I GSK 1516/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Jagielska Sędzia NSA Magdalena Bosakirska Sędzia del. WSA Lidia Ciechomska – Florek (spr.) Protokolant Agata Skorupska po rozpoznaniu w dniu 26 stycznia 2016 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej G. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w P. z dnia 28 stycznia 2014 r. sygn. akt III SA/Po 1063/13 w sprawie ze skargi G. W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w P. z dnia [...] czerwca 2013 r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności solidarnej za zaległości podatkowe w podatku akcyzowym oddala skargę kasacyjną Wojewódzki Sąd Administracyjny w P. wyrokiem z dnia 28 stycznia 2014 r. w sprawie o sygn. akt III SA/Po 1063/13, oddalił skargę L. H. i G. W. (skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Celnej w P. z dnia [...] czerwca 2013 r. w przedmiocie solidarnej odpowiedzialności w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego. Z uzasadnienia Sądu I instancji wynika, że wskazaną powyżej decyzją organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w K. z dnia [...] czerwca 2012 roku, który w pkt I tej decyzji stwierdził o solidarnej odpowiedzialności osób trzecich L. H. i G. W. – wspólników rozwiązanej spółki cywilnej [...] s. c. L. H., G. W. za zaległości podatkowe spółki z tytułu zobowiązania w podatku akcyzowym oraz odsetek, w pkt II stwierdził powstanie obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym w dniu [...] sierpnia 2008r r. z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki [...] o nr. nadwozia [...] przez powyższą spółkę cywilną oraz określił wysokość podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym (27.403,00 zł) i wysokość należnego podatku akcyzowego (3.727,00zł). W wyniku odwołania Dyrektor Izby Celnej w P., decyzją z dnia [...] czerwca 2013 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję i stwierdził, że prawidłowo przyjęto jako datę powstania obowiązku podatkowego dzień [...] sierpnia 2008r. bowiem strony jako datę sprowadzenia pojazdu wskazały sierpień 2008 r. Wyjaśnił też, że L. H. i G. W. prowadzili działalność w formie spółki cywilnej od [...] grudnia 2005 r. do [...] kwietnia 2011 r. i w związku z tym przesłanka warunkująca przeniesienie odpowiedzialności za zaległość podatkową spółki cywilnej na nich (wspólników spółki cywilnej) została spełniona. Wskazał też kryteria klasyfikacji pojazdów samochodowych w nomenklaturze CN. W wyniku skargi skierowanej przez skarżącą do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w P. Sąd ten skargę oddalił. W uzasadnieniu wskazał, że istota sporu dotyczy tego, czy zakupiony i sprowadzony na terytorium kraju, w ramach nabycia wewnątrzwspólnotowego, samochód marki [...] rocznik [...], poj. silnika [...] cm3 jest pojazdem przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób czy też przeznaczony jest do transportu towarowego. Ma to bowiem wpływ na ocenę zgodności z prawem zaskarżonej i poprzedzającej ją decyzji uznających, że skarżący jako byli wspólnicy spółki cywilnej – [...] s. c. L. H. i G. W. są zobowiązani do uiszczenia podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego tego pojazdu, który zdaniem organów podatkowych winien być klasyfikowany do pozycji 8703. Sąd powołał art. 154 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r., Nr 3, poz. 11 ze zm.), na mocy którego w przedmiotowej sprawie zastosowanie znajdowały przepisy ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym. Na podstawie art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 29, poz. 257 ze zm.) opodatkowaniu akcyzą podlega m.in. nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju. Podatnikami akcyzy od samochodów – zgodnie z art. 80 ust. 2 pkt 2 – są: podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego. Natomiast obowiązek podatkowy w akcyzie od samochodów – stosownie do art. 80 ust. 3 ustawy – powstaje w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego z chwilą nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, nie później jednak niż z chwilą jego rejestracji na terytorium kraju. Dalej Sąd wywodził, że jeżeli nie można określić tej daty to dniem powstania obowiązku podatkowego jest dzień, w którym organ stwierdził dokonanie czynności podlegającej opodatkowaniu. Wyjaśnił, że zgodnie z poz. 59 zał. nr 1 do ustawy, samochody osobowe to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż te objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Z powyższej regulacji wynika, że opodatkowaniu akcyzą z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego podlegają samochody osobowe niezarejestrowane wcześniej na terytorium kraju, przy czym o uznaniu danego pojazdu za samochód osobowy w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym decyduje jego klasyfikacja taryfowa do pozycji 8703 CN i jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób. Następnie Sąd odniósł się do treści art. 3 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym do celów poboru akcyzy i obowiązku oznaczania znakami akcyzy w imporcie oraz w dostawie i nabyciu wewnątrzwspólnotowym, zgodnie z którym, stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN). Prawidłowej klasyfikacji dokonuje się zgodnie z Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej w brzmieniu nadanym rozporządzeniem Komisji WE nr 1549/06 z dnia 17 października 2006 r. zmieniającym załącznik I do rozporządzenia Rady EWG nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej. W myśl reguły I ORINS klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji i działów. Natomiast zgodnie z brzmieniem pozycji 8703 obejmuje ona pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż te objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo – towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Wynika z tego, że o klasyfikacji samochodu do pozycji 8703 decyduje jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób. Według wskazanych Wyjaśnień w pozycji (8703) określenie "samochody osobowo-towarowe" oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów. Klasyfikacja pojazdów mechanicznych objętych niniejszą pozycją (8703) jest wyznaczona przez pewne cechy, które wskazują, że te pojazdy są głównie przeznaczone raczej do przewozu osób, niż do transportu towarów (pozycja 8704). Do tej kategorii pojazdów mechanicznych włączone są te powszechnie znane jako pojazdy "wielozadaniowe" (np. pojazdy typu van, SUV-y (Sports Utility Vehicles), niektóre pojazdy typu pickup). Zdaniem Sądu I instancji, organy administracji publicznej dokonały w sposób prawidłowy ustaleń świadczących o tym, że główną funkcją nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu marki [...] jest przewóz osób. Sąd zaznaczył, że dla ustalenia zasadniczego przeznaczenia pojazdu istotny jest moment powstania obowiązku podatkowego. W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe prawidłowo przyjęły, jako moment powstania obowiązku podatkowego, dzień [...] sierpnia 2008 r., uznając twierdzenia skarżącej o nabyciu wewnątrzwspólnotowym w sierpniu 2008. W toku postępowania podatkowego, w tym w szczególności na podstawie informacji uzyskanych od [...] Sp. z o.o., danych z Systemu Wyceny Wartości Pojazdów EurotaxGlass`s, [...] dowodu rejestracyjnego i oświadczenia o dokonaniu zmian konstrukcyjnych ustalono, że przedmiotowy samochód wyprodukowany został w [...] r. jako samochód osobowy jednobryłowy, o zamkniętym przeszklonym dookoła nadwoziu, czyli w założeniu producenta został przeznaczony zasadniczo do przewozu osób. Z powołanych przez organ odwoławczy danych zawartych w informatorze rynkowym – EurotaxGlass wynika, że w wersji standardowej samochód posiada bogate wyposażenie typowe dla samochodu osobowego. Dla standardowej wersji tego samochodu wygenerowana wycena o numerze [...] potwierdziła, że