VI SA/Wa 2485/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jolanta Królikowska – Przewłoka (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Pamela Kuraś - Dębecka Sędzia WSA Danuta Szydłowska Protokolant st. ref. Paulina Stylińska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 sierpnia 2013 r. sprawy ze skargi T. S.A. z siedzibą w W. na postanowienie Ministra Finansów z dnia [...] października 2012 r. nr [...] w przedmiocie wstrzymania wykonania decyzji w sprawie cofnięcia zezwolenia oddala skargę. Zaskarżonym postanowieniem Minister Finansów utrzymał w mocy postanowienie z dnia [...] lipca 2012 r. odmawiające wstrzymania wykonania decyzji Ministra Finansów z [...] czerwca 2012 r. utrzymującej w mocy decyzję z dnia [...] października 2011 r. cofającą T. S.A. z siedzibą w W., skarżącej w niniejszej sprawie, zezwolenie na prowadzenie działalności w zakresie zakładów bukmacherskich z dnia [...] listopada 2006 r. w części dotyczącej punktów przyjmowania zakładów wzajemnych wymienionych w pkt III ppkt 28, 61, 171, 228, 248 i 380. Zaskarżone postanowienie zostało wydane w następującym stanie faktycznym i prawnym: Decyzją z dnia [...] października 2011 r. Minister Finansów cofnął skarżącej zezwolenie z dnia [...] listopada 2006 r. we wskazanej części. Decyzją z dnia [...] czerwca 2012 r. Minister Finansów utrzymał w mocy ww. decyzję. W dniu [...] lipca 2012 r. skarżąca złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na ww. decyzję z dnia [...] czerwca 2012 r. Jednocześnie strona zwróciła się do Ministra Finansów na podstawie art. 239 f § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 33 (d) § 2 tej Ordynacji o wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji z dnia [...] czerwca 2012 r. Postanowieniem z dnia [...] lipca 2012 r. Minister Finansów odmówił wstrzymania wykonania ww. decyzji. Organ wskazał, że instytucja przewidziana w art. 239 f § 1 pkt 1 Ordynacji ma zastosowanie do decyzji wymiarowych określających wysokość zobowiązania podatkowego. Natomiast decyzja, objęta żądaniem wstrzymania wykonania nie dotyczy określenia wysokości zobowiązania podatkowego lecz jej przedmiotem jest cofnięcie zezwolenia na urządzanie zakładów wzajemnych w części, tj. cofnięcie spółce wcześniej przyznanego uprawnienia do prowadzenia określonej działalności. W tej sytuacji brak jest zdaniem organu podstaw do zastosowania ww. przepisu. Stosownie do art. 8 ustawy o grach hazardowych do postępowań w sprawach określonych w ustawie stosuje się odpowiednio przepisy Ordynacji podatkowej ale wyodrębnia się trzy grupy – w zależności od uzyskiwanego rezultatu – odpowiedniego stosowania przepisów prawa w tym grupa obejmująca przepisy, które ze względu na ich bezprzedmiotowość lub sprzeczność z przepisami ustanowionymi dla tych stosunków, do których miałyby być stosowane odpowiednio nie mogą być w ogóle stosowane i taka sytuacja ma miejsce w tej sprawie. Uzasadniając stanowisko organ podniósł również, że przyjęcie zabezpieczenia wykonania zobowiązania określone w art. 33d – 33g Ordynacji i przyjęcie tegoż zabezpieczenia w trybie art. 239 f § 1 w zw. z art. 33 d – 33 g Ordynacji to dwie odrębne instytucje prawne. Inny jest bowiem ich przedmiot i inny etap postępowania, na którym podejmowane są rozstrzygnięcia. W zażaleniu na to postanowienie skarżąca wnosząc o jego uchylenie i wstrzymanie wykonania ww. decyzji do czasu prawomocnego zakończenia postępowania przed sądem administracyjnym zarzuciła naruszenie art. 239 f § 1 pkt 1 w zw. z art. 33 (d) § 2 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 8 ustawy o grach hazardowych przez przyjęcie, że brak jest możliwości wstrzymania wykonania decyzji ostatecznej wydanej na podstawie ustawy o grach hazardowych w sytuacji, gdy do tych postępowań stosuje się odpowiednio przepisy Ordynacji podatkowej, a ustawa nie wyłącza możliwości stosowania art. 239 f oraz naruszenie powołanych przepisów przez przyjęcie, iż wniosek o wstrzymanie wykonania decyzji dotyczy jedynie decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Zdaniem skarżącej brak jest możliwości przyjęcia, iż stosowanie przepisów Ordynacji podatkowej jest wyłączone z uwagi na