II FSK 3501/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jerzy Płusa (sprawozdawca), Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Sędzia WSA (del.) Grażyna Nasierowska, Protokolant Dorota Rembiejewska, po rozpoznaniu w dniu 15 stycznia 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Celnej w R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 8 sierpnia 2013 r. sygn. akt I SA/Go 262/13 w sprawie ze skargi E. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w R. z dnia 22 marca 2013 r. nr [...] w przedmiocie nadpłaty w podatku od gier za poszczególne miesiące od stycznia 2010 r. do czerwca 2011 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gorzowie Wielkopolskim, 2) odstępuje od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w części, 3) zasądza od E. sp. z o.o. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w R. kwotę 5300 (słownie: pięć tysięcy trzysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, 4) zarządza zwrot z kasy Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim na rzecz Dyrektora Izby Celnej w R. uiszczonej kwoty 4298 (słownie: cztery tysiące dwieście dziewięćdziesiąt osiem) złotych tytułem nadpłaconego wpisu od skargi kasacyjnej. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 8 sierpnia 2013 r. sygn. akt I SA/Go 262/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim, po rozpoznaniu skargi E. sp. z o.o. (dalej jako "Spółka"), uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Celnej w R. z dnia 22 marca 2013 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od gier za poszczególne miesiące od stycznia 2010 r. do czerwca 2011 r. Przedstawiając w uzasadnieniu powyższego wyroku stan sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że w dniu 26 października 2012 r. Spółka złożyła wniosek o zwrot nadpłaty w podatku od gier za okres od stycznia 2010 r. do czerwca 2011 r. Do wniosku dołączone zostały korekty deklaracji wraz z załącznikami za ten okres. W piśmie z dnia 7 grudnia 2012 r. pełnomocnik Spółki wskazał wysokość nadpłaty za poszczególne miesiące od stycznia 2010 r. do czerwca 2011 r. Decyzją z dnia 2 stycznia 2013 r. Naczelnik Urzędu Celnego w G. odmówił Spółce stwierdzenia nadpłaty w podatku od gier. Po rozpoznaniu odwołania złożonego przez Spółkę, Dyrektor Izby Celnej wspomnianą na wstępie decyzją z dnia 22 marca 2013 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że ustawa z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. Nr 201, poz. 1540, z późn. zm.) jest aktem obowiązującym od dnia 1 stycznia 2010 r. Nie została ona w części dotyczącej przedmiotu postępowania uchylona ani też zmieniona, Trybunał Konstytucyjny nie orzekł o jej niezgodnością z Konstytucją, jak również Trybunał Sprawiedliwości nie orzekł o jej wprowadzeniu z naruszeniem prawa wspólnotowego. Dyrektor Izby Skarbowej nie stwierdził też kolizji prawa krajowego z prawem wspólnotowym. Przepis art. 139 ust. 1 ustawy o grach hazardowych, określający stawkę podatku od gier, nie ma charakteru przepisu technicznego dotyczącego produktu lub usługi w rozumieniu Dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r. w sprawie ustanowienia procedury wymiany informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz przepisów dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego (Dz. Urz. WE L 204 z 21 lipca 1998 r.), a zatem nie podlegał obowiązkowi notyfikacji. Dalej organ odwoławczy wyjaśnił, że przedmiotem postępowania organu pierwszej instancji było ustalenie, czy skorygowane deklaracje dla podatku od gier złożone przez Spółkę przy wniosku o zwrot nadpłaty w podatku od gier - zasługiwały na uwzględnienie. Wskazał, że art. 139 ust. 1 ustawy o grach hazardowych jest przepisem obowiązującym i wydanym zgodnie z prawodawstwem unijnym. Zatem stawka