został on wyprodukowany jako samochód osobowy i tak też powinien być klasyfikowany ( m.in. system hamulcowy ABS, 8 poduszek powietrznych, czujnik deszczu, czujnik odległości przy parkowaniu, system stabilizacji toru jazdy DSC, elektryczne fotele z przodu z pamięcią fotela kierowcy , elektryczne podnoszenie szyb, układ kontroli zjazdu ze wzniesień, skórzana kierownica, skórzana dźwignia zmiany biegów, komputer pokładowy, lusterka boczne ogrzewane, regulowane elektrycznie.). Z informacji uzyskanej od [...] w Polsce wynika, iż wyprodukowany on został jako pojazd osobowy terenowy kategorii M1G z 4 drzwiowym nadwoziem kombi, z pięcioma miejscami siedzącymi. [...] dowód rejestracyjny określa przedmiotowy pojazd jako kategorię M1 o małej ładowności posiadający 5 miejsc siedzących. Z załączonego do akt oświadczenia o dokonaniu zmian konstrukcyjnych pojazdu wynika, iż dokonano przeróbki polegającej na zamontowaniu fotela i pasów bezpieczeństwa. W konsekwencji organy podatkowe obu instancji bez naruszenia prawa uznały, że w dniu powstania obowiązku podatkowego, przedmiotowy samochód był zasadniczo przeznaczony do przewozu osób, posiadając 5 miejsc siedzących. Przemawiało za tym większość cech pojazdu, ogólny wygląd i wyposażenie. Natomiast dokonane przeróbki tj. montaż siedzeń przywrócił mu pierwotny charakter samochodu osobowego przeznaczonego do przewozu osób. Użytkownicy samochodów decydując o sposobie korzystania z nich mogą dokonywać określonych przeróbek wnętrza , dostosowując je w ten sposób do indywidualnych potrzeb użytkowych, co zasadniczo nie zmienia jednak konstrukcyjnego przeznaczenia tych samochodów. Zdaniem Sądu, to, że organy wyprowadziły z zebranych materiałów dowodowych wnioski dotyczące zasadniczego przeznaczenia pojazdu [...] odmienne od tych, które wskazywali skarżący, nie stanowi o naruszeniu zasady prawdy obiektywnej ani zasady swobodnej oceny dowodów, a także nie uchybia prawidłowemu przeprowadzeniu całego postępowania (art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 i art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej ). Na gruncie klasyfikacji taryfowej kluczowe znaczenie przypisano bowiem przeznaczeniu samochodu do przewozu osób bądź do przewozu towarów, ustalanemu na podstawie całokształtu okoliczności dotyczących konkretnego samochodu. W niniejszej sprawie powyższe dokumenty zostały wzięte pod uwagę przez organy, jednak w świetle pozostałych okoliczności dotyczących cech i ogólnego wyglądu samochodu, zawarte w tych dokumentach zapisy dotyczące określenia pojazdu jako ciężarowy, nie mogły mieć decydującego znaczenia dla klasyfikacji przedmiotowego samochodu na użytek podatku akcyzowego. Skutki podatkowe rodzi klasyfikacja pojazdu do odpowiedniej pozycji CN, a więc także jego rejestracja na terytorium kraju lub poza nim jako samochodu ciężarowego pozostaje bez istotnego znaczenia w sprawie. Również, na co szczególnie kładła nacisk strona skarżąca, nie było potrzeby dokonania ustaleń z jaką homologacją samochód ten opuścił salon sprzedaży. Zdaniem Sądu, organy podatkowe, zasadnie stwierdziły solidarną odpowiedzialność za zaległości podatkowe wspólników rozwiązanej spółki cywilnej [...] s. c. L. H., G. W., skoro, zgodnie z art. 115 § 1 Ordynacji podatkowej wspólnik spółki cywilnej odpowiada całym swoim majątkiem solidarnie ze spółką i pozostałymi wspólnikami za zaległości podatkowe spółki. Dotyczy to również odpowiedzialności byłego wspólnika za zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie, kiedy był on wspólnikiem (§ 2). Orzeczenie o odpowiedzialności z tytułu zobowiązań podatkowych powstających z mocy prawa (art. 21 § 1 pkt. 1) nie wymaga przy tym uprzedniego wydania decyzji w trybie art. 108 § 2 pkt. 2 Ordynacji podatkowej. Obowiązek podatkowy powstał w dniu [...] sierpnia 2008, tj. w czasie kiedy L. H. i G. W. prowadzili działalność w formie spółki cywilnej, wobec tego były podstawy do orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności byłych wspólników za zaległość podatkową spółki cywilnej. W skardze kasacyjnej pełnomocnik z urzędu skarżącej wniósł o uchylenie zaskarżanego wyroku w całości, zarzucając naruszenie przepisów postępowania, które to naruszenia miały istotny wpływ na wynik postępowania ( art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi dalej "p.p.s.a.") tj. : 1. art. 133 § 1 p.p.s.a. - poprzez błędne przyjęcie, iż organ administracji prawidłowo ustalił stan faktyczny sprawy lub poprzez niedostrzeżenie braków postępowania administracyjnego, w sytuacji gdy do rozstrzygnięcia sprawy wymagane były wiadomości specjalne, a w chwili wydania przedmiotowej decyzji przez Dyrektora Izby Celnej w P. w aktach sprawy brak było opinii biegłego z zakresu techniki samochodowej określającej do jakiej kategorii pojazdów - ciężarowych czy osobowych, należy pojazd mechaniczny [...] nr nadwozia [...], 2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. - poprzez jego błędne niezastosowanie w sprawie i art. 151 p.p.s.a. - poprzez jego błędne zastosowanie, gdy istniały podstawy do uwzględnienia skargi, w następstwie błędnego przyjęcia w toku sądowej kontroli decyzji administracyjnej, iż decyzja ta jest zgodna z prawem, a tym samym naruszenie - przez takie błędne przyjęcie zgodności zaskarżanej decyzji z prawem - przepisów art. 120, art. 121, art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 194 § 1 i § 2,art. 197 § 1 i art. 198 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa, które to przepisy ustawy Ordynacja podatkowa narusza przedmiotowa decyzja Dyrektora Izby Celnej w P. Ponadto mając na uwadze cele sądowej kontroli decyzji organów administracji publicznej wyrażone w art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 p.p.s.a., na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zarzucił, iż zaskarżany wyrok narusza przepisy art. 70 § 1 i art. 115 § 1,§ 2 i § 4 ustawy Ordynacja podatkowa, gdyż według stanu na dzień zaskarżania wyroku akceptuje on decyzje organu odwoławczego oraz organu pierwszej instancji określające solidarną odpowiedzialność osób trzecich za zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym, które to zobowiązanie - zakładając, że w ogóle powstało - jest przedawnione, tak co do podatnika spółki cywilnej [...], jak i wobec skarżącej jako osoby trzeciej. Dyrektor Izby Celnej w P. nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Zostało ona oparta na obu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. tj. zarówno na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy tj. naruszenie reguł postępowania przez Sąd I instancji, w szczególności poprzez oddalenie skargi zamiast jej uwzględnienie oraz poprzez rozstrzygnięcie sprawy, pomimo braku w aktach sprawy "wiadomości specjalnych", tj. opinii biegłego "z zakresu techniki samochodowej", oraz na naruszeniu przepisów prawa materialnego polegające na naruszeniu art. 133 § 1 p.p.s.a., art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121, art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 194 § 1 i § 2, art. 197 § 1 i art. 198 § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 70 § 1 i art. 115 § 1, § 2 i § 4 tej ustawy. Skarżąca kasacyjnie zarzuca zarówno przedawnienie zobowiązania podatkowego tak wobec siebie (podatnika), jak i wobec spółki. Zdaniem NSA, użycie w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. przez ustawodawcę słowa "wpływ" oznacza, że pomiędzy uchybieniem procesowym, a wydanym w sprawie orzeczeniem podlegającym zaskarżeniu powinien zachodzić związek przyczynowy, mogący skutkować odmiennym rozstrzygnięciem sprawy. Wynikającym z przepisu art. 176 p.p.s.a. obowiązkiem strony wnoszącej skargę kasacyjną jest, nie tylko wskazanie podstaw kasacyjnych, lecz również ich uzasadnienie, co w odniesieniu do zarzutu naruszenia przepisów postępowania powinno się wiązać z