II FSK 439/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz (sprawozdawca), Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Protokolant Katarzyna Łysiak, po rozpoznaniu w dniu 5 kwietnia 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 4 października 2013 r., sygn. akt I SA/Łd 731/13 w sprawie ze skargi R. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 13 marca 2013 r., nr [...] w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych oddala skargę kasacyjną. 1.1. Wyrokiem z dnia 4 października 2013 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, o sygn. akt I SA/Łd 731/13, w sprawie ze skargi R. H. uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 13 marca 2013 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych. 1.2. Z uzasadnienia wyroku Sądu I instancji wynika, że decyzją z dnia 30 października 2012 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego L. określił Skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 7.516 zł, stwierdzając jednocześnie, że jest to podatek wyższy od pobranego przez notariusza o 2.256 zł. Organ I instancji wskazał, że Skarżący nabył samodzielne dwa lokale mieszkalne. Strony umowy określiły łączną wartość tych lokali na kwotę 263.000 zł. Notariusz, jako płatnik podatku od czynności cywilnoprawnych, na podstawie art. 7 ust 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 101 poz. 646 z późn. zm., dalej zwana: "u.p.c.c.") pobrał podatek według stawki 2% w wysokości 5.260 zł. Według organu podana w akcie notarialnym wartość nie odpowiadała wartości rynkowej zdefiniowanej w art. 6 ust. 2 u.p.c.c., wobec czego organ ten wystosował do strony wezwanie do podwyższenia wartości przedmiotu czynności cywilnoprawnej, określając jej wartość rynkową według własnej, wstępnej oceny na łączną kwotę 383.000 złotych. W odpowiedzi na wezwanie Skarżący poinformował, że nie wyraża zgody na podwyższenie wartości zakupionych lokali. Wobec powyższego wartość opisanych wyżej lokali określono z uwzględnieniem opinii biegłego na łączną kwotę 375.800 zł, stosownie do dyspozycji art. 6 ust. 4 u.p.c.c. W tych okolicznościach organ I instancji wydał wspomnianą decyzję z dnia 30 października 2012 r. Skarżący wywiódł odwołanie, w którym zarzucił naruszenie art. 7, art. 77 § 1 i 80 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2000 r., Nr 98, poz. 1071 z późn. zm., dalej zwana: "K.p.a.") poprzez niewyczerpujące zebranie i rozpatrzenie całego materiału dowodowego oraz nie podjęcie wszelkich kroków niezbędnych do rzetelnego ustalenia wartości nieruchomości, art. 107 § 2 i 3 K.p.a poprzez wykazanie się dowolnością w wydaniu decyzji poprzez niedostateczne i niepełne uzasadnienie, z którego nie wynika, dlaczego wycena rzeczoznawcy wykonana na zlecenie organu podatkowego I instancji różni się od wyceny dokonanej na zlecenie komornika o blisko 80.000 zł, Następnie w toku postępowania odwoławczego, Skarżący w trybie art. 200 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., zwana dalej "Ordynacja podatkowa") wniósł o przeprowadzenie dowodu z wyceny nieruchomości, wykonanej w ramach opisu i oszacowania na zlecenie komornika sądowego przy Sądzie Rejonowym dla Łodzi. Podniósł przy tym, że zwrócił się do komornika celem udostępnienia wyżej opisanego dokumentu, lecz on odmówił wydania go z uwagi na fakt, iż Skarżący nie był stroną postępowania egzekucyjnego. 1.3. Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi decyzją z dnia 13 marca 2013 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że sporządzony przez biegłego, powołanego przez organ I instancji operat szacunkowy jest kompetentny i czyniący zadość wymogom określonym w art. 6 ust. 2 u.p.c.c. oraz art. 154 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2010 r. Nr 102, poz. 651 ze zm., dalej zwana: "u.g.n.") oraz § 49 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 21 września 2004 r. w sprawie wyceny nieruchomości sporządzania operatu szacunkowego (Dz. U. Nr 207, poz. 2109 ze zm., dalej zwane: "rozporządzenie RM"). W takim stanie sprawy organ uznał za bezcelowe występowania do komornika sądowego o udostępnienie dokonanej wyceny, sporządzonej na potrzeby postępowania. 2.1. W skardze do WSA w Łodzi, wniesiono o uchylenie decyzji organu odwoławczego oraz poprzedzającej ją decyzji. Autor skargi zarzucił naruszenie m.in.: - art. 6 ust. 2 u.p.c.c. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, tj. przyjęcie niewłaściwej podstawy opomiarowania, - art. 233 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwe zastosowanie i nieuwzględnienie okoliczności nieprzeprowadzenia przez organ I instancji postępowania dowodowego w całości, - art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie i niedopuszczenie dowodu z wyceny sporządzonej przez komornika sądowego, 2.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. 2.3. W uzasadnieniu Sąd I instancji wskazał, że spór sprowadzał się co do zasadności nieuwzględnienia przez organ odwoławczy wniosku Skarżącego o dopuszczenie dowodu z wyceny wykonanej w ramach opisu i oszacowania na zlecenie Komornika sądowego zawartego w piśmie procesowym z dnia 31 stycznia 2013 roku. Zdaniem WSA w Łodzi organy podatkowe naruszyły przepisy postępowania, w szczególności art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1 art. 187 § 1 i 2 oraz art.188 Ordynacji podatkowej. Skarżący w piśmie z dnia 31 stycznia 2013 roku sformułował tezę dowodową, że wartość nieruchomości jest niższa niż przyjęta przez organ I instancji za operatem szacunkowym rzeczoznawcy majątkowego A. K. i wynosi nie 375.800 złotych, tylko 302.400 złotych (bo w taki sposób wartość nieruchomości została oszacowana w postępowaniu egzekucyjnym prowadzonym przez Komornika). Była to istotna okoliczność z punktu widzenia rozstrzygnięcia sprawy, gdyż dotyczyła podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Okoliczność objęta tezą dowodową zawartą w piśmie z dnia 31 stycznia 2013 roku w toku postępowania podatkowego nie została nie tylko w sposób "wystarczający", ale w ogóle wykazana. Skarżący wskazał ponadto z jakich powodów operatu szacunkowego sporządzonego w postępowaniu egzekucyjnym nie mógł przedstawić organowi (Komornik odmówił wydania dokumentu z uwagi na to, że Skarżący nie był stroną postępowania). W ocenie Sądu I instancji nie istniały żadne prawne podstawy do odmowy przeprowadzenia dowodu, o który wnosił Skarżący. W ocenie WSA w Łodzi argumentacja Dyrektora Izby Skarbowej zawarta w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, a sprowadzająca się do stwierdzenia, że wniosek dowodowy Skarżącego był spóźniony, ponieważ nie został zgłoszony w toku postępowania przez organem I instancji nie zasługuje na uwzględnienie. Sąd I instancji podkreślił, że strona może zgłaszać wnioski dowodowe w toku całego postępowania, niezależnie od tego, czy postępowanie to toczy się przed organem I, czy II instancji. Jedynym ograniczeniem jest wydanie decyzji przez organ podatkowy. WSA w Łodzi wskazał, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy organy przeprowadzą dowód wnioskowany przez skarżącego, zapoznają się z jego treścią, ocenią go, a następnie skonfrontują z opinią rzeczoznawcy A. K. W ramach swobodnej oceny dowodów wskażą, który z operatów szacunkowych stał się podstawą rozstrzygnięcia sprawy i z jakich przyczyn. 