I SA/Ke 369/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Mirosław Surma, Sędziowie Sędzia WSA Danuta Kuchta (spr.), Sędzia WSA Ewa Rojek, Protokolant Starszy sekretarz sądowy Anna Adamczyk, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 8 sierpnia 2013 r. sprawy ze skargi A. K. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku od spadków i darowizn 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; 2. określa, że zaskarżona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości; 3. zasądza od Ministra Finansów na rzecz A. K. kwotę 457 (czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. W indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia [...]2013 r., nr [...] Minister Finansów stwierdził, że stanowisko A. K. przedstawione we wniosku z dnia 7 listopada 2012 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od spadków i darowizn w zakresie skutków podatkowych nabycia spadku jest nieprawidłowe. Wnioskodawca przedstawiając zdarzenie przyszłe wskazał, że jego wuj Z.K. zmarł 22 listopada 1997 r., o czym został poinformowany pismem z dnia 30 czerwca 1998 r. przez ustanowionych przez wuja wykonawców testamentu. W testamencie, wuj zapisał wnioskodawcy 50% zysku netto ze sprzedaży swojego domu, w którym zamieszkiwał do swej śmierci razem z małżonką. Nieruchomość ta miała zostać sprzedana dopiero po śmierci żony wuja, T. K. lub też, gdy jego żona podejmie decyzję o wyprowadzeniu się ze wspomnianego domu i zgodzi się na jego sprzedaż. T. K. nie zgodziła się na takie warunki testamentu. Po przeprowadzonych negocjacjach, w kwietniu 2003 r., ustalono, że na konto wnioskodawcy zostanie przelana kwota ze sprzedaży nieruchomości w wysokości GBP 26 500. Realizacja ugody nie doszła do skutku, z powodu śmierci T. K. w styczniu 2005 r., co spowodowało natychmiastowe rozwiązanie jej prawa do dożywotniego użytkowania nieruchomości. Przed śmiercią żony spadkodawcy opiekowała się nią kuzynka z mężem, którzy sprzedali swój dom i zamieszkali z T. K., aby potem kupić nieruchomość od spadkobierców, czyli od wnioskodawcy i jego brata. Po śmierci ciotki, kuzynka zakupu nie dokonała, ponieważ kancelaria prowadząca sprawę zwlekała z przeprowadzeniem sprawy. W dniu 18 czerwca 2008 r. polscy prawnicy, działający na rzecz wnioskodawcy i brata, wystosowali wezwanie do dobrowolnej płatności do kancelarii B., działającej na rzecz kuzynki wzywając do rozpoczęcia postępowania w celu nabycia praw spadkowych wnioskodawcy i brata za ustaloną kwotę 53 000 GBP (tj. po 26 500 GBP dla każdego z nich). Pomimo wezwania, kancelaria B. nie rozpoczęła postępowania. Obecnie kuzynka T. K. jest w stanie przystąpić do uzgodnionego zakupu praw do nieruchomości, które są w posiadaniu wnioskodawcy i brata. W związku z przedstawionym zdarzeniem przyszłym zapytano czy jeżeli teraz wnioskodawca otrzyma pieniądze ze sprzedaży domu, to będzie musiał zapłacić podatek od otrzymanego spadku? Wnioskodawca wskazał, że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą przyjęcia spadku (art. 6 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn – j. t. Dz. U. z 2009 r. nr 93, poz. 768 ze zm., dalej zwana "ustawa podatkowa"). Wnioskodawca przyjął spadek w 1998 r. Zdaniem pytającego nie powinien on płacić podatku od spadku. Zgodnie z art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j .t Dz. U. z 2012 poz. 749 ze zm., dalej zwana "Ordynacja podatkowa"), zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Po upływie okresu przedawnienia z mocy prawa, bez konieczności wydawania żadnych decyzji, przestaje istnieć stosunek zobowiązaniowy pomiędzy podatnikiem a wierzycielem podatkowym. Od chwili śmierci spadkodawcy (listopad 1997 r.), wnioskodawca nie złożył deklaracji podatkowej w podatku od spadków. Należy zatem uznać, że nie powstało dotąd zobowiązanie podatkowe i nastąpiło przedawnienie możliwości powstania tego zobowiązania. Udzielając odpowiedzi na zadane pytanie, Minister Finansów powołał przepis art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy podatkowej określający