uprawdopodobnieniem istnienia wpływu zarzucanego naruszenia na wynik sprawy. Stawiając zarzut naruszenia prawa materialnego, autor skargi kasacyjnej powinien określić, z którą z dwóch podstaw ujętych w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. łączy się ten zarzut, a co więcej ma obowiązek wyjaśnić, na czym polega błąd wykładni prawa albo niewłaściwego zastosowania. Jeżeli tego nie uczyni, to oznacza, że nie zostały dochowane wymagania wynikające z art. 176 p.p.s.a. Nie pozwala to sądowi na merytoryczne odniesienie się do wspomnianego zarzutu naruszenia prawa. Stawiając zarzut naruszenia prawa materialnego, tj. naruszenia art. 70 § 1 i art. 115 § 1, § 2 i § 4 Ordynacji podatkowej autor skargi kasacyjnej nie określił możliwej formy naruszenia prawa materialnego, która ustawodawca wyróżnił w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. Obie formy naruszenia prawa materialnego, tj. błędna jego wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie nie są tożsame i różnią się od siebie, odmienne zatem są reguły dowodzenia przywołanych naruszeń. Błędna wykładnia oznacza nieprawidłowe zrekonstruowanie treści normy prawnej wynikającej z konkretnego przepisu, czyli mylne rozumienie określonej normy prawnej, natomiast niewłaściwe zastosowanie to dokonanie wadliwej subsumcji przepisu do ustalonego stanu faktycznego, czyli niezasadne uznanie, że stan faktyczny sprawy odpowiada hipotezie określonej normy prawnej. Skoro autor skargi kasacyjnej nie wypełnił fundamentalnych wymogów konstrukcyjnych dotyczących zarzutów naruszenia prawa materialnego, nie skonstruował też prawidłowo uzasadnienia tych zarzutów. Przedmiotem sporu w sprawie jest obciążenie skarżącej odpowiedzialnością (solidarną) za zaległości spółki cywilnej w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki [...]. Spór ten jest następstwem kwalifikacji i uznania, że zakupiony i sprowadzony na terytorium kraju, w ramach nabycia wewnątrzwspólnotowego przez spółkę [...] s. c. L. H. i G. W., samochód marki [...] rocznik [...], poj. silnika [...] cm3, jest pojazdem przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób. Uznanie przez organ do jakich celów jest przeznaczony pojazd ma wpływ na ocenę zgodności z prawem zaskarżonej i poprzedzającej ją decyzji uznających, że skarżący jako byli wspólnicy spółki cywilnej – [...] s. c. L. H. i G. W. byli (są) zobowiązani do uiszczenia podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego tego pojazdu, który zdaniem organów podatkowych powinien być klasyfikowany do pozycji 8703. Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że organ administracji, jak wynika z zaskarżonej decyzji, stwierdził powstanie obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym w dniu [...] sierpnia 2008 z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki [...]. Zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wniesienia skargi do sądu administracyjnego na decyzję dotyczącą tego zobowiązania (§ 6 pkt 2 Ordynacji podatkowej). W niniejszej sprawie skarga została wniesiona w dniu [...] lipca 2013 (stempel na kopercie, karta 11 akt sądowych). W ocenie NSA, nie upłynął zatem termin przedawnienia i okoliczność ta nie została wykazana przez autora skargi kasacyjnej. Nie jest skutecznym uzasadnieniem skargi kasacyjnej, a więc wykazaniem naruszenia prawa przez Sąd I instancji to, że wg słów strony, w innych sprawach organy wydały postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego (k. 111 akt sądowych, s 4 skargi kasacyjnej). Nie jest to bowiem okoliczność prawna, tylko okoliczność faktyczna, zaś tożsamość stanów faktycznych nie została wykazana. Umknęło zarazem uwadze wnoszącego skargę kasacyjną, że w związku z faktem, że spółka cywilna [...] zaprzestała prowadzenia działalności w dniu [...] czerwca 2011 r, postępowanie podatkowe i postępowanie o odpowiedzialności osób trzecich toczyło się jednocześnie wobec osób odpowiedzialnych