I SA/Go 279/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Juszczyk – Wiśniewska (spr.) Sędziowie Sędzia NSA Jan Grzęda Sędzia WSA Barbara Rennert Protokolant Sekretarz sądowy Alicja Rakiej po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 sierpnia 2013 r. sprawy ze skargi D.F. na decyzję Dyrektora Izby Celnej . z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za sierpień 2008 r. oddala skargę. D.F. zaskarżyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] marca 2013 r. nr [...] utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] listopada 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za sierpień 2008 r. Zaskarżona decyzja została wydana w następującym stanie faktycznym sprawy. W wyniku przeprowadzonej wobec D.F. kontroli podatkowej w zakresie obrotu olejem opałowym oraz wykorzystania zgodnie z przeznaczeniem wyrobów zwolnionych od akcyzy za okres [...] stycznia 2006 r. - [...] lipca 2008 r., stwierdzono niedobór oleju opałowego w ilości 83.625 litrów. Jak ustalono, w ramach prowadzonej działalności usługowej skarżąca wykorzystywała olej opałowy do ogrzewania pomieszczeń warsztatowych oraz w procesie suszenia usługowego ziarna przy użyciu: pieca grzewczego [...], nagrzewnicy olejowej, nagrzewnicy olejowej typu [...], nagrzewnicy olejowej typu [...] oraz urządzenia do suszenia ziarna firmy "P" model [...]. Postanowieniem z dnia [...] maja 2011 r. Naczelnik Urzędu Celnego wszczął postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w związku z zużyciem oleju opałowego w okresie od [...] stycznia 2006r. do [...] lipca 2008r., zakończone decyzją z dnia [...] listopada 2011r. w której określił skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiąc sierpień 2008 r. w wysokości 180.952,00 zł. W motywach rozstrzygnięcia organ celny wskazał, że całokształt zgromadzonego materiału jednoznacznie potwierdził, że skarżąca prowadząc działalność gospodarczą, zużyła sporny olej napędowy niezgodnie z jego przeznaczeniem. Świadczyć ma o tym przede wszystkim opinia biegłych z dnia [...] lipca 2011 r. w której przyjęto miedzy innymi założenia zawarte w ekspertyzie nr [...] z dnia [...] maja 2007 r. wykonanej na zlecenie Urzędu Skarbowego na okoliczność określenia zużycia oleju opałowego w procesie suszenia zboża w 2005 r. oraz wyniki wizji lokalnej przeprowadzonej w dniu [...] lipca 2011 r. na terenie prowadzonej przez skarżącą działalności. Biegli stwierdzili, iż strona w ramach prowadzonej działalności zużyła w kontrolowanym okresie 157.624 litrów oleju opałowego, w tym w procesie suszenia usługowego ziarna - 140.184 litrów, natomiast do ogrzewania pomieszczeń warsztatowych - 17.440 litrów Sama zaś skarżąca nie przedstawiła żadnych dowodów potwierdzających dokonanie usługi suszenia zboża, oświadczając, że nie pamięta komu świadczone były usługi w tym zakresie. W odpowiedzi na wezwanie organu przedstawiła jedynie dokumenty dotyczące nabycia w kontrolowanym okresie oleju opałowego, które jak się okazało w trakcie prowadzonego postępowania, nie były wszystkimi. Na podstawie dokumentów nadesłanych przez kontrahentów ustalono, że skarżąca nie przedłożyła ośmiu faktur nabycia oleju opałowego na łączną ilość 25.100 litrów oleju opałowego. W wyjaśnieniach z dnia [...] lipca 2012r. do ww. opinii biegłych rzeczoznawców skarżąca poinformowała, że w kontrolowanym okresie użytkowała myjkę ciśnieniową zakupioną [...] marca 2004r. Według niej, okoliczność ta nie została uwzględniona w opinii, bowiem faktu tego nie obejmowało zlecenie. Podkreśliła, że myjka była użytkowana w piątki i soboty. Tygodniowy czas pracy urządzenia wynosił 12-14 godzin. Zużycie oleju opałowego wynosiło 8,3 kg/h co daje około 10 litrów na godzinę, zaś w skali roku 6 000 litrów paliwa. Nadto, składając zastrzeżenia do ilości godzin pracy w sezonie grzewczym strona podniosła, iż trzy nagrzewnice zlokalizowane w halach garażowo-grzewczych pracowały w sezonie grzewczym około siedmiu miesięcy rocznie, po około 14 godzin na dobę przez cały tydzień - co było spowodowane koniecznością utrzymania pojazdów w gotowości do transportu piasku szklarskiego. Ustosunkowując się z kolei do wyliczeń zużycia paliwa na suszarni zbożowej strona zwróciła uwagę, iż obliczona różnica wartości wilgotności pomiędzy zbożem mokrym zanieczyszczonym a wilgotnością po suszeniu jest w jej ocenie większa z powodu przyjmowania zleceń na zboże bezpośrednio "spod kombajnu". Podkreśliła też, iż w kontrolowanym okresie użytkowano urządzenia grzewcze, w których rozwiercono dysze z tego też względu zużycie oleju na suszarni było większe o 30-35%. Z kolei biegły odpowiadając w piśmie z dnia [...] września 2011 r. na zastrzeżenia skarżącej, podtrzymał argumenty zawarte w sporządzonej opinii. Dodał również, iż w trakcie wizji lokalnej, nie stwierdzono faktu posiadania przez skarżąca myjki ciśnieniowej a i sama strona nie poinformowała, że w kontrolowanym okresie takie urządzenie było użytkowane. W kwestii zaś rozwiercenia dysz biegły poinformował, że okoliczność ta została przez nich świadomie pominięta, albowiem nadmierne zużycie paliwa znalazłoby usprawiedliwienie w czynie w samej rzeczy nagannym. Powołał się przy tym na kodeks etyki zawodowej. Skarżąca w piśmie z dnia [...] października 2011 r. odnosząc się do wilgotności zboża stwierdziła, iż niezbędne jest przeprowadzenie dodatkowego postępowania dowodowego, które wyjaśni jakiego rodzaju ziarno było wyszczególnione na fakturach jako podstawa obliczenia należności. Jeżeli bowiem wskazała, iż przy rozliczeniu faktur jako podstawę rozliczeń przyjmowano ziarno suche, to biegli winni dokonać uzupełnienia decyzji o obliczenia dla ziarna suchego. Jej zdaniem, dodatkowe postępowanie niezbędne jest również w celu ustalenia jaki wpływ na zużycie paliwa miała okoliczność rozwiercenia dysz w urządzeniach grzewczych. Rozpoznając sprawę w wyniku odwołania, Dyrektor Izby Celnej, decyzją z dnia [...] maja 2012 r. utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie. Podniósł, że organ I instancji właściwie ustalił zarówno fakt powstania obowiązku podatkowego oraz sam moment powstania tego obowiązku, jak również prawidłowo zastosował stawkę podatku akcyzowego określoną w art. 65 ust.1a pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym. Odnosząc się do podniesionej w odwołaniu okoliczności użytkowania w kontrolowanym okresie myjki ciśnieniowej, użytkowanej do marca 2008 r. a nie ujętej przez organ I instancji przy dokonywaniu rozliczenia zużycia oleju opałowego zauważył, iż zarówno materiał dowodowy zebrany przez kontrolujących podczas kontroli zakończonej w dniu [...] sierpnia 2008r. w szczególności zaś ekspertyza nr [...] z dnia [...] maja 2007r. przeprowadzona m.in. na podstawie wizji lokalnej w dniu [...] marca 2007r. w miejscu prowadzenia przez skarżącą działalności, oraz kolejna wizja lokalna dokonana w dniu [...] lipca 2011r., nie potwierdzają użytkowania w kontrolowanym okresie wskazanego przedmiotu. Wykluczył również, aby cztery nagrzewnice posiadane przez skarżącą użytkowane były jednocześnie w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. W zakresie zużycia oleju opałowego do ogrzewania pomieszczeń warsztatowo-garażowych zauważył, iż z reguły nagrzewnice służą do ogrzania pomieszczeń, przy czym ich eksploatacja bez przerwy nie jest możliwa z przyczyn technicznych. Urządzenia te posiadają bowiem czujniki i termostaty wyłączające dopływ paliwa przy nadmiernym wzroście temperatury i braku tlenu. Podkreślił też, że producenci nagrzewnic nie dopuszczają ciągłej pracy tych urządzeń w pomieszczeniach, gdzie przebywają ludzie z powodu spalin zatruwających powietrze oraz z powodu znacznych ubytków tlenu zużywanego podczas spalania oleju. Ustosunkowując się z kolei do zużycia oleju napędowego niezbędnego do świadczenia usług w zakresie suszenia w kontrolowanym okresie różnego rodzaju ziaren zbóż i rzepaku wskazał na ekspertyzę zespołu biegłych z Ośrodka Rzeczoznawców Stowarzyszenia Inżynierów i Techników Rolnictwa z dnia [...] lipca 2011r. Wynika