III SA/Wa 647/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jarosław Trelka (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Krystyna Kleiber, sędzia WSA Maciej Kurasz, Protokolant referent stażysta Anna Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 sierpnia 2013 r. sprawy ze skargi I. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2012 r. nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania restrukturyzacyjnego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2000 r. oraz za okres od stycznia do maja 2002 r. oddala skargę Wnioskiem z dnia 13 listopada 2002 r. I. Sp. z o. o. w W. (zwana też "Spółką" albo "Skarżącą") zwróciła się o objęcie restrukturyzacją zaległości podatkowych z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za lata 2000 i 2002 w kwocie łącznej 5 144 289, 50 zł z odsetkami za zwłokę (1 803 509, 70 zł). Naczelnik Urzędu Skarbowego W. decyzją z [...] grudnia 2002 r. określił Skarżącej warunki restrukturyzacji przedmiotowego zadłużenia w prawidłowej wysokości, z odsetkami za zwłokę. Ustalił także opłatę restrukturyzacyjną (771 643, 40 zł), która została wpłacona w całości. Po przeprowadzeniu postępowania restrukturyzacyjnego, które było zawieszone przez kilka miesięcy w latach 2004 – 2005 z uwagi na prowadzone postępowanie notyfikacyjne projektu programu pomocowego na restrukturyzację przed Komisją Europejską, Naczelnik Urzędu Skarbowego W. dwukrotnie umarzał postępowanie restrukturyzacyjne (22 maja 2006 r. i 18 stycznia 2007 r.), lecz jego decyzje były uchylane przez Dyrektora Izby Skarbowej W. (19 września 2006 r. i 20 lipca 2007 r.). Umarzając po raz trzeci postępowanie restrukturyzacyjne decyzją z [...] września 2009 r., Naczelnik podniósł że niepowodzeniem zakończyła się próba ustalenia, czy Skarżąca prowadzi działalność gospodarczą i czy posiada nieujawnione zaległości podatkowe. Wątpliwości z tym związane potraktował jako podstawę faktyczną do wydania decyzji umarzającej postępowanie restrukturyzacyjne. Nie zdołał bowiem dokonać kontroli dokumentacji podatkowej Spółki, która nie wykonywała działalności w dwóch wskazanych przez nią miejscach w Warszawie, co ustalili pracownicy Organu. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z [...] maja 2010 r. ponownie uchylił decyzję Organu I instancji. Wskazał, iż postępowanie przeprowadzono z naruszeniem art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, gdyż nie ustalono należycie okoliczności faktycznych istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, dotyczących prowadzenia przez Spółkę działalności gospodarczej, oraz jej ewentualnych zaległości podatkowych. Organ odwoławczy stwierdził, że ponownie rozpoznając sprawę Organ I instancji powinien ustalić, czy Spółka rzeczywiście prowadzi działalność gospodarczą i ustalić faktyczną kwotę zaległości podatkowych, które nie zostały objęte restrukturyzacją. Powinien nadto ocenić wystąpienie przesłanek umorzenia należności podlegających restrukturyzacji, określonych w art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców (Dz. U. Nr 155, poz. 1287 ze zm.). Powinien także wskazać prawidłową podstawę prawną swojego rozstrzygnięcia. Skarżąca wniosła skargę do tutejszego Sądu na decyzję z [...] maja 2010 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 31 marca 2011 r. sygn. akt III SA/Wa 1805/10 oddalił wniesiona skargę. W uzasadnieniu wyroku Sąd wskazał, iż dla prawidłowego zakończenia sprawy może okazać się konieczne przeprowadzenie stosownej kontroli podatkowej, skoro istnieją wątpliwości dotyczące faktycznego prowadzenia przez Spółkę działalności gospodarczej oraz jej zakresu posiadania statusu przedsiębiorcy w świetle art. 2 pkt 1 ustawy o restrukturyzacji. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. decyzją z [...] maja 2012 r., wydaną na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 2 ustawy o restrukturyzacji, umorzył postępowanie restrukturyzacyjne. W uzasadnieniu decyzji stwierdził, iż zostały spełnione warunki określone w art. 21 ust. 1 pkt 1, w związku z art. 10 ust. 1 pkt 2 i 3 ustawy o restrukturyzacji, Wskazał, iż Spółka nie podejmując od 2005 r. żadnych efektywnych działań mających na celu poprawę sytuacji finansowej, nie rokuje odzyskania zdolności do konkurowania na rynku, co było celem postępowania restrukturyzacyjnego, i co uzasadnia wykorzystanie uprawnień wynikających z art. 21 ust. 1 pkt 2 ustawy w związku z wystąpieniem okoliczności, o których mowa w art. 18 ust. 1 ustawy o restrukturyzacji. W odwołaniu od tej decyzji strona zarzuciła obrazę przepisów art. 21 ust 1 pkt 1 ustawy o restrukturyzacji przez jego niezastosowanie, pomimo przyznania przez Organ restrukturyzacyjny, że warunki w nim określone zostały spełnione, art. 21 ust. 1 pkt 2 ustawy o restrukturyzacji, przez jego zastosowanie, pomimo, że warunki określone w art. 10 ust. 1 pkt 2 i 3 zostały spełnione, co obliguje organ do wydania decyzji, o której mowa w pkt 1 tego przepisu, art. 18 ust. 7 ustawy o restrukturyzacji, przez jego zastosowanie, podczas gdy nie może on być stosowany w sprawach, w których wydano decyzję o warunkach restrukturyzacji, o której mowa w art. 18 powołanej ustawy, art. 121 Ordynacji podatkowej przez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych, art. 125 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, przez prowadzenie postępowania w sposób opieszały (wręcz bezczynny) oraz art. 212 Ordynacji podatkowej przez zmianę dokonanej oceny rokowań co do przedsiębiorcy w wiążącej, prawomocnej decyzji o warunkach restrukturyzacji. W uzasadnieniu skargi Skarżąca wskazała, że Organ restrukturyzacyjny przyznał, iż pomimo spełnienia określonych w art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy restrukturyzacyjnej warunków, stwierdził, że Spółka od 2005 r. rzekomo nie podejmuje żadnych działań mających na celu poprawę sytuacji finansowej, a zatem proces restrukturyzacji nie odnosi skutków i nie pojawia się szansa na wyjście z kryzysu. Podniosła, iż decyzja z [...] maja 2012 r. wprawdzie została wydana na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 2 ustawy restrukturyzacyjnej, jednak w uzasadnieniu decyzji Organ podatkowy powołał się na art. 18 ust. 7 tej ustawy, znajdujący zastosowanie na etapie przed rozpoznaniem wniosku przedsiębiorcy o restrukturyzację, nie zaś na etapie decyzji o jej zakończeniu. Wydanie na podstawie art. 18 ust. 1 ustawy o restrukturyzacji decyzji ustalającej warunki restrukturyzacji, zdaniem Spółki, wykluczało wydanie w tej samej sprawie na podstawie art. 18 ust. 7 tej ustawy decyzji umarzającej postępowanie restrukturyzacyjne. Ustawa o restrukturyzacji nie zezwala na ponowną - po wydaniu decyzji o warunkach restrukturyzacji - ocenę sytuacji przedsiębiorcy, gdyż ocena ta została już dokonana w tej decyzji, a zatem to co uczynił Naczelnik ponownie, uczynił z naruszeniem art. 212 Ordynacji podatkowej. Decyzją z dnia [...] grudnia 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję Organu I instancji. Organ odwoławczy wskazał, iż strona nie przedłożyła informacji o bieżącej sytuacji finansowej, nie spełniając tym samym wszystkich warunków wymienionych w art. 10 ustawy o restrukturyzacji, pozwalających na umorzenie jej należności. Z orzecznictwa wywiódł, iż odwołanie w art. 21 ust. 1a ustawy o restrukturyzacji do warunków, o których mowa w całym art. 10, wskazuje, iż organy podatkowe mogą badać spełnienie warunków wynikających również z ust. 1 pkt 1 tego artykułu, a w konsekwencji również spełnienie warunków określonych w art. 1 ust. 2 ustawy o restrukturyzacji. Restrukturyzacją, zgodnie z art. 1 ust 2 ww. ustawy, są objęci przedsiębiorcy, o których mowa w przepisach o warunkach dopuszczalności i nadzorowaniu pomocy publicznej dla przedsiębiorców, w szczególności ci, którzy trąca zdolność do konkurowania na rynku, wyrażającą się zwłaszcza w znacznym stopniu: zmniejszeniem