II FSK 3494/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Bogdan Lubiński (sprawozdawca), Sędziowie: NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, WSA del. Jolanta Sokołowska, Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 3 lutego 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej H. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 6 sierpnia 2013 r. sygn. akt I SA/Gl 1269/12 w sprawie ze skargi H. B. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 21 września 2012 r. nr [...] w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania i stwierdzenia uchybienia terminowi do wniesienia odwołania 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 21 września 2012 r. nr [...], 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach na rzecz H. B. kwotę 660 (sześćset sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 6 sierpnia 2013 r., sygn. akt I SA/Gl 1269/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę H. B. (zwanej dalej "Skarżącą") na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 21 września 2012 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że zaskarżonym postanowieniem Dyrektor Izby Skarbowej odmówił Skarżącej przywrócenia terminu do wniesienia odwołania i w związku z tym stwierdził, że odwołanie od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z dnia 29 czerwca 2012 r., którą organ ten określił wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r., zostało wniesione z uchybieniem terminu przewidzianego w art. 223 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. – zwanej dalej "ord. pod."). Postanowienie to pełnomocnik Skarżącej zaskarżył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, domagając się jego uchylenia i podnosząc, że wpływ na fakt uchybienia terminowi do wniesienia odwołania miało postępowanie organu podatkowego pierwszej instancji, tj. wysłanie decyzji wymiarowej na adres pełnomocnika, pomimo iż ten pismem z dnia 28 czerwca 2012 r. poinformował ten organ o planowanym urlopie. Wydanie przesyłki przez pracownika poczty po upływie czternastodniowego terminu przechowywania jej w placówce pocztowej stanowiło naruszenie regulacji rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 9 stycznia 2004 r. w sprawie warunków wykonywania powszechnych usług pocztowych (Dz. U. nr 5, poz. 34 ze zm.), przez co pełnomocnik został wprowadzony w błąd i co spowodowało nieprawidłowe ustalenie przez niego daty otrzymania decyzji. Fakt fizycznego wydania decyzji ma również swoje konsekwencje w świetle art. 150 § 2 ord. pod., bowiem skoro przesyłka nie została zwrócona nadawcy, to brak jest podstaw do przyjęcia, że doszło do "fikcyjnego" jej doręczenia. Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. W piśmie procesowym z dnia 15 lipca 2013 r. pełnomocnik powielił argumentację zawartą w skardze. Do pisma tego załączył kserokopię (nie potwierdzoną za zgodność z oryginałem) pisma Poczty Polskiej S.A. z dnia 21 lutego 2013 r., w którym stwierdzono, że "przedmiotową przesyłkę wydano bezpodstawnie po upływie terminu odbioru". Sąd pierwszej instancji – oddalając skargę – wskazał, że organ odwoławczy odmówił Skarżącej przywrócenia terminu do wniesienia odwołania i w związku z tym stwierdził, że odwołanie to wniesione zostało z uchybieniem przewidzianego w art. 223 § 2 pkt 1 ord. pod. terminu do jego wniesienia. Podstawą do takiego wnioskowania było przyjęcie, że wydana w postępowaniu podatkowym decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z dnia 29 czerwca 2012 r., doręczona została skutecznie pełnomocnikowi Skarżącej w trybie art. 150 ord. pod. w dniu 16 lipca 2012 r. Odwołanie zaś od tej decyzji zostało złożone w organie podatkowym pierwszej instancji przez pełnomocnika w dniu 31 lipca 2012 r., a więc po upływie 14 dniowego terminu do wniesienia odwołania. Powołując się na art. 150 § 1 pkt 1 i § 2 ord. pod. (w brzmieniu obowiązującym w 2012 r.) WSA podniósł, że w postępowaniu podatkowym obowiązuje zasada oficjalności doręczeń, co wyraża się w tym, że strony nie muszą składać jakichkolwiek wniosków lub żądań co do