z niej, iż do wysuszenia 4650 ton zboża i rzepaku skarżąca zużyła 140184 litrów oleju opałowego. Podkreślił, iż nie jest możliwe obliczenie rzeczywistej ilości oleju opałowego zużytego do wysuszenia zboża i rzepaku z uwagi na brak ziarna, a jego faktycznej wilgotności i zanieczyszczeń nie da się odtworzyć. Organ stwierdził też, że w rozpoznawanej sprawie nie było żadnych podstaw do przyjęcia, że zanieczyszczenie czy wilgotność zboża i rzepaku były większe, niż przyjęte przez biegłych. Nadto, brak było również podstaw do twierdzenia, aby zboża uprawiane przez kontrahentów skarżącej mogły mieć jakiekolwiek inne właściwości fizykochemiczne niż zboża uprawiane przez innych producentów rolnych w całym kraju i odbiegały od standardowych w zakresie zarówno samej wilgotności, jak i ilości ciepła niezbędnego do ich wysuszenia. Zwrócił również uwagę, że biegły powołany przez skarżącą przyjął identyczne wilgotności poszczególnych zbóż. Organ odwoławczy stwierdził także, że o ile w procesie suszenia zbóż, okoliczność rozwiercenia dysz (mająca przyspieszyć proces suszenia), rzeczywiście mogła doprowadzić do zwiększonego zużycia oleju w danej jednostce czasu, to nie można jednoznacznie uznać, iż do wysuszenia danej partii zboża (tj. obniżenie jego wilgotności) zużyto w związku z tym większą ilość oleju opałowego, niż przy użyciu standardowych dysz przez dłuższy (tj. standardowy) okres czasu. Ponadto za biegłymi powtórzył, że przedstawione warunki suszenia ziarna są nie tylko nie do przyjęcia, ale i niedopuszczalne ze względu na bezpieczeństwo oraz, że nie mogło dochodzić do dowolnego wzrostu temperatury suszenia gdyż zbyt duża temperatura suszenia prowadziłaby do uszkodzenia suszonego materiału. Organ za niezrozumiały uznał wskazany w opinii sporządzonej na zlecenie skarżącej wskaźnik "y" (tj. wskaźnik zużycia oleju na jeden cykl suszenia, wynoszący 130,02 l/h). Zaznaczył, że w żadnym miejscu tej opinii, biegły nie wskazał, czym kierował się ustalając wskaźnik "y" na tak wysokim poziomie. Nie wynika on z żadnych wyliczeń lub danych zawartych w tej opinii. Zwrócił też uwagę, że skarżąca nie prowadziła w sposób prawidłowy dokumentacji księgowej, a co było konieczne z uwagi na fakt, że nabywany przez nią olej opałowy korzystał z obniżonej stawki podatkowej. Z tego też względu powinna była dołożyć szczególnej staranności w prowadzeniu dokumentacji, tak aby w razie wątpliwości móc wykazać, że zakupiony olej opałowy, zużyła w całości, zgodnie ze składanymi na fakturach oświadczeniami. W przeciwnym bowiem razie olej opałowy wykorzystany na inne cele niż grzewcze podlegał opodatkowaniu stawką podstawową przewidzianą dla paliw napędowych. Dyrektor IC uznał, że z uwagi na fakt, iż skarżąca wykorzystała zakupiony na cele grzewcze olej jedynie w części, w pozostałej części zakupiony olej został wykorzystany na cele co do których nie ma zastosowania obniżona stawka akcyzy. Nadto, organ II instancji wskazując na zasadę swobodnej oceny dowodów podkreślił, iż opinia biegłego jest w sprawie materiałem, który winien mu pomóc w rozstrzygnięciu kwestii faktycznej, którą musi rozstrzygnąć sam we własnym imieniu. Stwierdził, że za odmową przyjęcia jako dowodu w sprawie opinii wykonanej na zlecenie strony przemawia to, iż w momencie podjęcia przez organ I instancji zaskarżonej decyzji zebrany materiał dowody był bezsprzecznie zupełny, umożliwiając w sposób prawidłowy zastosowanie normy prawa materialnego. Ustosunkowują się z kolei do twierdzeń skarżącej, że różnica w wykazanym zakupie oleju wynika z nie ujęcia w kosztach firmy całego zakupu oleju, albowiem pozostała ilość (powodująca niezgodność) została wykorzystana do suszenia zboża w własnym gospodarstwie, organ II instancji stwierdził, że olej opałowy kupiony był w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Potwierdza to m.in. fakt, iż na dokumentach handlowych dotyczących tych transakcji skarżąca podawała oprócz NIP również swój REGON. Zatem niewiedza co do faktu, iż kontrola dotyczyła