obrotów, nadmierną zdolnością produkcyjną, wzrostem zapasów, spadkiem zyskowności lub ponoszeniem strat, jak również wzrostem zadłużenia i brakiem możliwości uzyskania bankowych kredytów, poręczeń lub gwarancji. Wykazał, iż Spółka nie przedłożyła żadnej informacji o podjętych działaniach w zakresie zamierzeń rozszerzenia zakresu swojej działalności gospodarczej o usługi turystyczno-rekreacyjne oraz zatrudnienia wysoko wykwalifikowanej kadry fachowców. Według Dyrektora Izby Skarbowej z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej Spółka ponosiła straty w 2005 r. w wysokości 5 685, 17 zł, w 2006 r. w wysokości 48 478, 53 zł, w 2008 r. w wysokości 23 299, 54 zł, w 2009 r. w wysokości 98 804, 84 zł, w 2010 r. w wysokości 24 866, 76 zł, przy wypracowanych niewielkich przychodach dokonywanych jedynie ze spółkami powiązanymi (I.Sp. z o.o. i G.GmbH). W ocenie Organu odwoławczego Skarżąca nie podjęła żadnych działań mających na celu rozwój firmy i poprawę jej kondycji finansowej, nie uzyskiwała przychodów rokujących odzyskanie zdolności do konkurowania na rynku, a jedynie podejmuje czynności pomiędzy podmiotami powiązanymi. W konsekwencji Skarżąca zasadnie nie została uznana za przedsiębiorcę w rozumieniu art. 1 ust 2 ustawy o restrukturyzacji, dążącego do odzyskania zdolności do konkurowania na rynku, i nie spełniała warunków określonych w art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy o restrukturyzacji, pozwalających na umorzenie postępowania restrukturyzacyjnego na podstawie art. 21 ust. 1 i 1a ustawy o restrukturyzacji. Dyrektor Izby Skarbowej nie podzielił również pozostałych zarzutów Skarżącej. W skardze na decyzję z 28 grudnia 2012 r. Skarżąca zarzuciła Organom naruszenie art. 10 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o restrukturyzacji przez jego błędną wykładnię i dokonanie oceny sytuacji podatnika po dniu 30 kwietnia 2004 r., w którym - zgodnie z art. 21 ust. 1 tej ustawy - decyzja o zakończeniu restrukturyzacji powinna zostać wydana, art. 10 ust 1 pkt 1 ustawy o restrukturyzacji przez jego błędną wykładnię i stwierdzenie, że prowadzenie w latach 2010 - 2011 działalności z podmiotami powiązanymi świadczy o niespełnieniu warunków z tego przepisu, art. 21 ust 1 pkt 1 ustawy o restrukturyzacji, przez jego błędną wykładnię i niedopuszczalną nadinterpretację polegającą na uznaniu, że do warunków zakończenia restrukturyzacji poprzez umorzenie zaległości podatkowych, które musi spłacić podatnik, należy realizacja zgłoszonego programu i osiągnięcie celu ustawy w postaci poprawy sytuacji finansowej, art. 21 ust. 1 pkt 2 ustawy o restrukturyzacji przez jego niezastosowanie, mimo spełnienia warunków w nim określonych, art. 1 ust. 2 i art. 18 ustawy o restrukturyzacji w związku z art. 212 Ordynacji podatkowej przez dokonanie ponownej oceny, czy podatnik może być objęty restrukturyzacją, mimo iż zostało to przesądzone w prawomocnej decyzji o warunkach restrukturyzacji z dnia [...] grudnia 2002 r., art. 120 Ordynacji podatkowej przez naruszenie zasady działania organów podatkowych na podstawie przepisów prawa, art. 121 Ordynacji podatkowej przez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych, oraz art. 125 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej przez prowadzenie postępowania w sposób opieszały, wręcz bezczynny przez okres 10 lat. Nie zgadzając się z uzasadnieniem zaskarżonej decyzji Spółka podkreśliła, że decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] września 2006 r. przesądzała, że I. Sp. z o.o. spełnia warunki restrukturyzacji, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 i pkt 3 ustawy o restrukturyzacji. Zakwestionowała prawo Organu do badania na każdym etapie postępowania sytuacji podmiotu objętego restrukturyzacją oraz rozważania Organów dotyczące sytuacji gospodarczej Spółki. Wskazała, iż Organ był uprawniony do badania spełnienia warunku wskazanego w art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy o restrukturyzacji, jednak błędnie przyjmuje, że art. 1 ust. 2 tej ustawy określa jakikolwiek warunek do badania realizacji przez przedsiębiorcę programu restrukturyzacji. Zarzucając niewłaściwą interpretację art. 21 ust. 1 ustawy o restrukturyzacji Skarżąca uznała, iż Organ jako warunek umorzenia zaległości wymienił realizację zgłoszonego programu i osiągnięcie celu restrukturyzacji przez poprawę sytuacji finansowej, jeszcze przed wydaniem decyzji. Tymczasem do warunku takiego nie odwołuje się art. 21 ust. 1 pkt 1 ani też art. 21 ust. 1 pkt 2 tej ustawy. Skarżąca zarzuciła bezprawne przedłużanie terminu na wydanie decyzji, określonego w art. 21 ust. 1 ustawy o restrukturyzacji. Spełniła - w swojej ocenie - warunek umorzenia należności objętych restrukturyzacją, co obligowało Organ do wydania decyzji o umorzeniu należności objętych restrukturyzacją. W odpowiedzi na skargę Dyrektor wniósł o jej oddalenie i powtórzył swoje stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie sądu podlega zgodność aktów, w tym decyzji administracyjnych, zarówno z przepisami prawa materialnego, jak i procesowego. Zgodnie natomiast z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skarga wniesiona w niniejszej sprawie nie zasługiwała na uwzględnienie, choć niektóre jej zarzuty uznać należy za trafne. We wniesionej skardze zakwestionowano uprawnienie Organów odwoływania się do celów ustawy o restrukturyzacji. Wskazano, powołując się m.in. na wyrok NSA o sygn. II FSK 615/05, że jedynymi przesłankami restrukturyzacji są te, które wynikają z art. 10 ust. 1 pkt 2 oraz 3 ustawy. Te przesłanki zostały natomiast w niniejszej sprawie spełnione. Z tym poglądem Spółki nie można się zgodzić. Funkcja art. 1 ust. 2 ustawy jest bowiem podwójna. Z jednej strony, istotnie, określa on krąg adresatów ustawy, ale jednocześnie, z drugiej strony, wprowadza materialnoprawny warunek umorzenia należności objętych postępowaniem restrukturyzacyjnym. Art. 1 ust. 2 ustawy został bowiem wymieniony w art. 10, do którego z kolei odnosi się art. 21 ust. 1a. Decyzja o zakończeniu restrukturyzacji może być więc wydana "...po przedłożeniu przez przedsiębiorcę informacji o spełnieniu warunków restrukturyzacji, o których mowa w art. 10...". Jak trafnie podniesiono w orzecznictwie NSA, w tym przypadku chodzi o cały art. 10 ustawy, a nie tylko jego ust. 1 punkty 2 oraz 3 (wyroki o sygn. II FSK 1040/06, II FSK 1771/08, a nadto przywołany w tym ostatnim orzeczeniu wyrok Sądu Najwyższego o sygn. III UK 67/04). Skoro zatem w art. 10 ust. 1 ustawa wymienia jako warunek restrukturyzacji przedstawienie programu restrukturyzacji oraz informacji zawierającej dane o bieżącej sytuacji finansowej, w tym dane wymienione w art. 1 ust. 2, to oczywiste się wydaje przyznanie organowi uprawnienia do weryfikowania spełnienia tak przedstawionego programu i informacji. Zasada racjonalności Ustawodawcy nie pozwala przyjąć, że program restrukturyzacji i informacja odnosząca się do okoliczności z art. 1 ust. 2 ustawy, powinny być przedstawiony tylko po to, aby zadeklarować zamiar zapobieżenia negatywnym zjawiskom ekonomicznym, które objawiają się utratą zdolności konkurowania na rynku. Program restrukturyzacji i informacja nie są tylko po to, aby były, lecz po to, aby wyznaczyć i zrealizować cel postępowania restrukturyzacyjnego. Otóż jest nim trwała poprawa tzw. standingu ekonomicznego przedsiębiorcy, którą - z założenia ustawy – można osiągnąć w trakcie postępowania restrukturyzacyjnego poprzez czasowe i warunkowe zaniechanie poboru określonych należności publicznoprawnych. Jeśli mimo zaniechania tego poboru poprawa sytuacji przedsiębiorcy nie następuje, odpadają jakiekolwiek powody dla umorzenia tych należności. Powtórzyć należy za przywołanym wyżej wyrokiem NSA, że "Umorzenie należności publicznoprawnych nie jest autonomicznym celem restrukturyzacji, lecz jest jedynie środkiem do osiągnięcia normatywnie założonego, głównego