doręczania im pism, ponieważ organy podatkowe z urzędu dokonują doręczeń, a stanowi to ich ustawowy obowiązek wynikający z art. 144 ord. pod. Ponadto w postępowaniu tym prawne skutki związane są z doręczeniem pisma, gdyż w ocenie prawidłowości doręczenia bierze się pod uwagę tylko fakt dotarcia pisma do adresata, czego potwierdzeniem jest pokwitowanie doręczenia pisma. Zatem każde doręczenie pisma niezgodne z przepisami może być w konkretnych okolicznościach sprawy uznane za pozbawione znaczenia prawnego. Artykuł 150 ord. pod. zapobiega tamowaniu biegu postępowania podatkowego przez uznanie czynności podjętych na jego podstawie za równoważne w skutkach doręczeniu pisma. Stosowanie do tego uregulowania, adresat ma możliwość odebrania pisma w określonym czasie, a jeżeli tego nie uczyni, przyjmuje się fikcję doręczenia, która pozwala na prowadzenie czynności postępowania. Z art. 150 ord. pod. wynika, że dotyczy on doręczania pism osobom fizycznym, a przesłanką jego zastosowania jest brak możliwości doręczenia pisma w mieszkaniu, gdy chodzi o doręczenie właściwe (art. 148 § 1 ord. pod.) lub zastępcze (art. 149 ord. pod.), a także o doręczenie właściwe w miejscu pracy (do rąk własnych adresata). W takiej sytuacji przechowuje się pismo doręczane przez pocztę przez okres 14 dni w placówce pocztowej. Natomiast skutek prawny doręczenia powstaje w terminie określonym w § 2 art. 150 ord. pod., tj. z upływem wskazanego wyżej okresu 14 dni i to niezależnie od faktu, że przesyłka przez oddawczą placówkę pocztową przechowywana będzie przez dłuższy okres czasu (stosownie do § 38 rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 29 stycznia 2004 r. w sprawie warunków wykonywania powszechnych usług pocztowych (Dz. U. nr 5, poz. 34 ze zm.). Zatem adresat może odebrać ją po wyżej wskazanym 14 dniowym okresie przechowywania. W przypadku odebrania przez adresata przesyłki z urzędu pocztowego w okresie 14 dni, na które została ona złożona, datą doręczenia będzie dzień jej faktycznego odbioru stwierdzony pokwitowaniem na zwrotnym potwierdzeniu odbioru, a nie fikcyjna data wynikająca z treści art. 150 § 2 ord. pod. Jednakże w przypadku odbioru tej przesyłki po tej dacie, skutek prawny doręczenia następuje z upływem ostatniego dnia czternastodniowego okresu przechowywania pisma w placówce pocztowej. Z tych więc przyczyn odmienne stanowisko w tej kwestii strony Skarżącej nie znajduje oparcia w obwiązujących przepisach. Zebrany w sprawie materiał dowodowy wskazuje, że decyzja z dnia 29 czerwca 2012 r. została doręczona pełnomocnikowi Skarżącej w dniu 16 lipca 2012 r. (art. 150 § 2 ord. pod.). Okoliczność tę potwierdza bowiem znajdujące się w aktach sprawy zwrotne poświadczenie odbioru tej decyzji. Decyzja ta zawierała przy tym prawidłowe pouczenie co do terminu i trybu wniesienia odwołania. Zgodnie z brzmieniem art. 223 § 2 pkt 1 ord. pod., termin do wniesienia odwołania od decyzji upływał w dniu 30 lipca 2012 r. (poniedziałek). Odwołanie zaś, noszące datę 30 lipca 2012 r., zostało złożone w organie podatkowym pierwszej instancji w dniu 31 lipca 2012 r., o czym świadczy pieczęć na pierwszej stronie ww. odwołania. Jest zatem poza sporem, że odwołanie zostało wniesione z uchybieniem terminu (1 dzień po terminie). Skarżąca "z ostrożności procesowej" – jak wskazała w piśmie z dnia 17 sierpnia 2012 r. – wniosła prośbę o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania. We wniosku tym pełnomocnik podniósł, że uchybił terminowi nie z własnej winy, ponieważ pismem z dnia 28 czerwca 2012 r. powiadomił organ podatkowy pierwszej instancji, że w okresie od 1 do 15 lipca 2012 r. przebywać będzie na urlopie wypoczynkowym. Wysyłając w tym czasie decyzje organ naruszył art. 121 § 1 ord. pod. i z tego powodu należy uznać, że do uchybienia terminu do wniesienia odwołania nie doszło z winy pełnomocnika. Powołując się na art. 162 § 1 ord. pod. WSA stwierdził, że w sprawie pełnomocnik Skarżącej nie uprawdopodobnił braku swojej winy przy uchybieniu terminu. Zawiadomienie organu podatkowego o wyjeździe na urlop wypoczynkowy ma jedynie walor informacyjny