prowadzonej działalności jest w opinii organu wątpliwa. Wyjaśnienia dotyczące wykorzystania części oleju do suszenia zboża we własnym gospodarstwie - w świetle rozbieżności jakie w tej kwestii wynikają z oświadczeń samej strony - organ uznał za niewiarygodne. D.F. zaskarżyła ww. decyzję Dyrektora Izby Celnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim, który wyrokiem z dnia 19 września 2012 r. sygn. akt l SA/Go 550/12 ją uchylił. W uzasadnieniu Sąd stwierdził, że organy celne prowadząc postępowanie dowodowe naruszyły przepis art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez niewyjaśnienie istotnych okoliczności faktycznych w sprawie, dodając przy tym, że wynikający z art. 122 Ordynacji ciężar dowodu obciążał organ podatkowy. Wskazał, że skoro punktem wyjścia w sprawie było prawidłowe określenie zużycia oleju opałowego w procesie usługowego suszenia ziarna zbóż i rzepaku oraz ogrzewania trzech pomieszczeń warsztatowych to koniecznym były także ustalenia dotyczące urządzeń grzewczych, które skarżąca wykorzystywała w prowadzonej działalności gospodarczej, a dla których sporny olej opałowy stanowił źródło energii. O ile Sąd w pełni poparł stanowisko organu odwoławczego w zakresie ustaleń dotyczących myjki ciśnieniowej i rozliczenia oleju opałowego do ogrzewania pomieszczeń garażowo-warsztatowych, to nie zgodził się z organem w kwestii ustalenia zużycia paliwa w procesie suszenia zboża przy wykorzystaniu urządzeń grzewczych, w których dokonano - co obie strony nie kwestionują - przeróbki polegającej na rozwierceniu otworów dysz. Sąd zwrócił przede wszystkim uwagę, że organ nie ustalił jaki wpływ na zużycie paliwa miał ten proceder. Dodał, że niewątpliwie miarodajnym dowodem w tym zakresie miała być opinia biegłych. Jednak w opinii z dnia [...] lipca 2011 r. kwestia ta nie została wyjaśniona, mimo, że została ona zauważona. Ostatecznie Sąd wskazując na powyższe okoliczności, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, uchylił zaskarżoną decyzję. W związku z powyższym, Dyrektor Izby Celnej pismem z dnia [...] grudnia 2013 r. wezwał Zespół biegłych z Ośrodka Rzeczoznawców SITR wykonawców opinii z dnia [...] lipca 2011 r. w sprawie określenia zużycia oleju opałowego w okresie od [...].01.2006 r. do [...].07.2007 r. w procesie suszenia usługowego ziarna oraz ogrzewania garaży w firmie D.F. do udzielenia odpowiedzi jaki wpływ na wielkość zużycia oleju opałowego w procesie suszenia ziarna zbóż przez suszarnię [...] fakt rozwiercenia otworów w dwóch dyszach (zwiększenie średnicy otworów dysz), czy powyższe rozwiercenie otworów w dyszach ma wpływ na wielkość zużycia oleju tylko w określonej jednostce czasu, czy też ma również wpływ na wielkość zużycia tego oleju podczas jednego cyklu pracy suszami, jak również czy powyższe fakty mają wpływ na treść sporządzonej w dniu [...] lipca 2011 r. opinii w powyższym zakresie, a jeżeli tak, to jaki? W odpowiedzi biegły wskazał, że zużycie oleju wzrasta wprost proporcjonalnie do wzrostu sumy średnic dysz. Potwierdził, że stwierdzony został fakt rozwiercenia dwóch dysz, natomiast nie ma potwierdzonego w toku postępowania faktu ich użycia. Dodał, że gdyby jednak skarżąca rzeczywiście używała dysz rozwierconych, to musiałaby zużyć niemal 3 razy tyle oleju, ile miała na stanie. Z uwagi więc na powyższe eksperci przyjęli fakt użycia dysz rozwierconych nie jako stan faktyczny, lecz jako stan absurdalny, wycofując się z dalszych ustaleń. Podkreślił, że wskazane fakty nie mają wpływu na sporządzoną przez Zespół biegłych w dniu [...] lipca 2011 r. opinię w powyższym zakresie i podtrzymał swoją opinię w formie i treści, w jakiej została przedstawiona organowi podatkowemu. Wyjaśnił przy tym, że wbrew wątpliwościom składu orzekającego wyrażonym w wyroku o sygn. akt I SA/Go 550/12 z dnia 19 września 2012 r. w opinii z 2007 r. nie uwzględnili oni elementu rozwiercenia dysz, a więc nie ma w tym zakresie rozbieżności pomiędzy opinią z roku 2007 i 2011. Ponownie rozpatrując sprawę Dyrektor