II FSK 284/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak, Sędzia WSA del. Bogusław Woźniak (sprawozdawca), Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 6 kwietnia 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej F. Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 21 października 2013 r. sygn. akt I SA/Rz 593/13 w sprawie ze skargi F. Z. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Krośnie z dnia 6 maja 2013 r. nr [...] w przedmiocie łącznego zobowiązania pieniężnego za 2013 r. oddala skargę kasacyjną. Wyrokiem z dnia 21 października 2013 r., sygn. akt I SA/Rz 593/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie oddalił skargę F.Z. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Krośnie w przedmiocie łącznego zobowiązania pieniężnego w podatku rolnym i od nieruchomości za 2013 r. Jako podstawę prawną Sąd I instancji wskazał art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) – dalej jako "p.p.s.a." W uzasadnieniu wyroku przedstawiony został stan faktyczny sprawy, z którego wynika, że Wójt Gminy Z. decyzją z dnia 8 lutego 2013 r. ustalił F.Z. i Z.O. wysokość łącznego zobowiązania pieniężnego w podatku rolnym oraz podatku od nieruchomości za 2013 r. w kwocie 18 581 zł. Podatek rolny ustalono od użytków rolnych o powierzchni 4,1887 ha przeliczeniowych na kwotę 607 zł a podatek od nieruchomości od gruntów pozostałych, o powierzchni 49 929 m2, który po zastosowaniu stawki 0,36 zł/m2 wyniósł 17 974 zł. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Krośnie, po rozpoznaniu odwołania od decyzji organu I instancji, decyzją z dnia 6 maja 2013 r., utrzymało w mocy decyzję Wójta Gminy Z. Samorządowe Kolegium Odwoławcze stwierdziło, że z wypisu z rejestru ewidencji gruntów wynika jednoznacznie, że F.Z. i Z.Z. (po zmianie nazwiska Z.O.) są użytkownikami wieczystymi gruntu Skarbu Państwa położonego w jednostce ewidencyjnej Z. obręb P., oznaczonego jako działki nr: [...] o pow. 6,2775 ha, nr [...] o pow. 6,5282 ha i nr [...] o pow. 0,4766 ha. Podatnicy pomimo stosownego wezwania nie złożyli informacji o nieruchomościach i obiektach budowlanych. Podatek od nieruchomości organ I instancji obliczył od powierzchni gruntów innych niż użytki rolne, wynikającej z aktualnych zapisów w ewidencji gruntów i budynków prowadzonej przez Starostwo Powiatowe w S. Zgodnie z tymi zapisami grunty o pow. 3,1612 ha sklasyfikowane są jako grunty kopalniane (K), natomiast o pow. 1,8317 ha jako inne tereny zabudowane (Bi). Ustalona zaskarżoną decyzją kwota podatku od nieruchomości stanowi więc iloczyn powierzchni gruntów pozostałych (tj. łącznej powierzchni gruntów kopalnianych i innych terenów zabudowanych) i stosownej stawki podatkowej, przewidzianej dla gruntów pozostałych w Uchwale Nr [...] Rady Gminy Z. z dnia 30 października 2012 r. w sprawie określenia wysokości rocznych stawek podatku od nieruchomości (Dz. Urz. Woj. [...]). Po zastosowaniu stawki 0,36 zł za 1 m2 powierzchni podatek wyniósł 17.974,44 zł. W ocenie organu odwoławczego nie ma podstaw do uwzględnienia podnoszonych przez F.Z. zarzutów dotyczących dokonanej rekultywacji gruntu. Nie ma bowiem dowodów, że rekultywacja ta została wykonana i stanowi podstawę do zmiany użytków gruntowych podlegających opodatkowaniu. Dopiero decyzja właściwego organu o zakończeniu rekultywacji stanowić mogłaby podstawę do przyjęcia przy opodatkowaniu innych klas i rodzajów użytków gruntowych, niż wynikające z obecnie obowiązującej ewidencji gruntów. Do chwili obecnej nie została wydana decyzja uznająca rekultywację działki nr [...] za zakończoną. Odnośnie podnoszonego przez F.Z. żądania w przedmiocie zróżnicowania wysokości stawek, Kolegium wskazało, że w ww. Uchwale Rady Gminy Z. nie przewidziano zróżnicowania stawek podatkowych w sposób opisany przez odwołującego. Dlatego też zarówno Wójt jak i Kolegium nie mają prawa w postępowaniu dotyczącym wymiaru podatku stosować jakichkolwiek innych stawek, niż przewidziane przez Radę Gminy w obowiązującej uchwale z dnia 30 października 2012 r. F.Z. zaskarżył decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Krośnie w części, w jakiej utrzymano w mocy decyzję organu I instancji, ustalającą wysokość podatku od nieruchomości w kwocie 17 974,44 zł. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Krośnie wniosło o jej oddalenie powołując się na uzasadnienie zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie oddalił skargę. Sąd I instancji ocenił, że zastosowana przez organ I instancji stawka podatkowa jest odpowiednia dla gruntów o takim przeznaczeniu, jak ujawnione w ewidencji gruntów i budynków w odniesieniu do przedmiotowych działek. W niniejszej sprawie zarówno organ I instancji, jak i następnie Samorządowe Kolegium Odwoławcze były zobowiązane uwzględnić wynikające z ewidencji gruntów i budynków oznaczenie przedmiotowych nieruchomości. Jak wynika bowiem z art. 21 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. z 2012 Nr 193, poz. 1287 ze zm.), dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków stanowią podstawę do wymiaru podatków i świadczeń. W przepisie ustanowiono więc zasadę związania organu podatkowego danymi zawartymi w urzędowym rejestrze, jakim jest ewidencja gruntów i budynków, w toku postępowania podatkowego w sprawie o ustalenie wysokości podatku od nieruchomości. Odnosząc się do podnoszonego w skardze zarzutu nieuwzględnienia przez organy podatkowe dokonanej rekultywacji na działce nr [...] Sąd I instancji wskazał, że w sprawie zastosowanie mieć będzie ustawa z dnia 3 lutego 1995 r. o ochronie gruntów rolnych i leśnych (Dz. U. z 2004 r. Nr 121, poz. 1266 z zm.). Określa ona zasady ochrony gruntów rolnych i leśnych, wyłączania ich z produkcji rolnej, jak również tryb postępowania oraz zasady rekultywacji terenów rolnych i leśnych a zdewastowanych na skutek prowadzenia na nich pozarolniczej działalności gospodarczej. Jak wynika z materiału zgromadzonego w aktach sprawy, Starosta S. decyzją z dnia 7 maja 2004 r. uznał za zakończoną rekultywację gruntów oznaczonych jako działki nr [...] i nr [...], położonych w P. Rekultywacja działki nr [...] (na której znajdują się użytki kopalne) nie została uznana za zakończoną. Przeprowadzenie postępowania w zakresie rekultywacji gruntów jest postępowaniem szczególnym, w wyniku którego następuje zmiana przeznaczenia gruntu poprzez uznanie go ponownie za grunt rolny. Ten wyjątkowy tryb nie może być zastąpiony żadnym innym postępowaniem. Tylko w jego toku może dojść do wydania decyzji stwierdzającej, że teren został zrekultywowany. Konsekwencją takiego rozstrzygnięcia jest zaś uznanie danego gruntu za rolny i wpisanie do ewidencji gruntów takiego właśnie przeznaczenia. Sąd I instancji podkreślił, że organem właściwym do wydania takiego rozstrzygnięcia jest inny niż występujący w niniejszej sprawie organ podatkowy. Uprawnionym do wydania decyzji o uznaniu rekultywacji za zakończoną jest starosta, podczas gdy organem podatkowym jest wójt gminy. W ocenie Sądu I instancji nie można czynić zarzutu organowi stanowiącemu Gminy, iż nie zdecydował się skorzystać z przyznanej przez ustawodawcę w tym zakresie możliwości. Decyzja co do zróżnicowania stawek została bowiem pozostawiona uznaniu Rady Gminy. Skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie złożył F.Z. zaskarżając ten wyrok w całości i wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Ponadto wniesiono o zasądzenie na rzecz pełnomocnika skarżącego wynagrodzenia z tytułu udzielonej pomocy prawnej z urzędu w postępowaniu kasacyjnym, według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi stosownie do art. 174 pkt 2 P.p.s.a., zarzucono naruszenie przepisów postępowania: 1) art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych oraz art. 3 § 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na wadliwym wykonaniu funkcji kontrolnej, przejawiającej się błędnym przyjęciem przez Sąd Instancji, że organy administracji publicznej nie naruszyły art. 194 § 3 O.p. w sytuacji niekwestionowanego stanu faktycznego, a dotyczącego okoliczności, iż zmiana operatu ewidencji gruntów i budynków poprzez zmianę charakteru nieruchomości oznaczonej jako działka ewidencyjna nr [...] położonej w P. z użytków kopalnianych na grunty orne stanowiące nieużytki i grunty zakrzewione, po wykonaniu przez skarżącego wszystkich zaleceń dotyczących rekultywacji nie następuje z powodu bezczynności organu uprawnionego do wydania decyzji w przedmiocie ukończenia procesu rekultywacji tj. Starosty S., a więc tego samego organu, który jest zobowiązany na mocy § 44 Rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków utrzymać operat w stanie aktualności; 2) art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych oraz art. 3 § 1, art. 141 §4 P.p.s.a. oraz 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. poprzez brak kontroli oceny niekwestionowanego stanu faktycznego, a dotyczącego okoliczności, że zmiana w operacie ewidencji gruntów i budynków poprzez zmianę charakteru nieruchomości oznaczonej jako działka ewidencyjna nr [...] położonej w P. z użytków kopalnianych na grunty orne stanowiące nieużytki i grunty zakrzewione, po wykonaniu przez skarżącego wszystkich zaleceń dotyczących rekultywacji, nie następuje z powodu bezczynności organu uprawnionego do wydania decyzji w przedmiocie ukończenia procesu rekultywacji tj. Starosty S., a więc tego samego organu, który jest zobowiązany na mocy § 44 Rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków utrzymać operat w stanie aktualności; 3) art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych, art. 3 § 1 i 2 pkt 2 p.p.s.a., art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 7, art. 77 § 1 i art. 80 Kpa poprzez błędne przyjęcie, że organ w stopniu wystarczającym wyjaśnił okoliczności istotne dla prawidłowego zastosowania przepisów ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych, w sytuacji, gdy w zaistniałym niekwestionowanym stanie faktycznym, a dotyczącym okoliczności, iż zmiana operatu ewidencji gruntów i budynków poprzez zmianę charakteru nieruchomości oznaczonej jako działka ewidencyjna nr [...] położonej w P. z użytków kopalnianych na grunty orne stanowiące nieużytki i grunty zakrzewione, po wykonaniu przez skarżącego wszystkich zaleceń dotyczących rekultywacji, nie następuje z powodu bezczynności organu uprawnionego do wydania decyzji w przedmiocie ukończenia procesu rekultywacji, zaś według tego stanu faktycznego skarżący uprawniony byłby do skorzystania ze zwolnienia od podatku od nieruchomości, o jakim mowa w art. 7 pkt.10 u.p.o.l. Ponadto zaskarżonemu wyrokowi, stosownie do art. 174 pkt 1 p.p.s.a., zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 7 pkt 10 u.p.o.l. skutkującą uznaniem, że w sprawie nie zachodzą przesłanki jego zastosowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, zatem podlega oddaleniu. Pierwszy i drugi zarzut skargi kasacyjnej podnosi zasadniczo wadliwość dokonanej przez Sąd I instancji oceny w zakresie ustaleń faktycznych, co do kwalifikacji podatkowej działki ewidencyjnej nr [...] położonej w P. W ocenie strony skarżącej Sąd I instancji nie dostrzegł, a przez to wadliwie zaaprobował stanowisko organów podatkowych, że zmiana operatu ewidencji gruntów i budynków poprzez zmianę charakteru nieruchomości oznaczonej jako działka nr [...] z użytków kopalnianych na grunty orne stanowiące nieużytki i grunty zakrzewione nie następuje z powodu bezczynności organu uprawnionego do wydania decyzji w przedmiocie ukończenia procesu rekultywacji tj. Starosty S. W istocie zatem wymienione zarzuty skargi kasacyjnej zmierzają do podważenia mocy wiążącej zapisów wynikających z ewidencji gruntów i budynków. Trzeba więc wskazać, że zgodnie z art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. z 2010 r., Nr 193, poz. 1287 ze zm.) podstawę planowania gospodarczego, planowania przestrzennego, wymiaru podatków i świadczeń, oznaczania nieruchomości w księgach wieczystych, statystyki publicznej, gospodarki nieruchomościami oraz ewidencji gospodarstw rolnych stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. W orzecznictwie sądów administracyjnych dość powszechnie przyjmowany jest pogląd, w świetle którego, stosownie do przywołanej regulacji, organ podatkowy nie może samodzielnie dokonywać klasyfikacji funkcji nieruchomości, lecz powinien odwołać się do odpowiednich zapisów ewidencji gruntów i budynków (m. in. uchwała 7 sędziów NSA z dnia 27 kwietnia 2009 r., sygn. akt II FPS 1/09, dostępna: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Oznacza to, że co do zasady o sposobie kwalifikacji gruntu (budynku), dla celów podatkowych w podatku od nieruchomości, nie tyle decyduje sposób rzeczywistego wykorzystania nieruchomości, ile jej funkcje wskazane w ewidencji gruntów i budynków. Jednakże, na co również zwracał uwagę Naczelny Sąd Administracyjny, m. in. w uchwale składu siedmiu sędziów z dnia 18 listopada 2013 