jej celu, a mianowicie przywrócenia działającemu na rynku przedsiębiorcy zdolności konkurowania na tym rynku". Spółka trafnie zauważyła, że w przywołanym wyroku NSA o sygn. II FSK 1040/06 Sąd ten wykluczył umorzenie należności wtedy, gdy przedsiębiorca nie prowadzi działalności w dniu złożenia wniosku, nie zaś w dniu wydania decyzji o restrukturyzacji. Tej drugiej sytuacji faktycznej wyrok NSA bowiem nie obejmuje. Niemniej, w ocenie Sądu orzekającego w niniejszej sprawie, ten sam, wyżej określony, normatywny cel restrukturyzacji pozostaje aktualny także po wszczęciu postępowania restrukturyzacyjnego i po wydaniu decyzji o warunkach restrukturyzacji. Świadczy o tym, po pierwsze, odwołanie się w art. 21 ust. 1a ustawy do całego art. 10, który z kolei referuje do art. 1 ust. 2. Po drugie za tym poglądem przemawia fakt, że skoro przedsiębiorca dla otrzymania decyzji o warunkach restrukturyzacji powinien przedstawić jej program, czyli pewną projekcję sytuacji ekonomicznej przedsiębiorstwa w razie warunkowego i czasowego wstrzymania egzekucji należności, to nie można racjonalnie bronić tezy, że ten program nie ma już żadnego znaczenia na etapie po wydaniu decyzji o warunkach restrukturyzacji. Wprost wskazuje na taki sposób rozumienia aksjologicznych podstaw ustawy jej art. 18, który deklaruje, że zamierzone w programie restrukturyzacji działania prowadzić powinny do przeciwdziałania zjawiskom, o których mowa w art. 1 ust. 2. Prawdą jest, że art. 18 ust. 7 ustawy nie może być podstawą decyzji o zakończeniu postępowania restrukturyzacyjnego, gdyż stanowi on jedynie podstawę dla wydania decyzji umarzającej postępowanie na jego etapie wstępnym, ale nie wyklucza to przydatności tego przepisu dla wykładni ustawy w jej całym, szerokim kontekście normatywnym. Argument Skarżącej, polegający na odwołaniu się do wyroku NSA o sygn. II FSK 615/05, jest chybiony. W tym wyroku NSA uchylił co prawda niekorzystny dla podatnika wyrok Sądu Wojewódzkiego, ale jedynie z tego powodu, że organy podatkowe, a za nimi Sąd I instancji, w nieuprawniony sposób zawęziły podmiotowy zakres zastosowania ustawy. W niniejszej sprawie Spółka została objęta postępowaniem, zatem wykładnia art. 1 ust. 2 ustawy, zastosowana przez Organy, nie budzi zastrzeżeń. We wspomnianym wyroku NSA wskazał natomiast na zasadnicze założenia ustawy. Ustawodawca dążył zatem do "....poprawy sytuacji przedsiębiorstw, w tym przywrócenia płynności finansowej, zdolności kredytowej, stworzenia warunków dla stabilizacji i rozwoju przedsiębiorstw, przywrócenia długookresowej zdolności konkurowania na rynku, a tym samym do wzrostu zatrudnienia. Jak wynika z uzasadnienia projektu ustawy, jest ona adresowana »tylko do tych przedsiębiorców, którzy mimo trudnej sytuacji ekonomicznej mają perspektywy rozwoju i są w stanie określić działania, jakie powinny być zrealizowane w celu ustabilizowania kondycji finansowej oraz dalszego rozwoju, a także stwarzają warunki na wzrost zatrudnienia«." Niewątpliwie słuszny jest zarzut skargi, że postępowanie restrukturyzacyjne trwało w niniejszej sprawie wyjątkowo długo, co podważać może zasadę zaufania podatnika do organów podatkowych (art. 121 § 1 Ordynacji), ale zasadnicza okoliczność prawna związana z terminami wynikającymi z załatwiania spraw podatkowych, jest taka, iż mają one nadal jedynie instrukcyjny charakter, tak, jak przepisy o terminach załatwiania spraw zawarte w Ordynacji podatkowej (art. 139 i art. 140). Wydanie decyzji o warunkach restrukturyzacji wcale nie kreuje dla przedsiębiorcy gwarancji, że o ile tylko na dzień wydania decyzji kończącej postępowanie restrukturyzacyjne nie posiada on zaległości z tytułu należności wymienionych w art. 6 ustawy, a nadto zapłacił on opłatę restrukturyzacyjną, decyzja kończąca postępowanie musi polegać na umorzeniu restrukturyzowanych zaległości. Organ ma bowiem nadal prawo badać, czy cel postępowania, czyli sanacja sytuacji ekonomicznej podatnika, został