Izby Celnej decyzją z [...] marca 2013 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] listopada 2011 r. w przedmiocie podatku akcyzowego za miesiąc sierpień 2008r. powtarzając argumentację wyrażoną w swojej decyzji z dnia [...] maja 2012 r. Podkreślił, że permanentnie stoi na stanowisku, iż w momencie podjęcia przez organ I instancji zaskarżonej decyzji był on bezsprzecznie zupełny, umożliwiający w sposób prawidłowy zastosowanie normy prawa materialnego. Oceny tej nie zmienia fakt, iż WSA w Gorzowie Wlkp. powziął wątpliwości co do treści opinii biegłego z 2007r. i 2011r., gdyż w toku ponownego postępowania odwoławczego biegły będący współautorem tych opinii wskazał, iż nie istnieją rozbieżności, które były podstawą powziętych przez WSA wątpliwości. Zatem uznać należy, iż kwestia zużycia oleju opałowego przez D.F. w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w okresie od [...] stycznia 2006 r. do [...] lipca 2008 r. jest wystarczająco udowodniona przez organ I instancji poprzez wykorzystanie ustaleń zarówno kontrolujących oraz biegłych rzeczoznawców wyrażonych w opinii z dnia [...] lipca 2011 r. Skarżąca, reprezentowana przez doradcę podatkowego T.Z., wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji, a także poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowego i kosztów zastępstwa procesowego na rzecz skarżącej, zarzuciła jej: – obrazę przepisów art. 4 ust 2 pkt 10 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym w związku z art. 154 ust 4 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym poprzez uznanie, iż podatnik zużył wyroby akcyzowe objęte niższą stawką, podatku na cele niezgodne z ich przeznaczeniem, a tym samym uznanie, iż wobec podatnika co do tych wyrobów należało zastosować stawkę akcyzy bez jej obniżenia; – naruszenie uregulowań art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez pominięcie przez organ podatkowy wskazań co do dalszego postępowania wyrażonych w orzeczeniu Sądu sygn. akt I SA/Go 550/12. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Pismem procesowy pełnomocnik skarżącej uzupełnił zarzuty skargi o: - obrazę przepisu 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie jako podstawy wyliczeń zużycia oleju opałowego błędnie ustalonego stanu zużycia oleju na ogrzewanie pomieszczeń. Przyjęto ilość dni w sezonie grzewczym odnoszącą się do jednego roku, tymczasem obliczenia były dokonywane dla okresu 2 lat i 7 miesięcy (od [...] stycznia 2006 r. do [...] lipca 2008 r.). Tym samy błędnie przyjęto ilość dni w sezonie grzewczym dla poszczególnych urządzeń jako 270, 125 i 170 dni bez przemnożenia dni przez ilość sezonów grzewczych. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. W pierwszej kolejności wskazać należy, że przedmiotowa sprawa była rozstrzygana przez Sąd, który wyrokiem z dnia 19 września 2012 r. w sprawie I SA/Go 550/12 uchylił decyzję Dyrektora Izby Celnej w przedmiocie podatku akcyzowego za sierpień 2008 r. Zgodnie z treścią art. 153 P.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność była przedmiotem zaskarżenia. Istotą wyrażonej w art. 153 p.p.s.a. zasady związania oceną prawną jest to, że dotyczy wykładni prawa materialnego, jak i procesowego oraz braku wyjaśnienia w kontrolowanym postępowaniu istotnych okoliczności stanu faktycznego, zaś obowiązek podporządkowania się tak rozumianej ocenie prawnej, może być wyłączony jedynie w razie istotnej zmiany stanu faktycznego lub prawnego, czyli jest ona wiążąca o tyle, o ile odnosi się do tych samych okoliczności faktycznych i prawnych. W takiej sytuacji organ, któremu sprawa została przekazana, związany jest wskazaniem sądu co do uzupełnienia postępowania. Naruszenie art. 153 p.p.s.a. może polegać na pominięciu wiążącej oceny i przyjęciu stanowiska odmiennego niż z niej wynikające bądź niewykonaniu wytycznych co do dalszego postępowania. W uzasadnieniu wyroku I SA/Go 550/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał, że "należy podzielić stanowisko organów