przeciwko Spółce nieruchomość jednak została sprzedana; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 118 § 1 o.p. przez błędną kontrolę legalności i nieuchylenie zaskarżonej decyzji mimo, że decyzja o odpowiedzialności podatkowej członka zarządu Spółki, została wydana pomimo upłynięcia 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej, zostały uszczegółowione powyższe zarzuty. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skargę kasacyjną należało uwzględnić, chociaż nie wszystkie zarzuty w niej zawarte są zasadne. Zgodnie z art. 176 p.p.s.a. skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom określonym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem, czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany. Rozpatrując sprawę na skutek skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny związany jest jej granicami, tj. treścią przytoczonych w niej podstaw kasacyjnych oraz treścią i zakresem zawartego w niej wniosku, z urzędu biorąc pod rozwagę jedynie nieważność postępowania (art. 183 § 1 p.p.s.a.). Związanie granicami skargi kasacyjnej oznacza zatem, że zakres kontroli orzeczenia wydanego w pierwszej instancji wyznacza sama strona wnosząca ten środek zaskarżenia. Naczelny Sąd Administracyjny za trafny uznaje zarzut naruszenia przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 108 § 2 pkt 3 i § 3 o.p. w zw. z art. 247 § 1 pkt 3 o.p., przez błędną kontrolę legalności zaskarżonego wyroku. Należy przypomnieć, że w myśl przepisu art. 108 § 1 o.p., o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej organ podatkowy orzeka w drodze decyzji, przy czym postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, nie może zostać wszczęte przed dniem wszczęcia postępowania egzekucyjnego - w przypadku, o którym mowa w § 3 (art. 108 § 2 pkt 3 o.p.). Zgodnie z przepisem art. 108 § 3 o.p., w razie wystawienia tytułu wykonawczego na podstawie deklaracji, na zasadach przewidzianych w przepisach o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, przed orzeczeniem o odpowiedzialności osoby trzeciej nie wymaga się uprzedniego wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego i decyzji, o której mowa w art. 53a. Nie ulega zatem wątpliwości, że orzeczenie w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, nie może zostać wszczęte przed dniem wszczęcia postępowania egzekucyjnego w sytuacji wystawienia tytułu wykonawczego na podstawie deklaracji podatkowej – co miało miejsce w przedmiotowej sprawie. Elementem zatem podstawowym, który musi zatem zostać ustalony jest okoliczność, co przy ocenie uszło uwadze WSA, czy doszło do skutecznego wszczęcia postępowania egzekucyjnego. Dopiero jednoznaczne ustalenie tej kwestii, mogło by dawać organowi podatkowemu prawo do wszczęcia postępowania w przedmiotowej sprawie. Zgodnie z art. 26 § 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r., Nr 229 poz. 1954 ze zm.; dalej: "u.p.e.a."), organ egzekucyjny wszczyna egzekucję administracyjną na wniosek wierzyciela i na podstawie wystawionego przez niego tytułu wykonawczego, sporządzonego według ustalonego wzoru. Wszczęcie egzekucji administracyjnej następuje z chwilą: 1) doręczenia zobowiązanemu odpisu tytułu wykonawczego lub 2) doręczenia dłużnikowi zajętej wierzytelności zawiadomienia o zajęciu wierzytelności lub innego prawa majątkowego, jeżeli to doręczenie nastąpiło przed doręczeniem zobowiązanemu odpisu tytułu wykonawczego (art. 26 § 5 u.p.e.a.). Wykładnia powyższych unormowań wskazuje, że warunkiem wszczęcia postępowania egzekucyjnego jest doręczenie zobowiązanemu odpisu tytułu wykonawczego (art. 26 § 5 u.p.e.a.). Z materiału dowodowego znajdującego się w aktach rozpatrywanej sprawy należy wnosić, że Skarżący w dniu 25 września 2009 r. przyjął funkcję likwidatora