przedmiot opodatkowania oraz art. 2 ustawy podatkowej, zgodnie z którym nabycie własności rzeczy znajdujących się za granicą lub praw majątkowych wykonywanych za granicą podlega podatkowi, jeżeli w chwili otwarcia spadku lub zawarcia umowy darowizny nabywca był obywatelem polskim lub miał miejsce stałego pobytu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Następnie powołał przepisy ustawy z dnia 2 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze. zm.), dalej zwana "K. c." zawierające definicje spadkobrania (art. 922 § 1 i § 2), określające moment otwarcia spadku (art. 924) i moment nabycia spadku przez spadkobiercę (art. 925), sposoby nabycia spadku (art. 926 § 1), a także przepisy ustawy podatkowej określające moment powstania obowiązku podatkowego (art. 5 i art. 6 ust. 1 pkt 1 i pkt 4), obowiązki podatników (art. 17a ust. 1). Minister Finansów ponadto opisał szczegółowo, powołując się na informacje dostępne na oficjalnej stronie internetowej Konsulatu Generalnego Rzeczypospolitej Polskiej w Londynie, obowiązujące w Anglii i Walii przepisy prawa spadkowego w przypadku spadku, którego wartość przekracza 5000 GBP. Minister Finansów wskazał, że z przepisów tych wynika, że właścicielem masy spadkowej po śmierci spadkodawcy nie staje się spadkobierca, lecz wykonawca lub administrator spadku, który rozporządza nim do momentu przekazania go spadkobiercom. Zatem spadkobierca nie nabywa praw do spadku do momentu otrzymania od zarządcy całego swojego udziału w masie spadkowej. Autor interpretacji podkreślił ponadto, że pismo wykonawców testamentu z dnia 30 czerwca 1998 r. nie odpowiada warunkom pisma, o którym mowa w art. 6 ust. 4 ustawy i w 1998 r. nie powstał obowiązek podatkowy. Podsumowując Minister Finansów stwierdził, że w niniejszej sprawie obowiązek w podatku od spadków i darowizn powstanie z chwilą otrzymania przez wnioskodawcę części masy spadkowej wraz z tytułem prawnym do spadku. Zatem, nie minął pięcioletni termin przedawnienia zobowiązania podatkowego, określony w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej i otrzymane w drodze spadku pieniądze podlegają opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn w Polsce. W związku z tym, na wnioskodawcy będzie ciążył obowiązek podatkowy i konieczność złożenia deklaracji podatkowej właściwemu miejscowo organowi podatkowemu. Wnioskodawca wezwał Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa, podtrzymując dotychczasową argumentację. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji prawa podatkowego. Na indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego Ministra Finansów A. K. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach wnosząc o uchylenie zaskarżonej interpretacji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Zarzucił naruszenie: - art. 6 ust. 1 pkt 1 ustawy podatkowej poprzez nieuwzględnienie prawidłowo dokonanej wykładni przepisu; - art. 6 ust. 4 ustawy podatkowej poprzez nie określenie jakim warunkom pismo odpowiada i jaka jest podstawa prawna dla określenia tych warunków; - art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie prawidłowo dokonanej wykładni przepisu; - art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez potraktowanie przepisów prawa podatkowego na równi z informacjami dostępnymi na stronie internetowej; - art. 121 Ordynacji podatkowej poprzez brak wskazania przepisu. Skarżący nie zgodził się ze stanowiskiem organu, że w niniejszej sprawie obowiązek w podatku od spadków i darowizn powstanie z chwilą otrzymania przez wnioskodawcę części masy spadkowej wraz z tytułem prawnym do spadku ponieważ przepis art. 6 ust. 1 pkt 1 ustawy podatkowej ewidentnie wskazuje, że "obowiązek podatkowy powstaje z chwilą przyjęcia spadku." Podatnik zgodnie z art. 1012 K. c. przyjął spadek. Informacja o tytule powołania do spadku nastąpiła pismem z dnia 30 czerwca 1998 r., kiedy to podatnik uzyskał wiadomość o śmierci wuja, Z. K. i zapisie dokonanym na swoją rzecz. Dzień przyjęcia spadku wyznacza moment powstania obowiązku podatkowego, a ten z