i nie powoduje żadnych skutków prawnych w zakresie doręczania pism. Przepisy ustawy - Ordynacja podatkowa jedynie w sytuacji wyjazdu długotrwałego za granicę (ponad dwa miesiące), nakładają obowiązek ustanowienia przez stronę pełnomocnika do doręczeń - art. 147 § 1 ord. pod. Strona, która planuje wyjazd na krótszy okres nie ma takiego obowiązku. Może jednak ustanowić pełnomocnika do doręczeń, jeżeli chce uniknąć skutków ewentualnego doręczenia w trybie art. 150 ord. pod. (w drodze fikcji doręczenia). Nie można powoływać się na brak skuteczności fikcji doręczenia w sytuacji, gdy podatnik nie zmienił adresu, a pod adresem, na który została mu doręczona korespondencja z organu podatkowego nie przebywał jedynie czasowo. Odmienne rozumienie fikcji doręczenia prowadzić mogłoby do sytuacji, w której podatnik świadomie unika odbioru korespondencji. Nawet w sytuacji, gdy strona (pełnomocnik) zawiadomiła organ podatkowy o wyjeździe za urlop na okres krótszy niż 2 miesiące, organ podatkowy miał możliwość dokonania doręczenia zastępczego kierowanej do Skarżącej korespondencji (w tym decyzji wymiarowej). Powyższe przemawia za słusznością rozstrzygnięcia organu odwoławczego, że decyzja podatkowa została pełnomocnikowi skutecznie doręczona z zastosowaniem trybu z art. 150 § 2 ord. pod., ze skutkiem na dzień 16 lipca 2012 r. Odwołanie zaś od decyzji zostało wniesione dopiero 31 lipca 2012 r. Zdaniem Sądu, organ podatkowy słusznie przyjął, że wyjazd na urlop wypoczynkowy w toku postępowania podatkowego (a nie wyjazd nagły czy niezaplanowany), nie stanowi przyczyny uzasadniającej brak winy w uchybieniu terminu, o którym mowa w art. 162 § 1 ord. pod. W odniesieniu do osób, które z racji wykonywanego zawodu występują jako pełnomocnicy stron należy wymagać szczególnej staranności przy wykonywaniu powierzonego zlecenia, a zatem ocena, czy dochowali reguł starannego działania winna być dokonywana w oparciu o odpowiednio wysokie kryteria. Sąd stwierdził, że sam fakt wyjazdu na urlop pełnomocnika strony wykonującego zawód doradcy podatkowego i nie udzielenie na ten okres substytucji, czy też ustanowienie pełnomocnika do doręczeń, nie może być równoznaczny z uprawdopodobnieniem braku zawinienia w uchybieniu terminu. Powyższy wyrok został zaskarżony w całości skargą kasacyjną Skarżącej, która wniosła o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez Sąd I instancji oraz o zasądzenie od Dyrektora Izby Skarbowej kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa wg norm przepisanych. Na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 – zwanej dalej "p.p.s.a.") Sądowi I instancji zarzuciła naruszenie przepisów postępowania mogące mieć istotny wpływ na wynik postępowania, tj.: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., poprzez jego niezastosowanie, w sytuacji gdy zaskarżony akt wydany został z naruszeniem przez organy podatkowe przepisów postępowania podatkowego, tj. art. 121 § 1 ord. pod., co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., poprzez jego niezastosowanie, w sytuacji gdy zaskarżony akt wydany został z naruszeniem przez organy podatkowe przepisów postępowania podatkowego, tj. art. 162 § 1 ord. pod., w wyniku bezpodstawnego przyjęcia, że uchybienie terminu do wniesienia odwołania było działaniem zawinionym przez pełnomocnika, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna jest zasadna. Zgodzić się należy z jej autorem, że w niniejszej sprawie przy rozpatrywaniu wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z dnia 29 czerwca 2012 r. określającej Skarżącej wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. należało wziąć pod uwagę nieprawidłowości, których dopuściła się Poczta Polska S.A., za pośrednictwem, której została doręczona ta przesyłka. Wbrew obowiązującym przepisom prawa wydała bowiem przesyłkę pełnomocnikowi Skarżącej po upływie 14 dni, licząc od pierwszego zawiadomienia o pozostawieniu przesyłki w skrzynce pocztowej adresata. Sposób doręczania przesyłek pocztowych normują przepisy prawa pocztowego. I tak, zgodnie z art. 27 ust. 1 zdanie pierwsze ustawy z