ryczałtowa określona w tym przepisie w wysokości 2 000 zł od gier urządzanych na każdym automacie jest aktualna i obowiązująca. Od powyższej decyzji Spółka wniosła skargę, podnosząc w niej zarzuty przedstawione w odwołaniu. Sąd pierwszej instancji uchylając zaskarżoną decyzję stwierdził na wstępie, że ze stanowiska Spółki zawartego w skardze i prezentowanego w toku postępowania administracyjnego wynika, iż kwestionuje ona stawkę podatku od gier określoną w art. 139 ust. 1 ustawy o grach hazardowych. Spółka wskazywała, że przepis ten jest sprzeczny z prawem wspólnotowym z uwagi na brak notyfikacji projektu tej ustawy, zawierającej przepisy techniczne. Skutkiem tego jest określenie za ten okres wysokości zobowiązania w podatku od gier na podstawie przepisów obowiązujących przed dniem 1 stycznia 2010 r. (to jest równowartość 180 euro miesięcznie od jednego automatu). Sąd zwrócił uwagę, że kwestia określenia wysokości podatku nie została rozstrzygnięta przez organ podatkowy w odrębnej decyzji wymiarowej. Jak wynika z akt sprawy, Spółka wraz z wnioskiem o nadpłatę złożyła korekty deklaracji. W korektach tych wykazała wysokość zobowiązania przyjmując stawkę 180 euro miesięcznie od jednego automatu, a nie jak w pierwotnie złożonych deklaracjach 2 000 zł od jednego automatu. Określenie prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego jest konieczne dla ustalenia, czy wystąpiła nadpłata (obok ustaleń dotyczących wysokości dokonanych wpłat na poczet należnego podatku), gdyż dopiero na tej podstawie możliwe jest ustalenie nadpłaty w określonej wysokości. Dzieje się tak zwłaszcza w przypadku, gdy strona swoje uprawnienie do nadpłaty opiera na twierdzeniu o nieprawidłowym określeniu wysokości zobowiązania podatkowego w złożonej, w wyniku samoobliczenia, deklaracji pierwotnej. Taka sytuacja miała miejsce w rozpoznawanej sprawie, albowiem z uzasadnienia wniosku o stwierdzenie nadpłaty jasno wynikało, że w ocenie Spółki, wysokość podatku określona w deklaracji pierwotnej została zawyżona, przez co część dokonanej na jego poczet wpłaty stała się podatkiem nadpłaconym. Zatem w przypadku wszczęcia postępowania o stwierdzenie nadpłaty organ podatkowy, który ma wątpliwości, co do wysokości nadpłaty i zobowiązania wykazanego w skorygowanej deklaracji, winien wszcząć postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania, a następnie określić jego wysokość decyzją wydaną na podstawie art. 21 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2012 r. poz. 749, z późn. zm.). W tej sytuacji nie może być wątpliwości, że samo przystąpienie do wyjaśniania, czy w sprawie zaistniało zdarzenie prawne w postaci nadpłaty podatku, musi być poprzedzone wyjaśnieniem ewentualnego zdarzenia prawnego, to jest określeniem zobowiązania podatkowego w oparciu o art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej. Sąd podkreślił, że organ podatkowy nie przeprowadził postępowania w zakresie określenia wysokości zobowiązania w podatku od gier. Odmawiając stwierdzenia nadpłaty, w zasadzie władczo określił wysokość zobowiązania, tzn. przyjął, że zobowiązanie podatkowe zadeklarowane było w pierwotnych deklaracjach w prawidłowej wysokości. Organ podatkowy pominął natomiast skutki złożenia korekty deklaracji. Tylko decyzja wydana na podstawie art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej może zmodyfikować wysokość zobowiązania podatkowego wykazanego w deklaracji (korekcie). Sąd stwierdził, że aby skutecznie zakwestionować wysokość zobowiązania wykazanego przez podatnika w deklaracji (w tym również w korekcie deklaracji), na mocy art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej organ podatkowy zobowiązany jest określić jego wysokość decyzją, czego w niniejszej sprawie nie uczynił. Tak więc, decyzja o odmowie stwierdzenia