3.1. W skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, ewentualnie uchylenie wyroku i oddalenie skargi. Autor skargi kasacyjnej na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm., zwana dalej : "p.p.s.a.") zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w związku z art. 6 ust. 1 pkt 1 oraz ust. 2 i ust. 4 u.p.c.c. poprzez jego niewłaściwą wykładnię i przyjęcie, że wartość rynkową przedmiotu czynności cywilnoprawnych, stanowiącą podstawę opodatkowania, można określić na podstawie przeciętnych cen stosowanych w obrocie rzeczami tego samego rodzaju, z innego dnia aniżeli dzień dokonania czynności. Ponadto, na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzucił naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 145 § 1 pkt. 1 lit c) p.p.s.a. oraz art. 133 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 180 i art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi i zobowiązanie organów przy ponownym rozpoznaniu sprawy do przeprowadzenia dowodu wnioskowanego przez Skarżącego, podczas gdy postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone w sposób prawidłowy, a dowód w postaci operatu szacunkowego przeprowadzony w zgodzie z przepisem art. 6 ust. 4 u.p.c.c. pozwolił na prawidłowe określenie wartości rynkowej nieruchomości na dzień powstania obowiązku podatkowego, - art. 145 § 1 pkt. 1 lit c) p.p.s.a. oraz art. 133 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 180 i art. 188 Ordynacji podatkowej oraz w związku z art. 6 ust. 2 i ust. 4 u.p.c.c. poprzez uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi i zobowiązanie organów przy ponownym rozpoznaniu sprawy do przeprowadzenia dowodu wnioskowanego przez Skarżącego, który to dowód jest zbędny dla rozstrzygnięcia, bowiem stanowić może o wartości nieruchomości na inny dzień aniżeli dzień dokonania czynności cywilnoprawnej, podczas gdy wartość nieruchomości na dzień dokonania czynności cywilnoprawnej została wystarczająco stwierdzona innym dowodem, ustalona w zgodzie z przepisem art. 6 ust. 4 u.p.c.c. w drodze dowodu z opinii biegłego, która to opinia jest rzetelna i wystarczająca dla prawidłowego określenia wartości rynkowej nieruchomości na dzień powstania obowiązku podatkowego. 3.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną, Skarżący wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 4.1. Skarga kasacyjna ze względu na brak usprawiedliwionych podstaw podlega oddaleniu. 4.2. Stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Analiza akt sprawy wskazuje, że nie zachodzi żadna z przesłanek wskazanych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogą zatem dotyczyć jedynie naruszeń przepisów wskazanych w skardze kasacyjnej. 4.3. Zarzut naruszenia prawa materialnego poprzez błędną wykładnię nie zasługiwał na uwzględnienie. Sąd I instancji nie przeprowadził co do zasady wykładni art. 6 ust. 1 pkt 1 oraz ust. 2 i ust. 4 u.p.c.c. Przyjął jednak określone założenie, zgodnie z którym opinia biegłego, o której stanowi art. 6 ust. 4 u.p.c.c. nie ma szczególnej mocy dowodowej. To zaś oznacza, ze podlega ona swobodnej ocenie, tak jak każdy inny dowód z otwartego katalogu z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej. Nie zostało zakwestionowane przez Sąd I instancji, że podstawę opodatkowania stanowi przy umowie sprzedaży wartość rynkowa rzeczy, którą określa się na podstawie przeciętnych cen stosowanych w obrocie rzeczami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem ich miejsca położenia, stanu i stopnia zużycia z dnia dokonania tej czynności, bez odliczania długów i ciężarów. WSA w Łodzi słusznie wobec tego zauważył, że spór obejmuje kwestię ustaleń faktycznych dotyczących właśnie ustalenia wartości rynkowej nabytych przez Skarżącego nieruchomości. 