dnia 12 czerwca 2003 r. Prawo pocztowe (Dz. U. z 2008 r. nr 189, poz. 1159, z późn. zm.) przesyłkę, której nie można doręczyć adresatowi, operator zwraca nadawcy. W art. 46 ust. 3 pkt 2 lit. c i d tej ustawy ustawodawca zdecydował, że minister właściwy do spraw łączności określi, w drodze rozporządzenia, warunki wykonywania powszechnych usług pocztowych przez operatora publicznego dotyczące wymagań w zakresie przyjmowania i doręczania przesyłek i przekazów pocztowych, w tym: dokumentowania wykonania usługi doręczenia przesyłek rejestrowanych lub przekazów pocztowych (lit. c) oraz terminów odbioru przesyłek lub przekazów pocztowych z placówki operatora (lit. d). Celem wyjaśnienia wskazać można, iż według definicji zawartej w art. 3 pkt 20 ustawy Prawo pocztowe przesyłka rejestrowana jest to przesyłka przyjęta za pokwitowaniem przyjęcia i doręczana za pokwitowaniem odbioru. W § 14 ust. 1 rozporządzenia Ministra Infrastruktury, wydanego na podstawie art. 46 ust. 3 ustawy Prawo pocztowe, z dnia 9 stycznia 2004 r. w sprawie warunków wykonywania powszechnych usług pocztowych postanowiono, iż jeżeli w chwili doręczania przesyłki rejestrowanej lub przekazu pocztowego stwierdzi się nieobecność adresata lub innych osób uprawnionych do ich odbioru, o których mowa w art. 26 ustawy, zawiadomienie o próbie doręczenia wraz z informacją o terminie ich odbioru i adresie placówki oddawczej, w której przesyłka lub przekaz pocztowy są przechowywane, operator pozostawia w oddawczej skrzynce pocztowej adresata. Stosownie do regulacji zawartej w § 38 ust. 1 tego rozporządzenia przesyłki lub przekazy pocztowe operator wydaje adresatowi w placówce oddawczej w terminie 14 dni (z zastrzeżeniem ust. 2, które pozostaje bez znaczenia w niniejszej sprawie). W ust. 3 pkt 2 tego paragrafu postanowiono, że bieg 14- dniowego terminu dla przesyłek innych niż nadanych na poste restante rozpoczyna się od dnia następnego po dniu doręczenia zawiadomienia, o którym mowa w § 14 ust. 1. Za niewykonanie lub nienależyte wykonanie usług pocztowych operator świadczący powszechne usługi pocztowe (takim operatorem w stanie prawnym obowiązującym w niniejszej sprawie była Poczta Polska S.A.) ponosi odpowiedzialność na zasadach określonych w Rozdziale 5 ustawy Prawo pocztowe. Należy wskazać jeszcze, że sposób wydania przesyłki ze skutkiem doręczenia został określony w art. 26 ust. 2 ustawy Prawo pocztowe, z tym że w ust. 3 tego artykułu zastrzeżono, iż przepisy ust. 2 nie naruszają przepisów innych ustaw dotyczących sposobu, zasad i trybu doręczeń. Na gruncie prawa podatkowego sposób doręczania przesyłek został unormowany m.in. w art. 150 ord. pod. § 1 pkt 2 tego artykułu stanowi, że w razie niemożności doręczenia pisma w sposób wskazany w art. 148 § 1 lub art. 149 poczta przechowuje pismo przez okres 14 dni w swojej placówce pocztowej - w przypadku doręczania pisma przez pocztę. Według regulacji zawartej w § 1a art. 150 ord. pod. adresata zawiadamia się dwukrotnie o pozostawaniu pisma w miejscu określonym w § 1. Powtórne zawiadomienie następuje w razie niepodjęcia pisma w terminie 7 dni. Zgodnie zaś z treścią art. 150 § 2 ord. pod. zawiadomienie o pozostawaniu pisma w miejscu określonym w § 1 umieszcza się w oddawczej skrzynce pocztowej lub, gdy nie jest to możliwe, na drzwiach mieszkania adresata, jego biura lub innego pomieszczenia, w którym adresat wykonuje swoje czynności zawodowe, bądź w widocznym miejscu przy wejściu na posesję adresata. W tym przypadku doręczenie uważa się za dokonane z upływem ostatniego dnia okresu, o którym mowa w § 1, a pismo pozostawia się w aktach sprawy. Z przytoczonych przepisów prawa wynika, że tryb doręczania przesyłek jest szczegółowo regulowany oraz że operator publiczny, w tym wypadku Poczta Polska S.A., zobowiązany jest do doręczenia przesyłki w sposób określony przepisami ustawy Prawo pocztowe, ale też w innych ustawach normujących materię dotyczącą sposobu, zasad i trybu doręczeń, zatem również stosownymi przepisami Ordynacji podatkowej. W warunkach rozpoznanej sprawy szczególnie istotny jest zapis nakładający na operatora