nadpłaty wynikającej z deklaracji, bez wcześniejszego określenia wysokości zobowiązania - narusza art. 21 § 2 i § 3 Ordynacji podatkowej. Odnosząc się natomiast do zarzutów skargi Sąd uznał je za niezasadne. W skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Celnej zaskarżył wyrok w całości i zarzucił mu naruszenie: 1) przepisów postępowania - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270) - powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", w sposób mający istotny wpływ na rozstrzygnięcie, poprzez błędne ustalenie faktyczne, że dla rozstrzygnięcia w sprawie stwierdzenia nadpłaty konieczne było uprzednie przeprowadzenie postępowania w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego a organ podatkowy postępowania takiego nie przeprowadził; 2) przepisów prawa materialnego - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w związku z art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej, przez błędne przyjęcie, że przepis ten ma zastosowanie w sprawie, co doprowadziło do uchylenia decyzji niewadliwej. Mając powyższe na uwadze, wniesiono o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej Dyrektor Izby Celnej w pierwszej kolejności podniósł, że związany granicami wniosku organ podatkowy musiał ograniczyć się do przeprowadzenia postępowania dowodowego i orzekania wyłącznie o tym, czy w istocie Spółka zapłaciła, z przyczyn podanych we wniosku, podatek nienależny lub w zawyżonej wysokości. Postępowanie to powinno zakończyć się decyzją odnoszącą się wyłącznie do nadpłaty podatku. Dyrektor Izby Celnej nie zgodził się zatem się ze stanowiskiem Sądu pierwszej instancji, że z przepisów Ordynacji podatkowej, w szczególności z art. 21 § 3, wynika bezwzględny nakaz poprzedzenia rozstrzygnięcia w postępowaniu nadpłatowym, decyzją określającą wysokość zobowiązania podatkowego. Jedynym przepisem wskazującym na relacje pomiędzy tymi postępowaniami, bezspornie odrębnymi, jest art. 79 § 1 Ordynacji podatkowej, z którego wynika, że postępowanie w sprawie nadpłaty nie może być wszczęte w czasie trwania postępowania podatkowego. Warunek taki nie jest zastrzeżony dla postępowania wymiarowego. Ustalenia poczynione przez organ podatkowy w ramach postępowania nadpłatowego nie obligują do każdorazowego wszczynania odrębnego postępowania zakończonego wydaniem decyzji wymiarowej w trybie art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej. Korekta załączona do wniosku o stwierdzenie nadpłaty nie powoduje automatycznie skutku materialnoprawnego, o którym mowa w art. 21 § 2 Ordynacji podatkowej. Jest to spełnienie obowiązku formalnego i wraz z koniecznym uzasadnieniem określa zakres postępowania dowodowego organu podatkowego. Jeżeli w tym postępowaniu organ podatkowy może w sposób właściwy ustalić, że korekta jest bezpodstawna a podatek zadeklarowany pierwotnie jest zadeklarowany i wpłacony w wysokości prawidłowej, organ ten nie ma obowiązku wszczynania postępowania podatkowego zmierzającego do określenia zobowiązania w prawidłowej wysokości. W ocenianym stanie faktycznym korekta dotyczyła wyłącznie stawki podatku. W tym zakresie Sąd pierwszej instancji w całości podzielił pogląd organu podatkowego i uznał, że zobowiązania podatkowe zadeklarowane w wysokości uwzględniającej stawkę przyjętą w art. 139 ust. 1 ustawy o grach hazardowych jest zobowiązaniem we właściwej wysokości. Brak jest zatem wyraźnej podstawy prawnej nakazującej traktowanie postępowania nadpłatowego jako bezwzględnie wtórnego do postępowania wymiarowego. Zdaniem Dyrektora Izby Celnej, czyni to nieuzasadnionym stanowisko Sądu pierwszej instancji co do naruszenia przez organy podatkowe art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna jest zasadna. Podkreślić należy, że w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 