Spółki. Zaś w marcu 2010 r. złożył rezygnację z tej funkcji o czym poinformował Sąd Gospodarczy. Postanowieniem z dnia 9 marca 2010 r. Sąd Rejonowy dla Wrocławia – Fabrycznej, sygn. akt VIII GU 7/10, ogłosił upadłość Spółki i wyznaczył syndyka upadłości w osobie J. P. Postanowieniem z dnia 30 grudnia 2010 r. Sąd Rejonowy dla Wrocławia-Fabrycznej, sygn. akt GUp 10/10, umorzył postępowanie upadłościowe Spółki. W wyniku wniosku Skarżącego z dnia 29 maja 2012 r. skierowanego do Sądu Rejonowego dla Wrocławia Fabrycznej we Wrocławiu VI Gospodarczy KRS, wykreślono Skarżącego z funkcji likwidatora wpisem w KRS z dnia 28 grudnia 2012 r. Wypada wskazać, że w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku WSA, nie odniósł się do kwestii spełnienia warunku przewidzianego w treści art. 108 § 2 pkt 3 o.p. Nie wątpliwie należy również ocenić, czy w ogóle w kontekście rezygnacji Skarżącego z funkcji likwidatora, był on osobą umocowaną do reprezentacji Spółki. W tym względzie brak jest stanowiska WSA, tym bardziej, że nie ulega wątpliwości, że wykreślenie z KRS podmiotu z funkcji likwidatora ma charakter deklaratoryjny, a nie konstytutywny. Wszystkie powołane wyżej okoliczności, powinny być rozważone w ponownie przeprowadzonym postępowaniu przez WSA. Ponadto WSA powinien wykazać, czy spełnione są przesłanki przewidziane w zapisie art. 108 § 2 pkt 3 o.p., czyli wszczęcia w sposób skuteczny postępowania egzekucyjnego wobec Spółki. Dopiero dokonanie w tym względzie oceny przez WSA, pozwolą na ocenę zasadności dalszych działań organu podatkowego w przedmiocie orzeczenia odpowiedzialności podatkowej Skarżącego za zaległości podatkowe Spółki. Jednocześnie Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela wywodów autora skargi kasacyjnej, co do pojęcia "wydania decyzji" użytego w art. 118 § 1 o.p. Nie można podzielić poglądu, że wydanie decyzji, o której tu mowa, będzie obejmować jej doręczenia. Taka konstatacja nie znajduje odzwierciedlenia w obowiązujących regulacjach prawnych, dotyczących procedury podatkowej. W myśl bowiem art. 207 o.p., organ orzeka w sprawie w drodze decyzji (wydaje decyzję). Za decyzję administracyjną przyjęło się w doktrynie prawa uważać akt administracyjny, skierowany do imiennie oznaczonego adresata, znajdującego się "na zewnątrz" organu wydającego decyzję (zob. Z. Janowicz, Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, Warszawa 1966, s. 36.). Z pojęciem wydania decyzji musi zatem iść w parze nie tylko element "imiennie oznaczonego adresata", lecz także potwierdzony, z datą, fakt fizycznego wyekspediowania pisemnej decyzji. W wyroku z dnia 19 maja 2016 r. NSA zauważał, że za datę wydania rozstrzygnięcia, należy przyjąć moment jego fizycznego wyekspediowania (zob. wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1122/14, opublikowany w: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Zatem, gdy organ podatkowy zdecyduje się skierować decyzję do podatnika (bądź innego uczestnika postępowania podatkowego) wykorzystując do tego celu na przykład operatora wyznaczonego (P.), to momentem wydania decyzji będzie chwila przyjęcia decyzji do dalszego przesłania przez uprawnioną osobę wymienionej instytucji. Jeżeli natomiast decyzja ma być doręczona przez pracownika organu podatkowego, to momentem wydania decyzji będzie chwila przyjęcia decyzji do dalszego przesłania przez pracownika tegoż organu podatkowego. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że na tym etapie rozpatrywanej sprawy, za przedwczesne należy uznać odnoszenie się do pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej. Z powyższych przyczyn Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę WSA do ponownego rozpoznania. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 oraz art. 209 p.p.s.a.