osiągnięty. "Oddłużenie", o którym mowa w skardze (str. 6), ma najpierw charakter warunkowy, a dopiero po osiągnięciu celów restrukturyzacji (co podlega ocenie jeszcze przed wydaniem decyzji kończącej postępowanie) powinno nabrać charakteru ostatecznego. Stąd właśnie, jak się wydaje, Ustawodawca przyjął tak długi termin (nie mniej niż 15 miesięcy od wydania decyzji o warunkach restrukturyzacji) na wydanie decyzji kończącej postępowanie, gdyż dopiero po tak długim czasie można racjonalnie ocenić realizację programu naprawczego, jaki zaprezentował przedsiębiorca. Błędny jest więc zawarty w skardze pogląd, że po dniu, w którym powinna być wydana decyzja o zakończeniu restrukturyzacji, organ nie może dokonywać oceny sytuacji podatnika. Zresztą, wbrew sugestii Skarżącej, w niniejszej sprawie tą datą nie jest [...] kwietnia 2004 r., gdyż decyzja o warunkach restrukturyzacji została Spółce doręczona dopiero w dniu 13 stycznia 2003 r. (k. 50, tom I akt sprawy), podczas gdy art. 21 ust. 1 wyznacza dzień [...] kwietnia 2004 r. jako ostateczną datę zakończenia postępowania restrukturyzacyjnego tylko w tych sprawach, w których decyzję o warunkach doręczono przed 31 grudnia 2002 r. W sprawach, w których taką decyzję doręczono później, ustawa stanowi jedynie, że decyzję kończącą postępowanie wydaje się po 15 miesiącach od dnia doręczenia decyzji o warunkach restrukturyzacji. Ponownie przyznać należy rację Skarżącej, że z decyzji Dyrektora z dnia [...] września 2006 r. zdaje się wynikać pogląd, iż dla ostatecznego umorzenia zaległości, czyli wydania pozytywnej decyzji określonej w art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy, wystarczające jest wystąpienie jedynie dwóch przesłanek, tj. uiszczenia opłaty restrukturyzacyjnej oraz braku innych zaległości, niż restrukturyzowane w danym postępowaniu. Jak jednak Sąd wyżej wyjaśnił, pogląd ten jest błędny, a ponieważ ani w ustawie, ani w Ordynacji podatkowej, nie ma przepisu analogicznego do art. 153 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, to wspomniany pogląd Organu nie wiązał go w dalszym postępowaniu, jakie było prowadzone po 19 września 2006 r. Tym bardziej pogląd ten nie wiązał Sądu. Z poczynionych i niekwestionowanych w sprawie ustaleń faktycznych wynika, iż w poszczególnych latach po wydaniu decyzji o warunkach restrukturyzacji, Spółka ponosiła straty, a nie dochód (w niniejszej sprawie postępowaniem restrukturyzacyjnym objęte były zaległości w podatku dochodowym). Od 2005 r. ta strata się zwiększała. Zasadnie co prawda uznała Spółka, iż nawiązywanie kontaktów gospodarczych i dokonywanie transakcji z podmiotami powiązanymi kapitałowo lub osobowo nie może mieć żadnego znaczenia prawnego, ale nadal w niczym nie zmienia to słusznej oceny Organów, iż dotychczas Skarżąca nie doprowadziła do sanacji swojej sytuacji ekonomicznej. Warunkowe, tymczasowe zaniechanie poboru podatku dochodowego nie przyniosło oczekiwanych, a zadeklarowanych we wniosku o restrukturyzację skutków. Ratio legis ustawy nie zostało więc zrealizowane. Spółka nie otworzyła salonu samochodowego, nie zatrudniła wysoko wyspecjalizowanej kadry fachowców, nie generuje obrotów i dochodu, zaś fakt, że dotychczas nie ogłosiła upadłości ani nie prowadzi się wobec niej likwidacji nie wystarcza dla skorzystania z zasadniczego dobrodziejstwa ustawy, tj. z definitywnego umorzenia zaległości w podatku dochodowym. Owszem, w sensie rachunkowym zaległości objęte postępowaniem restrukturyzacyjnym nadal obciążają Spółkę, ale przez wiele lat w ujęciu ekonomicznym w istocie nie musiała ona płacić tych zaległości, natomiast mogły być on realnie wykorzystywane dla osiągnięcia zadeklarowanych w programie restrukturyzacji celów gospodarczych. Mimo tego program ten nie został zrealizowany. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd oddalił skargę. Zaskarżona decyzja, pomijając nieliczne błędy w zakresie uzasadnienia prawnego, jest zgodna z prawem.