bezprzedmiotowość jej przepisów lub sprzeczność tych przepisów z przepisami ustanowionymi dla stosunków regulowanych ustawą o grach hazardowych. Stanowisko organu jest oparte na wykładni ścieśniającej ograniczającej prawo strony do możliwości skorzystania z art. 239 f Ordynacji, a stosując wykładnię funkcjonalną i systemową należałoby w sprawie zastosować powołany przepis. Postanowieniem z dnia [...] października 2012 r. nr [...] Minister Finansów na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239, art. 239 f ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2012 r. Nr, poz. 749), art. 8 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. Nr 201, poz. 1540) utrzymał zaskarżone postanowienie w mocy. Organ podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonym postanowieniu podniósł, iż ocena zaistnienia przesłanek uzasadniających wstrzymanie wykonania decyzji następuje po stwierdzeniu formalnej dopuszczalności wstrzymania jej wykonania, a zatem kluczowym jest uprzednio rozstrzygnięcie, czy wnioskowany tryb ma zastosowanie, a art. 239 f odnosi się do decyzji wymiarowych, określających wysokość zobowiązania podatkowego, a zatem ta regulacja nie może mieć zastosowania do decyzji objętej wnioskiem, bo ma ona inny charakter. Regulacja art. 239 f Ordynacji stanowi naturalną konsekwencję art. 239 a powołanej ustawy. Tym samym zakres jej stosowania odnosi się do art. 239 a tej ustawy. W przypadku bowiem art. 239 a Ordynacji decyzje nieostateczne objęte jej regulacją nie podlegają wykonaniu. Obowiązek ich wykonania powstaje zatem z chwilą doręczenia decyzji ostatecznej i dla tych decyzji, zdaniem organu ustawodawca przewidział możliwość ich wstrzymania również w wypadku ostatecznego rozstrzygnięcia w administracyjnym toku instancji po spełnieniu przesłanek określonych w tym przepisie. Wniosek strony wynika z założenia, iż obowiązek wykonania decyzji cofającej zezwolenie powstał z chwilą wydania decyzji ostatecznej, a zdaniem organu wykonaniu z chwilą doręczenia podlegała nieostateczna decyzja o częściowym cofnięciu zezwolenia (którą organ był związany) i z tego też względu art. 239 f § 1 pkt 1 nie ma zastosowania. Treść art. 8 ustawy o grach hazardowych również nie uzasadnia twierdzeń strony, co do możliwości uwzględnienia wniosku opartego na art. 239 f Ordynacji. Odpowiednie stosowanie przepisów prawa oznacza bowiem, jak stwierdził organ, również odmowę stosowania danego przepisu, o ile nie ma on zastosowania w danej sprawie. W skardze na powyższe postanowienie skarżąca ponowiła zarzuty podniesione w zażaleniu, co do naruszenia art. 239 f § 1 pkt 1 w zw. z art. 33 d § 2 Ordynacji, a nadto zarzuciła naruszenie art. 239 f § 1 pkt 1 w zw. z art. 239 a Ordynacji podatkowej w zw. z art. 2 § 1 pkt 10 ustawy z 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji w zw. z art. 212 Ordynacji podatkowej przez odmowę wstrzymania decyzji z powołaniem na wykonalność decyzji z [...] października 2011 r. ze względu na związanie organu tą decyzją i ze względu na to, że nie jest ona decyzją nakładającą obowiązki podlegające wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej przy czym ta kontrola stosownie do § 2 powołanego artykułu dokonywana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sąd rozstrzyga przy tym w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany wnioskami i zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi zw. p.p.s.a. – Dz. U. Nr 153, poz. 1270). Badając skargę wg. powyższych kryteriów Sąd uznał, iż skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zaskarżone postanowienie nie nosi bowiem znamion wadliwości w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. Przedmiotowy wniosek obejmuje zgłoszone na podstawie art. 239 f powołanej Ordynacji podatkowej żądanie wstrzymania decyzji z dnia [...] czerwca 2012 r. nr [...] utrzymującej w mocy decyzję cofającą skarżącej zezwolenie z [...] listopada 2006 r. nr [...] w części dot. wskazanych punktów przyjmowania zakładów wzajemnych. Decyzje zostały wydane na podstawie przepisów ustawy o grach hazardowych. Uwzględnienia zatem wymaga i tak uczynił organ, art. 8 ustawy o grach hazardowych zgodnie, z którym w