stycznia 2014 r. sygn. akt II FPS 5/13 wskazano, że w przypadku zakwestionowania prawidłowości skorygowanej deklaracji podatkowej złożonej wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, zgodnie z art. 75 § 3 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy nie ma obowiązku przed rozpatrzeniem tego wniosku wszczynać w każdej sprawie postępowania celem określenia wysokości zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 21 § 3 tej ustawy. W uzasadnieniu powyższej uchwały Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że postępowanie o stwierdzenie nadpłaty wszczynane jest na wniosek, który wyznacza zakres i przedmiot postępowania, w którym jest rozpoznawany. Intencją wnioskodawcy nie musi być zawsze kontrola i weryfikacja w zakresie całości samoobliczenia podatku za dany okres podatkowy, ale tylko stwierdzenie nadpłaty z tytułu i na podstawie określonych - podatkowo znaczących okoliczności, na które we wniosku i związanej z nim deklaracji się powołuje. Nadpłata podatku nie musi w każdym przypadku wynikać z błędnej subsumcji czynności podlegających opodatkowaniu pod określone przepisy prawa, może być na przykład tylko wynikiem błędnego wyliczenia podatku, czy też nieprawidłowego wypełnienia deklaracji podatkowej, co niewątpliwie nie wymaga przeprowadzenia postępowania w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Wystąpienie o nadpłatę i rozstrzygnięcie o nadpłacie mogą być uzasadnione określonymi tylko konkretnie jednostkowymi zdarzeniami okresu podatkowego oraz równie indywidualną ich oceną na podstawie obowiązującego prawa, co niewątpliwie nie wymaga zbadania i oceny prawnej wszystkich działań i zaniechań mających miejsce w tymże okresie. W takich przypadkach obligatoryjne wszczynanie i prowadzenie postępowania w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego, przed rozstrzygnięciem w przedmiocie nadpłaty podatku, nie jest potrzebne. Prowadziłoby też do zbędnego zaangażowania zainteresowanego w różne postępowania prawne i powodowało związane z nimi koszty, a przede wszystkim odwlekało czas merytorycznego rozstrzygnięcia o nadpłacie, możliwego bez przeprowadzania i rozstrzygnięcia w zakresie określenia wysokości zobowiązania podatkowego. W rozpoznawanej sprawie podstawą prawną roszczenia o nadpłatę i przedmiotem sporu prawnego w sprawie były: ocena prawna ustanowienia, obowiązywania i zgodności z prawem unijnym przepisów statuujących obowiązek podatkowy Spółki. Wyjaśnienie i rozstrzygnięcie tych zagadnień nie wymagało wszczęcia odrębnego - w relacji do prowadzonego - postępowania kontrolującego zrealizowane samobliczenie podatku – w przedmiocie jego wymierzenia. Z tych powodów, na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 209 w związku z art. 203 pkt 2, art. 205 § 2 i art. 207 § 2 P.p.s.a. oraz § 6 pkt 7, w związku z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) i pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r. poz. 490), przy czym na zasądzony od Spółki na rzecz Dyrektora Izby Celnej zwrot kosztów postępowania kasacyjnego złożyły się kwoty: 4 300 zł tytułem zwrotu uiszczonego wpisu od skargi kasacyjnej oraz 1 000 zł jako wynagrodzenie pełnomocnika organu - radcy prawnego. Naczelny Sąd Administracyjny odstąpił od zasądzenia od Spółki kosztów postępowania kasacyjnego w części (dotyczącej wynagrodzenia pełnomocnika organu), z tego względu, iż niezasadne, jak się okazało, uchylenie przez Sąd pierwszej instancji zaskarżonej decyzji nastąpiło wyłącznie z przyczyn innych niż wskazane w skardze. W niniejszej sprawie należny wpis od skargi kasacyjnej wynosił 4 300 zł, natomiast Dyrektor Izby Celnej w R. dokonał wpłaty z powyższego tytułu w wysokości 8 598 zł, z tego względu zarządzono na jego rzecz zwrot nadpłaconej kwoty w wysokości 4 298 zł.