4.4. Zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania również nie zasługiwały na uwzględnienie. Rozstrzygnięcie w sprawie podatkowej opierać się musi na prawidłowo ustalonym stanie faktycznym. Dzięki temu do faktów ustalonych przez organ podatkowy mogą być zastosowane właściwe normy materialnego prawa podatkowego. Jednym z istotnych warunków odtworzenia stanu faktycznego jest zgromadzenie obrazujących go materiałów zawierających informacje istotne dla wydania rozstrzygnięcia w sprawie podatkowej. Na podstawie tych materiałów organ prowadzący postępowanie podatkowe bada i ocenia charakter zgromadzonych informacji. Zgodnie z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Przepis ten stanowi konkretyzację zasady prawdy obiektywnej wyrażonej w art. 122 tej ustawy i wyznacza zakres obowiązków organów w postępowaniu podatkowym. Jego realizacji służy regulacja z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którą jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem oraz art. 188 Ordynacji podatkowej, stanowiącym, że żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te wystarczająco są stwierdzone innym dowodem. Katalog środków dowodowych zawarty został w art. 181 Ordynacji podatkowej. Organ podatkowy, na którym ciąży z mocy ustawy obowiązek ustalenia wszystkich okoliczności faktycznych, musi jednak, jako dysponent postępowania czuwać, aby prowadzone postępowanie realizowało swój cel, czyli doprowadziło do wydania rozstrzygnięcia. Stąd przeprowadzane dowody muszą mieć przymiot istotności dla rozstrzygnięcia i zakończenia tego postępowania merytorycznym orzeczeniem. Zebrane według powyższych reguł dowody organ podatkowy ocenia w kontekście całokształtu zebranego materiału dowodowego, pod kątem ustalenia, czy dana okoliczność została udowodniona. Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpatrywanej sprawy zauważyć należy, że organy podatkowe ustalając wartość rynkową nieruchomości oparły się jedynie na opinii rzeczoznawcy A.K., natomiast nie uwzględniły wyceny dokonanej na zlecenie komornika. Podkreślić należy, że opinia rzeczoznawcy nie może stanowić szczególnego, nadrzędnego dowodu, który w każdym przypadku będzie rozstrzygał zaistniałą sporną kwestię. Organy zobowiązane są uwzględnić wszelkie inne dowody, które pozwoliłyby ustalić prawdę materialną. Nakaz podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu rozstrzygnięcia sprawy, jaki kieruje pod adresem organu podatkowego norma art. 122 Ordynacji podatkowej każe również zwrócić uwagę na instrumenty, które mogą posłużyć ustaleniu prawdy materialnej w postępowaniu podatkowym. Instrumentami tymi są przede wszystkim środki dowodowe oraz dowody. Zauważyć należy, że ceny nieruchomości ulegają zmianie w czasie, niemniej wahania te na przestrzeni kilku lat nie przekraczają zwykle kilku procent. Natomiast w analizowanej sprawie różnica pomiędzy dwoma wycenami wynosiła około 25%. Skoro organ odwoławczy miał świadomość, że wycena rzeczoznawcy wykonana na zlecenie organu podatkowego I instancji różni się od wyceny dokonanej na zlecenie komornika o blisko 80.000 zł, a okres pomiędzy sporządzeniem obydwu wycen jak należy się spodziewać nie był wyjątkowo długi, to organ podatkowy powinien uwzględnić wniosek dowodowy, a następnie skonfrontować opinię rzeczoznawcy wykonaną na zlecenie organu podatkowego z wyceną dokonaną na zlecenie komornika i ustalić przyczyny tak dużej różnicy w wartości sprzedanej nieruchomości. Dopiero tak podjęte działania gwarantowałyby realizację zasady wynikającej z art. 122 Ordynacji podatkowej. Przypomnieć należy, że jakiekolwiek ograniczanie środków dowodowych, które mają znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, stanowi zagrożenie dla realizacji tej zasady i może wynikać tylko z przepisów ustawowych. Tym samym nie można podzielić