kolei ma wpływ na powstanie zobowiązania podatkowego decydującego o rozpoczęciu biegu terminu przedawnienia: termin ten biegnie począwszy od pierwszego dnia roku następnego. Skarżący wskazał ponadto, że celem regulacji określonej w art. 6 ust. 4 ustawy podatkowej jest aby w sytuacji gdy nabycie nie zostało opodatkowane, a następnie nabycie to zostało stwierdzone pismem, obowiązek podatkowy powstał po raz drugi z chwilą sporządzenia pisma. Jednocześnie skarżący stwierdził, że Minister Finansów kwestionując pismo wykonawców testamentu nie określił jakim warunkom pismo miałoby odpowiadać i jaka jest podstawa prawna dla określenia tych warunków. Uzasadniając zarzut naruszenia art. 120 Ordynacji podatkowej skarżący wskazał na potraktowanie na równi z przepisami prawa informacji dostępnych na stronie internetowej. Zdaniem wnioskodawcy tym samym została naruszona zasada legalności, która pokrywa się z konstytucyjną zasadą praworządności (art. 7 Konstytucji). Ważną konsekwencją proceduralną tych zasad jest to, że każdy akt władczej ingerencji państwa w sferę prawną obywatela powinien być oparty na konkretnym przepisie prawa. Skarżący podniósł ponadto, że obligując podatnika do stosowania porządku prawnego kraju spadkodawcy, autor interpretacji nie wskazał jakie przepisy prawa krajowego zobowiązują go do tego. Tym samym, została naruszona zasada zaufania i informowania uczestników postępowania wynikająca z art. 121 Ordynacji podatkowej. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymał dotychczasową argumentację oraz wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 3 § 1 ustawy z dnia 31 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. - dalej p.p.s.a.), sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej przez badanie zgodności z prawem wydanych przez jej organy aktów lub czynności. Zgodność z prawem rozpatrywana jest zarówno w aspekcie prawa materialnego, jak i prawa regulującego zasady postępowania. Sąd nie jest przy tym związany wnioskami i zarzutami skargi, o czym przesądza art. 134 § 1 p.p.s.a. W niniejszej sprawie skargę należało uwzględnić, zachodzą bowiem podstawy do stwierdzenia, że zaskarżona interpretacja narusza prawo. Punktem wyjścia dla uznania interpretacji indywidualnej organu podatkowego za niezgodną z prawem było przyjęcie przez Sąd stanu faktycznego sprawy, który został przedstawiony we wniosku strony i stanowił podstawę faktyczną tej interpretacji, przy czym treść tego aktu została zdeterminowana pytaniem zadanym we wniosku o jego wydanie oraz stanowiskiem skarżącego w sprawie oceny prawnej przytoczonych okoliczności faktycznych. Wnioskodawca na tle przedstawionego stanu faktycznego uznał, że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą przyjęcia spadku (art. 6 ust. 1 pkt 1 ustawy podatkowej), co nastąpiło w 1998 r. Zdaniem pytającego nie powinien on płacić podatku od spadku albowiem od chwili śmierci spadkodawcy (listopad 1997 r.), nie złożył deklaracji podatkowej w podatku od spadków. Zatem nie powstało dotąd zobowiązanie podatkowe i nastąpiło przedawnienie możliwości powstania tego zobowiązania na podstawie art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Minister Finansów udzielając odpowiedzi na zadane pytanie, powołał przepisy ustawy podatkowej tj.: art. 1 ust. 1 pkt 1, art. 2 określające przedmiot opodatkowania, art. 5 i art. 6 ust. 1 pkt 1 i pkt 4 określające moment powstania obowiązku podatkowego oraz obowiązki podatników art. 17a ust. 1. Następnie przytoczył przepisy K. c. zawierające definicje spadkobrania (art. 922 § 1 i § 2), określające moment otwarcia spadku (art. 924) i moment nabycia spadku przez spadkobiercę (art. 925), sposoby nabycia spadku (art. 926 § 1). Minister Finansów powołując się na informacje dostępne na oficjalnej stronie internetowej Konsulatu Generalnego Rzeczypospolitej Polskiej w Londynie, dotyczące obowiązującego w Anglii i Walii przepisów prawa spadkowego w przypadku spadku, którego wartość przekracza 5000 GBP uznał, że w niniejszej sprawie obowiązek w podatku od spadków i darowizn