obowiązek wydania przesyłki adresatowi w terminie 14 dni, licząc od dnia pozostawienia zawiadomienia o próbie jej doręczenia. Z dniem doręczenia przesyłki na gruncie przepisów podatkowych powiązane są określone skutki dla podatnika. Między innymi od tego dnia liczony jest 14-dniowy termin do wniesienia odwołania (art. 223 § 2 pkt 1 ord. pod.). Dlatego rygorystyczne przestrzeganie powyżej wskazanych przepisów prawa ma szczególne znaczenie. W niniejszej sprawie bezsporne jest, że zawiadomienie o umieszczeniu w oddawczej skrzynce pocztowej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z dnia 29 czerwca 2012 r. po raz pierwszy pozostawiono w oddawczej skrzynce pocztowej w dniu 2 lipca 2012 r., zaś po raz drugi 10 lipca 2012 r. Termin do wniesienia odwołania upłynął więc w dniu 30 lipca 2012 r., natomiast odwołanie zostało złożone w Urzędzie Skarbowym w T. w dniu 31 lipca 2012 r., a więc z uchybieniem terminu do jego wniesienia. Naczelny Sąd Administracyjny za prawidłowe uznał stanowisko Sądu pierwszej instancji i Dyrektora Izby Skarbowej, że skutek prawny doręczenia przesyłki poprzez przyjęcie fikcji doręczenia uregulowanej w art. 150 § 2 ord. pod. następuje z mocy prawa, z upływem ostatniego, 14- dniowego terminu liczonego od daty pierwszego awizowania przesyłki. Nie ma przy tym żadnego znaczenia, że pracownik Poczty Polskiej wydał adresatowi przesyłkę po upływie owego 14-dniowego terminu. Jednak Sąd odwoławczy nie podziela stanowiska wyrażonego w zaskarżonym wyroku i postanowieniu Dyrektora Izby Skarbowej, że wydanie przesyłki po tym terminie może obciążać stronę konsekwencjami wynikającymi z tego faktu. Obowiązek obliczenia terminu, w którym może być wydana przesyłka należy do operatora pocztowego. Nie jest obowiązkiem adresata przesyłki czynienie ustaleń odnośnie do daty pozostawienia w jego oddawczej skrzynce pocztowej pierwszego awiza i obliczanie od tej daty 14-dniowego terminu, o którym mowa wyżej (nie można wykluczyć sytuacji, że do adresata nie dotrze w ogóle pierwsze awizo). Dlatego, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie wywiązanie się przez operatora pocztowego z obowiązków określonych przepisami prawa, nie może rodzić negatywnych skutków po stronie adresata przesyłki. Odbiorca przesyłki ma prawo działać w zaufaniu do operatora publicznego i przyjąć, że przesyłka została doręczona mu w zgodzie z obowiązującymi przepisami prawa. Sąd w całej rozciągłości podziela stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego zawarte w wyrokach z dnia 20 grudnia 2012 r. I FSK 132/12 i z dnia 27 września 2013 r., I FSK 1407/12 (dostępne na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl), w których stwierdzono, iż art. 150 § 1 pkt 1 ord. pod. nie przewiduje przechowywania korespondencji przez okres dłuższy niż 14 dni licząc od pierwszego zawiadomienia oraz że błędem jest obciążanie winą za niezgodne z przepisami prawa postępowanie Poczty Polskiej odbiorcy przesyłki. W niniejszej sprawie Poczta Polska S.A. w piśmie z dnia 21 lutego 2013 r. przyznała, że wydanie przesyłki nastąpiło po upływie terminu do jej odbioru i za tę nieprawidłowość przeprosiła. Organ podatkowy nie wykazał przy tym, aby do powstania tej nieprawidłowości w jakimkolwiek stopniu przyczynił się adresat przesyłki. Przyjąć zatem należy, że pełnomocnik Skarżącej działał w błędzie, do powstania którego sam nie przyczynił się, co oznacza, iż uchybienie terminu do wniesienia odwołania nastąpiło bez jego winy. Skoro przesyłka została wydana pełnomocnikowi Skarżącej przez operatora pocztowego w dniu 17 lipca 2012 r., to mógł on przyjąć, iż od tego dnia winien liczyć termin do wniesienia odwołania. Reasumując stwierdzić należy, że w niniejszej sprawie zostały spełnione warunki określone w art. 162 § 1, ponieważ wnioskujący o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania uprawdopodobnił, że uchybienie terminowi nastąpiło bez jego winy. Zasadne są zatem zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 162 § 1 oraz art. 121 § 1 ord. pod. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 p.p.s.a. [pic]