stanowiska organu, że na gruncie analizowanej sprawy dowód w postaci operatu szacunkowego przeprowadzony w zgodzie z przepisem art. 6 ust. 4 u.p.c.c. pozwolił na prawidłowe określenie wartości rynkowej nieruchomości na dzień powstania obowiązku podatkowego. Należy w tym miejscu wskazać, że określanie wartości nieruchomości w trakcie opisu i oszacowania opiera się na przyjęciu jej wartości rynkowej. Wskazuje na to § 49 rozporządzenia RM, który stanowi, że przy określaniu wartości rynkowej nieruchomości na potrzeby zobowiązań podatkowych stosuje się podejście porównawcze. Podejście takie wynika również z § 136 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 9 marca 1968 r. w sprawie czynności komorników (Dz. U. z 1968 r. Nr 10, poz. 52, dalej zwane: "rozporządzenie MS"), który stanowi, że sumę oszacowania nieruchomości ustala się według przeciętnych cen sprzedaży podobnych nieruchomości w tej samej okolicy, z uwzględnieniem stanu nieruchomości w dniu dokonania oszacowania. Zgodnie z art. 947 § 1 pkt 7) ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. - Kodeks postępowania cywilnego (Dz. U. z 2014 poz. 101 ze zm.; zwana dalej: "K.p.c.") w protokole opisu i oszacowania wymienia się oszacowanie z podaniem jego podstaw. O ile opisu nieruchomości komornik dokonuje w zasadzie osobiście (§ 130 ust. 3 rozporządzenia MS), o tyle oszacowanie zawsze powinno zostać przeprowadzone przez biegłego, o czym stanowi art. 948 § 1 K.p.c. Z przepisu tego wynika, że oszacowania nieruchomości może dokonać wyłącznie biegły uprawniony do szacowania nieruchomości na podstawie odrębnych przepisów. Takim biegłym musi być zatem rzeczoznawca majątkowy, o którym mowa w art. 174 u.g.n. Wobec tego sposób ustalenia sumy oszacowania został określony w § 136 ust. 1 rozporządzenia MS, a biegły w postępowaniu egzekucyjnym powinien wskazać i uzasadnić podstawę przyjętej sumy oszacowania (§ 138 rozporządzenia MS). Skoro zatem zasady szacowania wartości nieruchomości w obu przypadkach sprowadzają się do ustalenia ceny rynkowej, a różnica w tej wartości, wynikająca z dwóch niezależnie od siebie sporządzonych wycen, była znacząca, to w odczuciu organów podatkowych powinna zrodzić się wątpliwość co do właściwej ceny zakupionych nieruchomości. W tej sytuacji organy podatkowe powinny podjąć wszelkie możliwe działania mające na celu wyjaśnienie powstałej wątpliwości. W szczególności powinny skonfrontować obie wyceny i ustalić właściwą cenę rynkową. Przekonują o tym także reguły wykładni historycznej prawa materialnego. Zgodnie z brzmieniem art. 6 ust. 4 u.p.c.c. obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006 r. organ podatkowy związany był opinią biegłego, ponieważ powinien był dokonać określenia wartości rynkowej "na podstawie opinii biegłego" (art. 6 ust. 4 u.p.c.c. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006 r.). Na skutek nowelizacji dokonanej z dniem 1 stycznia 2007 r. w nowym brzmieniu art. 6 ust. 4 u.p.c.c. organ podatkowy ma dokonać określenia wartości rynkowej "z uwzględnieniem opinii biegłego lub przedłożonej przez podatnika wyceny rzeczoznawcy". Nie jest wobec tego możliwe bezkrytyczne akceptowanie każdej opinii biegłego, która zlecona została przez organ podatkowy z pominięciem innego, równoważnego materiału dowodowego. W rezultacie Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że Sąd I instancji słusznie stwierdził, że organy podatkowe nie przeprowadziły postępowania dowodowego w sposób prawidłowy. 4.5. Z uwagi na powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. Brak było zaś podstaw do zasądzenia kosztów postępowania kasacyjnego, gdyż takowe w rozumieniu art. 204 pkt 2) p.p.s.a. nie powstały po stronie skarżącego. ----------------------- 1