powstanie z chwilą otrzymania przez wnioskodawcę części masy spadkowej wraz z tytułem prawnym do spadku. Zatem, nie minął pięcioletni termin przedawnienia zobowiązania podatkowego, określony w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej i otrzymane w drodze spadku pieniądze podlegają opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn w Polsce. W związku z tym, na wnioskodawcy będzie ciążył obowiązek podatkowy i konieczność złożenia deklaracji podatkowej właściwemu miejscowo organowi podatkowemu. W niniejszej sprawie istotą sporu między skarżącym i organem podatkowym jest prawidłowe dokonanie oceny prawnej stanu faktycznego niniejszej sprawy w zakresie wyznaczenia, w kontekście przepisów art. 5 i art. 6 ust. 1 pkt 1 i pkt 4 ustawy podatkowej, momentu powstania obowiązku podatkowego oraz jego wpływu na powstanie zobowiązania podatkowego decydującego o rozpoczęciu biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. W kontekście tej kwestii spornej, pierwszorzędne znaczenie ma prawidłowe rozpoznanie według prawa właściwego państwa daty nabycia spadku po spadkodawcy zmarłym poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej. W tej materii uregulowania zawiera ustawa z dnia 12 listopada 1965 r. Prawo prywatne międzynarodowe (Dz. U. z dnia 17 listopada 1965 r.), dalej jako ,,u.p.p.m." Przepis art. 34 u.p.p.m. stanowi, że w sprawach spadkowych właściwe jest prawo ojczyste spadkodawcy z chwili jego śmierci. Z kolei zgodnie z art. 2 § 1 i § 2 u.p.p.m. jeżeli ustawa przewiduje właściwość prawa ojczystego, obywatel polski podlega prawu polskiemu, chociażby prawo innego państwa uznawało go za obywatela tego państwa. Cudzoziemiec mający obywatelstwo dwóch lub więcej państw podlega, jako prawu ojczystemu, prawu tego z nich, z którym jest najściślej związany. Z treści przytoczonych unormowań prawnych jednoznacznie wynika, że w pierwszej kolejności to obywatelstwo spadkodawcy wyznacza prawo ojczyste, właściwe dla rozpoznania daty nabycia po nim spadku przez spadkobiercę. Uzasadnienie zaskarżonej interpretacji zawiera ogólne zasady obowiązującego w Anglii i Walii prawa spadkowego w sytuacji gdy wartość spadku przekracza 5000 GBD, w tym konieczność ustalenia domicylu spadkodawcy. Nie zawiera natomiast rozważań prawnych na okoliczność kryteriów (obywatelstwa spadkodawcy, związku z określonym państwem), które wyznaczają prawo ojczyste spadkodawcy z chwili jego śmierci. Organ podatkowy ograniczył się jedynie do stwierdzenia, że spadkodawca zmarł w Anglii, pomijając natomiast wyjaśnienie podstawy faktycznej i prawnej przyjętego stanowiska, zgodnie z którym to prawo angielskie jest prawem ojczystym Z. K. z chwili jego śmierci. Kwestie obywatelstwa spadkodawcy z chwili jego śmierci czy związek z określonym państwem w świetle art. 2 § 1 i § 2 u.p.p.m. zostały przez organ podatkowy zupełnie pominięte. To powoduje, że przyjęcie przez organ podatkowy prawa angielskiego, jako prawa ojczystego spadkodawcy z chwili jego śmierci, jest dowolne. W ocenie Sądu ta dowolność w kontekście przedstawionych we wniosku o interpretację okoliczności faktycznych w przyjęciu prawa ojczystego spadkodawcy z chwili jego śmierci narusza art. 120, art. 121 § 1 w związku z art. 14 h Ordynacji podatkowej w sposób, który istotnie wpływa na wynik sprawy w kontekście przesłanki uchylenia zaskarżonej interpretacji na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. Po pierwsze dlatego, że nie została ustalona prawidłowo data nabycia spadku i powstania obowiązku podatkowego, które co do zasady wyznacza właściwe prawo materialne podatkowe - ustawa o podatku od spadków i darowizn. Przepis art. 1 ust. 1 pkt 1 i art. 2 ustawy podatkowej od strony przedmiotowej obejmuje opodatkowaniem nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych pod tytułem dziedziczenia. Obowiązek podatkowy jest konsekwencją nabycia spadku i powstaje później, bo z chwilą przyjęcia spadku, zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 1 ustawy podatkowej. W przypadku polskiego prawa ojczystego nabycie