podatkowych, które w bilansie zużycia paliwa za kontrolowany okres nie ujęły paliwa które miało zostać zużyte w procesie użytkowania urządzenia o nazwie "myjka ciśnieniowa". Ponadto "Sąd nie dostrzegł również naruszenia przepisów postępowania w zakresie ustaleń dotyczących rozliczenia oleju opałowego do ogrzewania pomieszczeń garażowo-warsztatowych". Sąd nie kwestionował wyliczeń w zakresie zakupionego oleju opałowego obejmujących olej opałowy zakupiony przez skarżącą, ale nie ujęty w ewidencji zakupów. W omawianym orzeczeniu Sąd zarzucił organom, że w toku postępowania nie ustaliły jaki wpływ na zużycie paliwa w procesie suszenia zboża miał proceder rozwiercenia dysz. Tym samym po orzeczeniu w sprawie I SA/Go 550/12 pozostała do wyjaśnienia kwestia określenia zużycia oleju opałowego w procesie usługowego suszenia ziarna zbóż i rzepaku. W zakresie ilości zużycia oleju opałowego do ogrzewania pomieszczeń Sąd jest związany rozstrzygnięciem w sprawie I SA/Go 550/12. Ustalenia poczynione przez organ, Sąd we wskazanym postępowaniu uznał za prawidłowe. Na marginesie podać należy, że jak wynika z opinii biegłego z dnia [...] stycznia 2012 r. sporządzonej przez S.L. na zlecenie skarżącej – łączne zużycie oleju opałowego w okresie od [...] stycznia 2006 r. – [...] lipca 2008r. do ogrzewania pomieszczeń warsztatowych wyniosło 17.440 litry (str. 10 opinii). Taka sama ilość zużycia oleju opałowego wykazana została w kwestionowanej przez stronę opinii z dnia [...] lipca 2011 r. Pełnomocnik obecnie wskazuje, że nieprawidłowo przyjęto ilość dni w sezonie grzewczym. W jego ocenie dokonane przez biegłego wyliczenia odnoszą się do jednego roku, a nie do okresu 2 lat i 7 miesięcy. Jak określił z "ostrożnego wyliczenia" do analizowanego okresu błąd w wyliczeniach wynosi 15.104 litry. Jednocześnie wskazał, że organ oparł się na wyliczeniach zawartych w ekspertyzie nr [...] z dnia [...] maja 2007 r. zespołu biegłych z Ośrodka Rzeczoznawców SITR, która odnosiła się do jednego roku (2005) na której to ekspertyzie opierali się biegli sporządzający opinię z dnia [...] lipca 2011 r. na zlecenie organu podatkowego. Pełnomocnik pominął jednak, że w powołanej ekspertyzie [...] biegli na str. 7 wskazali, że "zastosowanie 4 nagrzewnic do ogrzewania budynków warsztatowych jest zdaniem biegłych nieuzasadnione i nieekonomiczne, do bilansu zużycia paliwa zostanie przyjęta tylko jedna nagrzewnica – pkt I.2. (zużycie oleju opałowego w wysokości 5483 litry na sezon grzewczy 2005)." Tym samym wbrew twierdzeniom pełnomocnika na jeden sezon grzewczy przyjęto zużycie oleju opałowego w ilości 5.483 litry, a nie jak wskazuje strona 17.440 litry na jeden sezon. Tym samym przyjęta przez organ ilość zużycia oleju na ogrzewanie pomieszczeń garażowych jest ponad trzykrotnie wyższa niż przyjęta w ekspertyzie nr [...]. Poza tym strona nie kwestionowała ustaleń z ekspertyzy [...] co do zużycia oleju opałowego do ogrzewania pomieszczeń garażowych, jak również wcześniej nie kwestionowała w tym zakresie opinii biegłych z [...] lipca 2011 r. ani tym bardziej opinii sporządzonej przez biegłego na zlecenie skarżącej. Ze wskazanych wyżej względów podnoszone zarzuty są niezasadne. Odnosząc się natomiast do kwestii ustalenia ilości zużycia oleju opałowego w procesie usługowego suszenia ziarna zbóż i rzepaku to w ocenie sądu postępowanie przeprowadzone przez organ zostało uzupełnione zgodnie z zaleceniami Sądu zawartymi w orzeczeniu I SA/Go 550/12. W celu prawidłowego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, Naczelnik Urzędu Celnego powołał biegłego rzeczoznawcę w celu sporządzenia opinii w zakresie określenia ilości zużycia oleju opałowego w procesie suszenia usługowego ziarna zbóż i ogrzewania trzech pomieszczeń warsztatowych. Z przedłożonej opinii z dnia [...] lipca 2011 r. w sprawie "określenia zużycia oleju opałowego w okresie od [...] stycznia 2006 r. do [...] lipca 2007r. w procesie suszenia usługowego ziarna oraz ogrzewania garaży w firmie D.F." wynika, iż do wysuszenia 4650 ton zboża i rzepaku strona zużyła 140.184 litry oleju opałowego. Szczególnie istotnym w sprawie jest to, że nie ma możliwości obliczenia rzeczywistej ilości oleju opałowego zużytego w tymże okresie czasu konkretnych partii zboża i rzepaku, bowiem ziarna tego w chwili kontroli jak i sporządzenia opinii przez biegłych nie było, a jego faktycznej wilgotności i zanieczyszczeń nie dało się odtworzyć. Opinia więc opierała się na pewnych średnich założeniach i miała charakter szacunkowy. Biegli przyjęli optymalną sumę średnic dysz wynoszącą 0,65 mm. Zużycie rzeczywiste oleju opałowego zwiększone zostało ponadto o 10 % z uwagi, że urządzenie było używane. W toku postępowania organ uwzględnił wskazania Sądu co do dalszego postępowania, które zostały wyrażone w sprawie I SA/Go 550/12. Wobec powyższego zarzut naruszenia art. 153 P.p.s.a. jest niezasadny. Mając na uwadze zalecenia Sądu, organ w prowadzonym ponownie postępowaniu zwrócił się wykonawców opinii z dnia [...] lipca 2011 r. do udzielenia wyjaśnień w zakresie wpływu rozwiercenia otworów w dwóch dyszach (zwiększenie średnicy otworów dysz) na wielkość zużycia oleju opałowego w procesie suszenia ziarna zbóż przez suszarnię, której właścicielem jest strona postępowania. Odpowiadając na powyższe zapytanie, rzeczoznawcy wskazali, że gdyby strona używała rozwierconych dysz, to musiałaby zużyć niemal 3 razy tyle oleju, ile miała na stanie. Organ ocenił opinię biegłych wraz z opinią uzupełniającą w zakresie skutków jakie wywołało rozwiercenie dysz w urządzeniu służącym do suszenia ziaren zbóż i rzepaku. Należy podkreślić, że opinia biegłego jest jednym z dowodów w sprawie i jak każdy dowód podlega ocenie. Słusznie organ zwrócił uwagę, że o ile zwiększona średnica dysz, mająca przyspieszyć proces suszenia (skrócenia średniego cyklu suszenia), mogła doprowadzić do zwiększonego zużycia oleju w danej jednostce czasu, to nie jest równoznaczne z tym, iż do wysuszenia danej partii zboża zużyto większą ilość oleju opałowego, niż przy użyciu standardowych dysz przez dłuższy okres czasu. Biegły dokonując swoich obliczeń posługiwał się konkretnymi wielkościami wilgotności oraz ilością oleju niezbędnego do zmiany wilgotności danego zboża. Nawet przyjmując, że strona w procesie suszenia posłużyła się rozwierconą dyszą dopuszczalne jest przyjęcie szacunkowej ilości oleju jak miała być zużyta do suszenia tej samej ilości zboża w konkretnych cyklach grzewczych z wykorzystaniem zwiększonych średnic dysz grzewczych, gdyż z jednej strony większe zużycie oleju rekompensowało przyspieszenie procesu suszenia. W tym procesie nie mogło dochodzić do dowolnego wzrostu temperatury suszenia, gdyż zbyt duża (wysoka) temperatura (oprócz bezpieczeństwa) prowadziłaby do uszkodzenia suszonego materiału. Strona w toku postępowania utrzymywała, że zużycie oleju opałowego w procesie suszenia było w znacznie większe niż przyjęte przez biegłych w opinii z [...] lipa 2011r. Jednocześnie skarżąca nie wskazuje konkretnie w jakiej ilości, a w zasadzie nie wskazuje w wiarygodny sposób rzeczywistego zużycia oleju opałowego zużytego w procesie usługowego suszenia zboża i rzepaku. Strona pozostała na gołosłownym twierdzeniu, że zużycie zwiększyło się o 30-35 %. Organ wskazał, że przyjęcie twierdzeń strony dotyczących używania rozwierconych dysz musiałoby prowadzić w konsekwencji do uznania, że strona zużyła do suszenia 177.041,8 litrów oleju opałowego więcej niż go nabyła. Powyższe wynika z wyjaśnień uzupełniających do opinii jakie zostały uzyskane w związku z orzeczeniem w sprawie I SA/Go 550/12. Jednocześnie organ odniósł się do przedłożonej przez stronę opinii sporządzonej na jej zlecenie. W przedłożonej przez stronę opinii biegły wyliczył ilość cykli, przemnożył przez czas trwania jednego cyklu oraz przez wskaźnik średniego zużycia oleju na jeden cykl suszenia. Słusznie organ zwrócił uwagę, że przy wyliczeniu zużycie oleju wykazując czas suszenia jednego cyklu przyjęto takie elementy jak: zasyp, studzenie, wysyp ziarna wystudzonego na przyczepę. Nie ulega wątpliwości, że elementy te stanowią integralna część cyklu suszenia, po zakończeniu którego może nastąpić kolejny cykl grzewczy. Jednak łączny czas trwania wszystkich tych elementów nie może być brany pod uwagę przy wyliczeniu czasu pracy suszarni (czyli czasu faktycznego zużycia oleju opałowego). Przyjęcie przez biegłego do wyliczeń tych elementów jako czasu w którym zużywany był olej opałowy wskazuje na nieprzydatność opinii do sprawy. Jak już wcześniej wskazano, dokładne rzeczywiste zużycie oleju opałowego w procesie suszenia u skarżącej jest niemożliwe do wskazania. Brak jest danych w zakresie wilgotności przyjmowanego do suszenia zboża. Nie ma również wiedzy w zakresie zanieczyszczeń czy też innych parametrów mających wpływ na proces suszenia. Z prowadzonej dokumentacji księgowej strony nie wynika w jakich ilościach i w jakiej dacie wykorzystywany był olej opałowy w poszczególnych urządzeniach – do suszarni, do ogrzewania pomieszczeń warsztatowych. Ponadto nie wykazano, że dysze które zostały rozwiercone w rzeczywistości zostały wykorzystane w procesie suszenia ziarna. To z kolei uprawnia do "wyszacowania" zużycia oleju opałowego niezbędnego do wysuszenia określonej ilości zboża i rzepaku przy użyciu konkretnego urządzenia w oparciu o parametry określone przez producenta tego urządzenia. W ocenie Sądu organy w stanie faktycznym sprawy uprawnione były do przyjęcia wskazanego przez biegłego wskaźnika na jeden cykl suszenia w zależności od rodzaju zboża w granicy od 3,08 do 7,42 l/h, a w konsekwencji do przyjęcia, że w procesie suszenia zboża i rzepaku strona w okresie od [...] stycznia 2006 do [...] lipca 2008 r. zużyła 140.184 litry oleju opałowego. Również zarzut obrazy przepisu art. 4 ust. 2 pkt 10 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym w związku z art. 154 ust. 4 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym jest niezasadny. Strona wskazuję, że naruszenie powołanego przepisu nastąpiło poprzez uznanie, iż podatnik zużył wyroby akcyzowe objęte niższą stawką podatku, na cele niezgodne z ich przeznaczeniem. Organy prawidłowo ustaliły stan faktyczny sprawy, a w szczególności zużycie oleju opałowego w procesie usługowego suszenia ziarna zbóż i rzepaku oraz ogrzewania pomieszczeń warsztatowych. W toku postępowania ustalono, że strona w okresie od [...] stycznia 2006 r. do [...] lipca 2008 r. zużyła na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej 157.624 litry oleju opałowego. W tym okresie zakupiła 243.020 litry oleju opałowego, stany magazynowe na początek 2006 r. wykazywały 9.400 litry i na dzień [...] lipca 2008 r. – 4.320 litrów oleju opałowego. W związku z powyższym, niedobór oleju opałowego wyniósł 90.476 litrów. W toku postępowania organ wykazał, że skarżąca wykorzystała zakupiony przez siebie olej opałowy jedynie w części na cele grzewcze. Ustalenie to uprawniało do przyjęcia, że wskazaną ilość niedoboru zużyto niezgodnie z deklarowanym przez stronę przeznaczeniem. Uprawnione jest zatem twierdzenie, że w pozostałej części zakupiony olej wykorzystany został na inne cele - co do których nie ma zastosowania obniżona stawka akcyzy. W konsekwencji powyższego zasadnie organ wskazał, że skarżąca była podatnikiem podatku akcyzowego z tytułu zużycia niezgodnie z przeznaczeniem oleju opałowego. Podsumowując: analiza zebranego w niniejszej sprawie materiału dowodowego wskazuje na niezasadność skargi. Wbrew zarzutom skargi organy administracji publicznej prowadziły postępowanie administracyjne w sposób prawidłowy, dokładnie ustaliły stan faktyczny i prawny w sprawie, a także właściwie zastosowały zarówno przepisy procedury administracyjnej, jak i prawa materialnego, a powody podjętych rozstrzygnięć wyczerpująco przedstawiły w uzasadnieniach wydanych decyzji. Organy uwzględniły również wskazania co do postępowania zawarte w sprawie I SA/Go 550/12. W tej sytuacji Sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a., skargę jako niezasadną oddalił.