podatkowo za działalność spółki cywilnej, a zatem, także wobec skarżącej w niniejszej sprawie. Odpowiedzialna za podatek z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia i odpowiedzialna podatkowo za zaległości podatkowe spółki była skarżąca, stąd skuteczność przerwania biegu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 2 Ordynacji podatkowej i konieczność uznania, że nie doszło w sprawie do naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej w niewskazanej w skardze kasacyjnej formie. Jak wskazano powyżej, tak jak na autorze skargi kasacyjnej ciąży obowiązek konkretnego wskazania, które przepisy prawa materialnego zostały przez sąd naruszone zaskarżonym orzeczeniem, na czym polegała ich błędna wykładnia i niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa i właściwe zastosowanie przepisu (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.), tak też - podobnie przy naruszeniu prawa procesowego - należy wskazać przepisy tego prawa naruszone przez sąd i wpływ naruszenia na wynik sprawy tj. na treść orzeczenia (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). Tymczasem, w ocenie NSA, konstruując zarzut naruszenia przepisów postępowania tj. naruszenia art. 133 § 1 p.p.s.a. (poprzez błędne przyjęcie, że organ administracji prawidłowo ustalił stan faktyczny, podczas, gdy w aktach sprawy brak było opinii biegłego z zakresu techniki samochodowej), wnoszący skargę kasacyjną "zapomniał" tej czynności dokonać. Brak ten wydaje się tym bardziej istotny dla wyniku sprawy, że z utrwalonego orzecznictwa NSA wynika, iż, z uwagi na "autonomię prawa podatkowego" ustalenie stanu faktycznego w tym zakresie należy wyłącznie do organów podatkowych. Zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, do celów poboru akcyzy i obowiązku oznaczania znakami akcyzy w imporcie oraz w dostawie i nabyciu wewnątrzwspólnotowym stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN). Według Sądu I instancji, prawidłowo ustalony w rozpatrywanej sprawie podatkowej stan faktyczny uzasadniał klasyfikowanie spornego pojazdu samochodowego do kodu CN 8703, jako samochodu osobowego. Zwłaszcza, że w świetle autonomicznego charakteru regulacji prawnej zawartej w ustawie o podatku akcyzowym, prawidłowości tej klasyfikacji nie podważała, ani okoliczność rejestracji nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu, jako "samochodu ciężarowego", ani dowód rejestracyjny. Następczy w relacji do wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego fakt jego rejestracji w kraju, pozostaje bez wpływu nie dość, że na powstanie obowiązku podatkowego, to również i na jego klasyfikację. Homologacja pojazdu stanowi jedynie sprawdzenie, zbadanie czy dany typ pojazdu odpowiada określonym wymaganiom, istotnym z punktu widzenia bezpieczeństwa ruchu drogowego i stanowi potwierdzenie pewnych cech i właściwości pojazdu, nie może zaś tych cech i właściwości kreować (por. także wyrok NSA z dnia 26 października 2011 r., sygn. akt I GSK 25/11, wyrok NSA z dnia1 marca 2012 sygn. akt I GSK 257/11, wyrok NSA z dnia 21 marca 2012 r., sygn. akt I GSK 1208/11, dostępne na: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Stwierdzić zatem należy, że świadectwo homologacji nie stanowi żadnego "prejudykatu" w sprawie zakwalifikowania pojazdu samochodowego jako wyrobu akcyzowego. W wyrokach z dnia 25 marca 2014 r. sygn. akt I GSK 1388/12 i z dnia 15 maja 2014 r. sygn. akt I GSK 106/13 Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił, że podstawowym celem badania technicznego i wydania przez diagnostę zaświadczenia o badaniu technicznym jest sprawdzenie czy pojazd spełnia warunki określone w art. 66 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (tj. Dz. U. 2005, Nr 108, poz. 908 ze zm.), zwanej dalej: Prawem o ruchu drogowym, pozwalające na dopuszczenie do ruchu. Urzędy komunikacji dokonują wpisu w dowodzie rejestracyjnym, na podstawie dostarczonej