spadku regulują przepisy art. 924 i art. 925 K.c. Zgodnie z art. 924 K.c. spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, a stosownie do art. 925 K.c. spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku. Instytucja przyjęcia spadku unormowana została w przepisach art. 1012 do art. 1024 K.c. Ocena prawna organu podatkowego wyprowadzona z obowiązującego w Anglii i Walii prawa spadkowego, że w niniejszej sprawie obowiązek w podatku od spadków i darowizn powstanie z chwilą otrzymania przez wnioskodawcę części masy spadkowej wraz z tytułem prawnym do spadku, jest istotnie odmienna od tej, wynikającej z polskiego prawa spadkowego (gdyby było dla spadkodawcy prawem ojczystym). W zaskarżonej interpretacji organ podatkowy nie wyjaśnił powodów, dla których wykluczył polskie prawo ojczyste w okolicznościach rozpatrywanej sprawy. Dlatego przedwczesna jest także ocena prawna czy organ podatkowy prawidłowo rozpoznał datę nabycia spadku w świetle obowiązującego w Anglii i Walii prawa spadkowego. W dalszym postępowaniu o wydanie interpretacji może okazać się, że odwoływanie się do prawa innego państwa będzie co do zasady zbędne. W tym miejscu uwagę uczynić należy, że Minister Finansów powołując i opisując szczegółowo jedynie informacje dostępne na oficjalnej stronie internetowej Konsulatu Generalnego Rzeczypospolitej Polskiej w Londynie, dotyczące obowiązującego w Anglii i Walii prawa spadkowego w przypadku spadku, którego wartość przekracza 5000 GBP, bez wskaznia aktu prawnego regulującego powyższą materię, naruszył zasadę legalności uregulowaną w art. 120 Ordynacji podatkowej. Podsumowując, powyższe rozważania prawne Sądu zmierzają do wykazania jak istotne znaczenie dla wyniku sprawy ma prawidłowe przyjęcie przez organ podatkowy daty nabycia spadku, następnie daty powstania obowiązku podatkowego w podatku od spadku. Prawidłowe wyznaczenie daty nabycia spadku przez spadkobiercę wymaga od organu podatkowego przyjęcia właściwego prawa ojczystego spadkodawcy z chwili jego śmierci, a przy tym respektowania ustawowych kryteriów, które wyznacza prawo ojczyste spadkodawcy z chwili jego śmierci. Rzeczą organu podatkowego będzie przeprowadzić postępowanie wyjaśniające w tym zakresie z poszanowaniem w szczególności art. 120, art. 121 § 1, art. 169 § 1 w związku z art. 14 h Ordynacji podatkowej. W tym celu organ podatkowy, jak to uczynił już w toku postępowania o wydanie interpretacji, zwróci się w trybie art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej z zapytaniem do wnioskodawcy o informacje dotyczące posiadanego przez spadkodawcę obywatelstwa oraz związków z określonym państwem w dacie jego śmierci. Stosownie do rezultatów uzupełnionego w tym zakresie stanu faktycznego, co jest konieczne z uwagi na treść powoływanych wyżej przepisów art. 2 § 1 i § 2 oraz art. 34 u.p.p.m. organ podatkowy ponownie rozstrzygnie czy ma rację podatnik, twierdząc, że nie ma obowiązku płacić podatku od spadku dlatego, iż obowiązek podatkowy powstał z chwilą przyjęcia spadku stosownie do art. 6 ust. 1 pkt 1 ustawy podatkowej, co nastąpiło w 1998 r. oraz przedawnienie zobowiązania podatkowego stosownie do art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. W razie potrzeby dla właściwego zinterpretowania przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, zadanego pytania i stanowiska wnioskodawcy rozważy także znaczenie instytucji nowacji obowiązku podatkowego w podatku od spadków w warunkach określonych w art. 6 ust. 4 zdanie pierwsze ustawy podatkowej oraz w jej kontekście powoływanego przez podatnika dokumentu z dnia 30 czerwca 1998 r. Z tych wszystkich względów zaskarżona interpretacja podlegała uchyleniu na podstawie art. 146 § 1 ustawy p.p.s.a. Podstawę rozstrzygnięcia o niewykonalności zaskarżonej interpretacji (pkt 2) uzasadnia art. 152 ustawy p.p.s.a. Orzeczenie o kosztach (pkt 3) wydano w oparciu o art. 200 ustawy p.p.s.a., przy czym na kwotę 457 złotych złożyły się wpis od skargi (200 zł), koszty zastępstwa procesowego (240 zł) i opłata od pełnomocnictwa (17 zł).