r., sygn. akt II FPS 2/13 (dostępna: www.orzeczenia.nsa.gov.pl), wskazana reguła bezwzględnego związania danymi ewidencyjnymi, w pewnych przypadkach może zostać w ramach postępowania podatkowego podważona, bez potrzeby zmiany samej ewidencji. Gdy podatnik wykaże w postępowaniu podatkowym - w trybie art. 194 § 3 O.p., że wbrew wskazanym w ewidencji gruntów danym dotyczącym właściciela (użytkownika wieczystego), rzeczywisty stan własności (prawa użytkowania wieczystego) odmiennie reguluje dział drugi właściwej księgi wieczystej, organy podatkowe muszą taką okoliczność zweryfikować, aby podjąć rozstrzygnięcie odnoszące się do rzeczywistego, tj. ujawnionego w księdze wieczystej, właściciela (użytkownika wieczystego) nieruchomości, będącego w rozumieniu przepisów u.p.o.l. podatnikiem (wyrok NSA z dnia 13 stycznia 2015 r., sygn. akt II FSK 3108/12). Biorąc pod uwagę specyfikę niniejszej sprawy możliwość podważenia mocy dowodowej ewidencji gruntów i budynków można by rozważać, gdyby podatnik posiadał ostateczną decyzję o zakończeniu rekultywacji terenu. Za takim stanowiskiem przemawia bowiem argument, że skoro istnienie takiej decyzji jest warunkiem zmiany w ewidencji gruntów i budynków, stosownie do § 46 ust. 2 rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków (Dz. U. Nr 38, poz. 454 ze zm.), a organ właściwy w sprawie ewidencji gruntów i budynków jednak nie dokonuje stosownych zmian w jej treści, to w myśl zasady prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.) dopuszczalne i konieczne staje się przeprowadzenie dowodu przeciwko dokumentom urzędowym (art. 194 § 3 O.p.) Niemniej jednak, w rozpoznawanej sprawie takiej decyzji podatnik nie posiada. Samo oświadczenie podatnika o zakończeniu procesu rekultywacji nie jest wystarczającą podstawą do zakwestionowania mocy dowodowej ewidencji gruntów i budynków. Zaaprobować należy trafny pogląd Sądu I instancji, który wskazał, że z uwagi na przewidziany przez ustawę o ochronie gruntów rolnych i leśnych szczególny tryb postepowania przy prowadzeniu rekultywacji, organ podatkowy nie może stwierdzić, czy dana rekultywacja została zakończona. Dostrzegając podkreślany przez skarżącego problem polegający na tym, że w jego ocenie, brak stosownych zapisów w ewidencji gruntów i budynków wynika z bezczynności organu uprawnionego do wydania decyzji w przedmiocie ukończenia procesu rekultywacji czyli Starosty S. należy wyjaśnić, że kwestia ta pozostaje poza zakresem postępowania podatkowego, ale także poza zakresem kompetencji organów podatkowych. Z tego też powodu Sąd I instancji, mając na uwadze treść art. 134 § 1 p.p.s.a. nie był władny do jakichkolwiek ocen w zakresie prawidłowości postępowania w przedmiocie rekultywacji gruntów, w tym także jego przewlekłości. Stosowne środki prawne posiada natomiast strona takiego postępowania, i tylko od jej woli zależy ich wykorzystanie. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych, art. 3 § 1 i 2 pkt 2 P.p.s.a., art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 7, art. 77 § 1 i art. 80 Kpa należy zauważyć, że przepisów Kodeksu postępowania administracyjnego nie stosuje się do spraw uregulowanych w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa, z wyjątkiem przepisów działów IV, V i VIII (art. 3 § 1 pkt 2 K.p.a.). Skoro więc organ podatkowy w niniejszej sprawie nie stosował przepisów K.p.a. to Sąd I instancji nie mógł stwierdzić naruszenia art. 7, art. 77 § 1 i art. 80 K.p.a. To zaś oznacza, że zarzut ten nie może być przedmiotem oceny Naczelnego Sądu Administracyjnego. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie można uznać zasadności zarzutu naruszenia art. 7 pkt 10 u.p.o.l. Sąd I instancji tego przepisu nie stosował, zatem nie sposób zarzucić Sądowi dokonania błędnej wykładni tego przepisu. Niemniej jednak wyjaśnić należy, że skoro z wiążących w sprawie zapisów ewidencji gruntów i budynków wynika, że sporne w aspekcie podatkowym grunty stanowią użytki kopalne to organ podatkowy prawidłowo uznał, że dla celów podatku od nieruchomości należy je kwalifikować jako grunty pozostałe i opodatkować według właściwej dla takich gruntów stawki. W stanie faktycznym niniejszej sprawy nie było zaś podstaw, aby przyjąć, że są to nieużytki i tereny zakrzewione. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę.