II FSK 316/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędzia NSA Jerzy Rypina (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Jolanta Sokołowska, Protokolant Aleksandra Brach, po rozpoznaniu w dniu 22 maja 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej L.P. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 7 listopada 2013 r. sygn. akt I SA/Sz 571/13 w sprawie ze skargi L.P. S. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Szczecinie z dnia 30 kwietnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności spadkobiercy za zaległości podatkowe spadkodawcy 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie, 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Szczecinie na rzecz L.P. S. kwotę 470 zł (czterysta siedemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z dnia 7 listopada 2013 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie (sygn. akt I SA/Sz 571/13) oddalił skargę L.S. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Szczecinie z dnia 30 kwietnia 2013 r. w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności spadkobiercy za zaległości podatkowe spadkodawcy. 2. Wojewódzki Sąd Administracyjny wyjaśnił, że przedmiotową decyzją utrzymano w mocy decyzję Burmistrza D. z dnia 12 marca 2013 r. w sprawie określenia stronie, jako spadkobiercy nieruchomości odpowiedzialność z tytułu zaległości podatkowych spadkodawcy S.S., w podatku od nieruchomości, rolnym i leśnym za okres od 1991 do 18 kwietnia 2008 r. w łącznej kwocie 51.232,68 zł, w tym należność główna 21.655,48 zł, odsetki za zwłokę 29.075 zł, koszty upomnienia 502,20 zł. Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymując w mocy zaskarżoną decyzję przywołało art. 97 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.). Wyjaśniono, że ze znajdującego się w aktach sprawy postanowienia Sądu Rejonowego w S. Wydział I Cywilny sygn. akt I Ns 633/10 z dnia 28 lipca 2010 r. wynika, że spadek po ojcu S.S. zmarłym w dniu 29 maja 2009 r. nabywają B.S. i L.S. w udziale po 1/2 każdy - w konsekwencji odpowiadają oni solidarnie za zaległości podatkowe po spadkodawcy S.S.. Wskazano, że w aktach sprawy znajdują się dokumenty potwierdzające wydanie decyzji ustalających wysokość łącznego zobowiązania pieniężnego za lata 1991 - 2008, w tym decyzje organu podatkowego, a także dokumenty związane z zabezpieczeniem należności podatkowych w drodze ustanowienia hipotek. Kolegium w uzasadnieniu przywołało zasadne wynikającą z art. 70 § 1 oraz z § 8 Ordynacji podatkowej. Kolegium podniosło także, że fakt uiszczenia przez spadkobiercę zaległości podatkowych nie stoi na przeszkodzie wydania decyzji określającej zakres odpowiedzialności, ponieważ decyzja taka ma charakter deklaratoryjny, nie zaś konstytutywny. 3. Strona wniosła skargę do Sądu pierwszej instancji na powyższą decyzję. Wskazała, że organ pierwszej instancji w momencie ustalania wysokości zobowiązania po spadkobiercy, nie określił i nie orzekł w decyzji tego zobowiązania za każdy rok odrębnie, jak również nie uwzględnił zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Podniosła także, że wysokość zaległości wykazana została na prośbę spadkobierców i spadkobiercy kwotę tę wpłacili, ale z adnotacją, iż wpłacają ją na depozyt, albowiem z wysokością obciążenia nie zgadzają się. Bez zaświadczenia o braku zadłużenia nie mogli fizycznie dokonać zbycia przedmiotowych nieruchomości na rzecz osoby trzeciej. Wskazała także, że w aktach sprawy znajdują się dokumenty potwierdzające wydanie decyzji ustalającej wysokość łącznego zobowiązania podatkowego za lata 1991 do 2008 r., ale decyzja ta, dotycząca spadkobierców, nie jest ostateczna, a decyzje wydane w stosunku do nieżyjącego ojca wydane były wcześniej, obejmują inny okres oraz jako ostateczne mogły stanowić podstawę zabezpieczenia roszczeń podatkowych Gminy D.. Decyzja ustalająca wysokość zobowiązania łącznego za lata od 1991 r. do 2008 r. nie stanowiła podstawy zabezpieczenia, co - zdaniem pełnomocniczki skarżącego - ma istotne znaczenie dla zarzutu przedawnienia roszczenia zarówno merytorycznie, czyli wydania w tym zakresie decyzji ustalającej wysokość zobowiązania, jak i przedawnienia egzekucji. Decyzja zatem została wydana z naruszeniem art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Oświadczenia woli spadkobiercy, że reguluje dług, zostało mylnie zinterpretowane i przedstawione, pomimo że zaznaczony pisemnie dowód wpłaty kwoty został wyraźnie wyartykułowany. Skarżący podniósł również zarzut niewyjaśnienia wszystkich okoliczności w sprawie. 4. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. 5. Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę podatnika. Sąd stwierdził, że z analizy treści dokumentów zawartych w aktach sprawy wynika, że mimo zakwestionowania decyzji organu pierwszej instancji spadkobiercy bezwarunkowo zapłacili w dniu 23 stycznia 2013 r. całą zaległość podatkową po zmarłym tj. kwotę 51 232,68 zł, jaka wynikała z zaświadczenia Burmistrza D. z dnia 5 października 2012 r. W ocenie Sądu świadczy to dobrowolnym charakterze spłaty zaległości podatkowych spadkodawcy przez spadkobierców. Zdaniem Sądu skoro spadkobiercy dobrowolnie spłacili istniejące zaległości podatkowe spadkodawcy, to decyzja wydana post factum w trybie art. 100 § 1 Ordynacji podatkowej, co do określenia zakresu odpowiedzialności spadkobierców, miała już tylko charakter deklaratoryjny. Sąd pierwszej instancji wyjaśnił, iż w rozpatrywanej sprawie zaistniała potrzeba orzeczenia, czy i w jakim zakresie spadkobiercy ponoszą odpowiedzialność za istniejącą zaległość podatkową spadkodawcy. Prawidłowo zatem, w ocenie Sądu, organy podatkowe obu instancji orzekły o zakresie odpowiedzialności spadkobierców, mimo że spadkobiercy już uregulowali całą zaległość. Decyzja ta bowiem nie zmienia stosunku prawnego i odpowiedzialności spadkobierców, lecz tylko potwierdza istnienie stosunku prawnego i zakresu odpowiedzialności spadkobierców, którzy z mocy art. 97 § 1 Ordynacji podatkowej przejmują majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy wynikające ze stosunku prawnego powstałego za życia podatnika. Dalej Sąd wywodził, że w przypadku jednak zaistnienia konieczności przymusowego ich wyegzekwowania, wydanie takiej decyzji jest konieczne w celu podjęcia przez wierzyciela dalszych działań prawnych zmierzających do zaspokojenia jego roszczeń. W ocenie Sądu nie było jednak potrzeby ustalania terminu zapłaty określonej zaległości podatkowej spadkodawcy, skoro spadkobiercy ją już uregulowali przed wydaniem przez organ podatkowy I instancji decyzji deklaratoryjnej. Stąd też zarzuty skarżącego co do nieokreślenia zobowiązania podatkowego za każdy rok oddzielnie i jego wysokości były, według Sądu, bezpodstawne. Nadto Sąd podkreślił, że z akt rozpoznawanej sprawy nie wynika, by spadkobiercy przeprowadzili dział spadku, co uzasadnia ich odpowiedzialność solidarną wobec wierzycieli, stosownie do art. 98 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 1034 § 1 Kodeksu cywilnego. Sąd odnosząc się do zarzutu skargi - przedawnienia zobowiązań podatkowych, które powstały za życia zmarłego podatnika i za życia stały się zaległością podatkową (egzekwowaną przymusowo w drodze postępowania egzekucyjnego i zabezpieczoną ustanowionymi hipotekami przymusowymi) – uznał, że ta kwestia nie ma wpływu na wynik sprawy w sytuacji dobrowolnej zapłaty