im dokumentacji i wpisów w niej znajdujących się. Zgodnie z art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej, w przypadku gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, organ podatkowy może powołać na biegłego osobę dysponującą takimi wiadomościami, w celu wydania opinii. Kwestia dopuszczenia dowodu z opinii biegłego została pozostawiona ocenie organu podatkowego, na co wskazuje użyte w tym przepisie słowo "może" (por. wyrok NSA z 23 sierpnia 2012 r. sygn. akt II FSK 120/11, LEX nr 1218358). Zatem uznanie przez organ, że dysponuje on stosownymi umiejętnościami pozwoliło organowi samodzielnie wykonać pomiary bez powoływania w tym zakresie rzeczoznawcy czy biegłego. Podobny wniosek wynika z analizy przepisu art. 198 § 1 Ordynacji podatkowej. W doktrynie uznaje się bowiem, że do przeprowadzenia oględzin (których elementem niejednokrotnie jest pomiar przedmiotu oględzin) nie jest wymagana wiedza specjalistyczna (por. P. Pietrasz, Komentarz do art. 198 ord. pod., Lex 2013, wydanie V). W ocenie NSA, organ podatkowy jest uprawniony do samodzielnego dokonania oględzin pojazdu i przeprowadzenia odpowiednich pomiarów. Wbrew stanowisku strony skarżącej, w sprawie nie były wymagane "wiadomości specjalne", stąd też nieuzasadnione było powołanie rzeczoznawcy (biegłego) i jego uczestnictwo w oględzinach samochodu, co zostało już zresztą potwierdzone w orzecznictwie w analogicznych sprawach (por. wyrok z 16/12/2015 r I GSK 981/14; wyrok WSA we W. z 22 października 2013 r., sygn. akt I SA/Wr 999/13; wyrok WSA w K. z 12 grudnia 2013 r., sygn. akt I SA/Ke 620/13 Błąd! Nieprawidłowy odsyłacz typu hiperłącze. zarzutu naruszenia art. 133 § 1 p.p.s.a. nie można uznać za trafny. NSA nie może także uwzględnić zarzutu naruszenia art. 120, art. 121, art. 122, art.187 § 1, art. 191, art. 194 § 1 i § 2, art. 197 § 1 i art.198 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. przede wszystkim dlatego, że autor skargi kasacyjnej twierdząc, że "istniały podstawy do uwzględnienia skargi", powinien fakt ten wykazać, to jest wykazać naruszenie prawa procesowego, a nie poprzestać jedynie na wyrażeniu swojej opinii. NSA przypomina wnoszącemu skargę kasacyjną, co wynika z utrwalonego już orzecznictwa sądowoadministracyjnego, że ani rejestracja pojazdu w kraju, ani za granicą, ani homologacja, ani opinia producenta nie mają decydującego znaczenia dla podatkowoprawnej kwalifikacji pojazdu. Czynność klasyfikowania towarów jest elementem stanu faktycznego, który w rozpatrywanej sprawie jest niesporny. Zastosowanie lub nie, określonego prawa materialnego jest konsekwencją ustaleń faktycznych. To, że w rozpoznawanej sprawie organy zaklasyfikowały przedmiotowy pickup do pozycji CN 8703 nie wskazuje na praktykę dyskryminacyjną. Powoływany przez skarżącego kasacyjnie niewykazany fakt "klasyfikowania pojazdów nabywanych w UE i sprowadzanych do Polski zgodnie z danymi zawartymi w dokumentacji rejestrowej i technicznej pojazdów" nie ma wpływu na wynik sprawy, ponieważ wadliwy "usus" nie jest źródłem prawa. Cechy pojazdu zostały stwierdzone, m.in., na podstawie dokumentacji przekazanej przez skarżącą (wymienione w decyzji organu administracji i wyroku Sądu I instancji m.in. wskazane dokumenty rejestracyjne polskie, [...], dokumentacja generalnego importera, oświadczenie nabywcy, wniosek o zmianie stanu faktycznego pojazdu, zaświadczenie o badaniu technicznym pojazdu, dokumenty rejestracyjne kolejnych nabywców). O kwalifikacji pojazdu przez organy podatkowe świadczy bezdyskusyjna i oczywista tymczasowość zmian służących do przystosowania samochodu do przewozów towarów, mająca charakter krótkotrwały i nie powodująca zmiany zasadniczego przeznaczenia pojazdu do przewozu osób jak też nieingerująca w konstrukcję samochodu. Wnioskowane przez skarżącą czynności nie mogły rzutować, w jakikolwiek sposób, na wynik sprawy. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.