przez spadkobierców całej zaległości podatkowej po zmarłym. Końcowo Sąd pierwszej instancji stwierdził, że nie znajdują potwierdzenia w zgromadzonym materialne dowodowym twierdzenia pełnomocnika o tym, że wysokość zaległości wykazana została na prośbę spadkobierców i spadkobiercy kwotę tę wpłacili, ale z adnotacją, iż wpłacają ją na depozyt, albowiem z wysokością obciążenia nie zgadzają się. Uczynili tak wyłącznie dlatego, że bez zaświadczenia o braku zadłużenia nie mogli fizycznie dokonać zbycia przedmiotowych nieruchomości na rzecz osoby trzeciej. 6. Podatnik wniósł skargę kasacyjną zaskarżając opisany wyrok w całości i wnosząc o jego uchylenie w całości. Wniósł również o uchylenie decyzji organu pierwszej i drugiej instancji. Wyrokowi zarzucił naruszenie prawa materialnego: art. 70 Ordynacji podatkowej poprzez zastosowanie tego artykułu w sprawie oraz przyjęcie, iż egzekucja zobowiązań podatkowych zabezpieczonych hipoteką nie uległa przedawnieniu pomimo stwierdzenia przez Trybunał Konstytucyjny, iż uregulowanie to jest niezgodne z Konstytucją; art. 60 k.c. poprzez przyjęcie, iż spadkobiercy dobrowolnie uiścili zaległość podatkową podczas gdy środki te zostały wpłacone warunkowo w celu sfinalizowania zbycia nieruchomości obciążeniem spłaty zobowiązania podatkowego w formie hipoteki. 7. Organ nie skorzystał z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną i przedstawienia swojego stanowiska na rozprawie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 8. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie, aczkolwiek sposób sformułowania daleki jest od doskonałości. Strona skarżąca zarzuciła bowiem naruszenie art. 70 Ordynacji podatkowej, bez doprecyzowania, której z jednostek redakcyjnych tego przepisu zarzut dotyczy. Wprawdzie nie jest rzeczą Naczelnego Sądu Administracyjnego doprecyzowanie zarzutów (jest on związany granicami skargi kasacyjnej - art.183 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi- Dz.U. z 2012r., poz. 270 ze zm., dalej jako p.p.s.a.), jednakże w tym wypadku zestawienie podstawy kasacyjnej ze stanowiącym integralną część tego środka odwoławczego uzasadnieniem pozwala na uznanie, że intencją strony skarżącej, ujawnioną w uzasadnieniu, było postawienie zarzutu naruszenia art. 70 § 1 i § 8 Ordynacji podatkowej. Spór w niniejszej sprawie dotyczy odpowiedzialności spadkobiercy za zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę i koszty upomnienia, ciążące na spadkodawcy. Zgodnie z art.97 § 1 i § 4 Ordynacji podatkowej spadkobiercy podatnika przejmują przewidziane prawa i obowiązki spadkodawcy przewidziane w przepisach prawa podatkowego (wyłączenie dotyczące praw o charakterze niemajątkowym nie ma znaczenia dla niniejszej sprawy) i wynikające z decyzji wydanych na podstawie przepisów prawa podatkowego. Moment powstania odpowiedzialności spadkobiercy i jej zakres określa się zgodnie z przepisami Kodeksu cywilnego o przyjęciu i odrzuceniu spadku (art. 98 § 1 Ordynacji podatkowej). Odpowiada on m.in. za zaległości podatkowe spadkodawcy, odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych spadkodawcy, a także koszty upomnienia, wystosowanego do spadkodawcy (art. 98 § 2 pkt 1,2,7 Ordynacji podatkowej). Zaległości te, odsetki za zwłokę muszą istnieć w momencie śmierci spadkodawcy (otwarcia spadku), czyli w dacie powstania odpowiedzialności spadkobiercy. Warunkiem przejęcia praw i obowiązków majątkowych jest, jak słusznie podkreśla się w orzecznictwie (wyrok NSA z dnia 22 grudnia 1999r., II SA 1350/99,LEX 42861, S.Babiarz w: S.Babiarz, B.Dauter, B.Gruszczyński, R.Hauser, A.Kabat. M.Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2006, s.417), istnienie tych praw i obowiązków u poprzedników prawnych. W decyzji organy podatkowe orzekają o zakresie odpowiedzialności poszczególnych spadkobierców lub określają wysokość nadpłaty albo zwrotu podatku (art.100 § 1 Ordynacji podatkowej). Określają też wysokość znanych w dniu otwarcia spadku zobowiązań spadkodawcy, o których mowa w art.98 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, a zatem określają także wysokość zaległości podatkowych spadkodawcy i odsetek za zwłokę od tych zaległości (art.100 § 2 Ordynacji podatkowej). Wydanie tej decyzji, mimo powstania przejęcia praw i obowiązków spadkodawcy przez spadkobiercę z mocy prawa, jest niezbędne także wówczas, gdy spadkobierca zapłaci wcześniej kwotę zobowiązań na podstawie wystawionego na jego wniosek zaświadczenia, o którym mowa w art.306f § 1 Ordynacji podatkowej. Zaświadczenie to potwierdza tylko dane znane organowi bądź (w przypadku wskazanym w art. 306f §2 Ordynacji podatkowej dane przybliżone) co do zobowiązań spadkodawcy i służyć ma przede wszystkim umożliwieniu spadkobiercy podjęcia decyzji co do przyjęcia lub odrzucenia spadku. Nie daje ono jednakże podstaw do żądania zwrotu nadpłaty bądź kwestionowania wysokości zobowiązań, wykazanych w tym zaświadczeniu. Wiążąca wysokość zobowiązań (poza zobowiązaniami z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych), przejętych przez spadkobiercę, wynikać może wyłącznie z decyzji, wydanej na podstawie art.100 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej. Naczelny Sąd Administracyjny podziela w tym zakresie pogląd, wyrażony przez R.Dowgiera (Komentarz do art.100 ustawy Ordynacja podatkowa, LEX 2013, teza 1). Przedawnienie zobowiązania jest jedną z przyczyn jego wygaśnięcia (art. 59 § 1 pkt 9 Ordynacji podatkowej). Jeżeli spadkobierca przejmuje (odpowiada) za zaległości podatkowe spadkodawcy, to może odpowiadać wyłącznie za takie, które istniały w dacie otwarcia spadku (śmierci spadkodawcy). Jeżeli przed tą datą zobowiązanie uległo przedawnieniu, to skutek w postaci wygaśnięcia zobowiązania powoduje, że zaległość taka nie istnieje w dacie otwarcia spadku i spadkobierca nie może ponosić za nią odpowiedzialności. Przedawnienie zobowiązania przejętego przez spadkobiercę może także nastąpić w okresie po śmierci spadkodawcy (wniosek taki wysnuć należy z art. 99 Ordynacji podatkowej). Wówczas zaległość taka nie będzie mogła być skutecznie egzekwowana od spadkobiercy, jednakże nie wpłynie to na zakres jego odpowiedzialności za zaległości podatkowe spadkodawcy, tę bowiem określa się na moment otwarcia spadku. Nie zasługuje w związku z tym na aprobatę stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, że nie było konieczne merytoryczne odniesienie się do zarzutu przedawnienia zobowiązań podatkowych spadkodawcy z uwagi na dobrowolną zapłatę przez spadkobierców całej zaległości podatkowej. Wywód Sądu pierwszej instancji nie został w tym zakresie wywiedziony z treści przepisów prawa (nie powołano żadnego przepisu), Sąd odwołał się tylko do wydania ostatecznych decyzji określających zobowiązania spadkodawcy, wystawienia na ich podstawie tytułów wykonawczych, a także zwolnienia przez wierzyciela zabezpieczeń hipotecznych, a także zapłaty zobowiązań przez spadkobierców po wydaniu pierwszej decyzji przez organ pierwszej instancji. Nie wyjaśnił, dlaczego dobrowolna (w jego ocenie) zapłata zobowiązań wykluczała możliwość uwzględnienia zarzutu przedawnienia. Strona skarżąca formułowała wprawdzie ten zarzut w skardze niezbyt precyzyjnie, ale- wbrew stanowisku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego- nie ograniczała go wyłącznie do okresu po śmierci spadkodawcy. Sąd zauważył zresztą, że kwestię przedawnienia zobowiązań podatkowych przed dniem otwarcia spadku badały organy podatkowe, a organ podatkowy pierwszej instancji przeprowadził w tym zakresie poszerzony wywód, odnosząc się do poszczególnych zobowiązań i oceniając możliwość ich dochodzenia na podstawie przepisów obowiązujących w okresie och istnienia. Odniesienie się do zarzutu przedawnienia było bardzo istotne choćby z uwagi na to, że według organów podatkowych przedawnienie zobowiązań nie nastąpiło z uwagi na zabezpieczenie ich hipoteką. W dacie wyrokowania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny (7 listopada 2013r.) był już wydany (aczkolwiek nie został jeszcze opublikowany – opublikowano go w Dzienniku Ustaw z dnia 13 listopada 2013r., pod poz.1313) wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 października 2013r., SK 40/12, zgodnie z którym art.70 § 6 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998r. do 31 grudnia 2002 r. jest niezgodny z art. 64 ust. 2 Konstytucji. W orzecznictwie przyjmuje się, biorąc pod uwagę treść art.70 § 8 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003r. oraz uzasadnienie wyroku Trybunału, że art.70 § 8 Ordynacji podatkowej również winien być uznany za niezgodny z Konstytucją, a tym samym zabezpieczenie wykonania zobowiązania hipoteką nie powinno wpływać na skutek w postaci nieprzedawnienia tego zobowiązania (por. wyrok NSA z dnia 16 września 2014r., I FSK 317/14, z dnia 18 lipca 2014r., I FSK 1176/13, oba dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Mając na uwadze, że zaległości podatkowe spadkodawcy dotyczyły okresów od 1991 r. do 18 kwietnia 2008 r. merytoryczne odniesienie się do zarzutu przedawnienia zobowiązań za którykolwiek z tych okresów było niezbędne. Z tych względów zasadny jest zarzut naruszenia art.70 § 1 i § 8 Ordynacji podatkowej poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, polegające w istocie na uchyleniu się Sądu pierwszej instancji od oceny, czy zaległości wskazane w decyzji istniały na dzień otwarcia spadku. Nie zwalniała Sądu z tego obowiązku zapłata zaległości na podstawie zaświadczenia wystawionego przez organ na podstawie art. 306f Ordynacji podatkowej czy na podstawie nieostatecznej i uchylonej później decyzji określającej odpowiedzialność skarżącego. Nie można natomiast podzielić zarzutu naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art.60 k.c. Przepis ten nie ma zastosowania w odniesieniu do należności podatkowych i nie stosował go – słusznie - Sąd pierwszej instancji. Nie ma bowiem znaczenia, dlaczego podatnik (spadkobierca podatnika) płaci kwotę zobowiązania - z uwagi na zwolnienie zabezpieczenia hipotetycznego, uniknięcia postępowania egzekucyjnego czy też z uwagi na to, że uważa, że jest zobowiązany do zapłaty. Mając na względzie powyższe na podstawie art.185 § 1 p.p.s.a. uchylono zaskarżony wyrok w całości i przekazano sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie do ponownego rozpoznania. Sąd ten zobowiązany będzie uwzględnić wykładnię prawa, dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny i przy uwzględnieniu tej wykładni odnieść się merytorycznie do zarzutu przedawnienia zobowiązań spadkodawcy przed datą otwarcia spadku. O kosztach postępowania kasacyjnego, na które składały się opłata kancelaryjna za odpis wyroku z uzasadnieniem doręczony na skutek wniosku o sporządzenie uzasadnienia, wpis od skargi kasacyjnej i wynagrodzenie pełnomocnika za sporządzenie skargi kasacyjnej orzeczono na podstawie art. 209, art. 203 pkt 1, art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. § 14 ust.2 pkt 2 lit.b i ust.2 pkt 1 lit.c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. z 2013r., poz. 490).