sprawach określonych w ustawie stosuje się odpowiednio przepisy ustawy Ordynacja podatkowa. Zgodnie z utrwalonym w orzecznictwie sądów, jak i literaturze przedmiotu kierunkiem wykładni pojęcia "odpowiednie stosowanie" odpowiednie stosowanie polega bądź na stosowaniu przepisów bez modyfikacji bądź z pewnymi modyfikacjami bądź też na tym, że przepisy nie mogą być stosowane ze względu na ich bezprzedmiotowość lub sprzeczność z przepisami ustanowionymi dla tych stosunków, do których miałyby być stosowane odpowiednio. Taki sposób rozumienia powyższego pojęcia prezentują obie strony, tyle, że skarżąca uznaje, iż w sytuacji dopuszczenia przez ustawodawcę stosowania tej ustawy i regulowanych tą ustawą rozwiązań na gruncie ustawy o grach hazardowych nie jest dopuszczalne przyjęcie, iż organ orzekający na podstawie ustawy o grach hazardowych ma prawo wybierać przepisy, które będą stosowane na gruncie tej ustawy. Skarżąca odwołując się do uzasadnienia projektu powołanej ustawy (druk sejmowy Nr 2481 z 12 listopada 2009 r.) wręcz przyjmuje, iż ustawodawca w sposób świadomy przyjął, że we wszystkich sprawach podejmowanych na gruncie ustawy o grach hazardowych w szczególności w sprawach wydawania zezwoleń i koncesji (oraz ich cofania) będą miały zastosowanie przepisy Ordynacji podatkowej, co w sytuacji braku wyłączenia stosowania w przypadku ustawy o grach hazardowych art. 239 f § 1 pkt 1 Ordynacji wskazuje na to, iż brak jest sprzeczności między przepisami ustawy o grach hazardowych, a art. 239 f Ordynacji. Takie stanowisko nie znajduje uzasadnienia i jest wynikiem błędnej wykładni art. 8 ustawy o grach hazardowych. Skoro bowiem ustawodawca w powołanym przepisie wprowadził zasadę odpowiedzialności stosowania przepisów ustawy Ordynacja podatkowa to ta okoliczność oznacza, iż rozważając możliwość stosowania tych przepisów należy uwzględnić każdą z ww. sytuacji warunkujących odpowiednie stosowanie jej przepisów dokonując analizy stanu sprawy, w której przepis ustawy o grach hazardowych miałby być zastosowany – analizy odnoszącej się do stanu faktycznego i prawnego sprawy. Okoliczność, iż ustawodawca wprost nie wyłączył stosowania art. 239 f § 1 pkt 1 Ordynacji w przypadku ustawy o grach hazardowych jest naturalną konsekwencją zapisu art. 8 powołanej ustawy i w żadnym razie nie oznacza automatycznego, bez uprzedniej analizy sprawy w powyższym zakresie przyjęcia, iż art. 239 f § 1 pkt 1 powinien mieć w sprawie z ww. wniosku zastosowanie. Takiej analizy organ dokonał zasadnie przyjmując, iż powołany przepis nie może być w sprawie zastosowany i w konsekwencji opartego na tym przepisie przedmiotowego wniosku nie uwzględnił odmawiając wstrzymania wykonania ww. decyzji. Stosownie bowiem do art. 239 f § 1 pkt 1 Ordynacji organ podatkowy pierwszej instancji wstrzymuje wykonanie decyzji ostatecznej w razie wniesienia skargi do sądu administracyjnego na wniosek po przyjęciu zabezpieczenia wykonania zobowiązania wynikającego z decyzji wraz z odsetkami za zwłokę, o którym mowa w art. 33 d § 2 do wysokości zabezpieczenia i na czas jego trwania. Z brzmienia powołanego przepisu jednoznacznie wynika, iż wstrzymaniu wykonania podlega decyzja, określająca wysokość zobowiązania podatkowego tj. tzw. decyzja wymiarowa. Podkreślić przy tym należy, iż przyjęcie zabezpieczenia wykonania zobowiązania z art. 33d – 33g Ordynacji i przyjęcie zabezpieczenia, o którym mowa w art. 239 f § 1 pkt 1 Ordynacji to odrębne instytucje prawne. Gwarancja bankowa złożona przez skarżącą przy udzielaniu zezwolenia wbrew przekonaniu skarżącej nie stanowi zabezpieczenia, o którym mowa w pkt 1 powołanego przepisu i fakt jej złożenia nie może, jak przyjmuje strona, przesądzać o zasadności jej twierdzeń o możliwości wstrzymania ww. decyzji. W pierwszej kolejności należy jednak uwzględnić treść ww. decyzji, jej charakter i skutki, jakie wywołuje. Ww. decyzją organ cofnął we wskazanej części zezwolenie na prowadzenie działalności w zakresie przyjmowania zakładów wzajemnych. Cofnięcie zezwolenia nie jest nałożeniem na stronę określonego zobowiązania w określonej wysokości ani też nie wywołuje skutków, jakie przepisy prawa w tym art. 239 f § 1 pkt 1 p.p.s.a. wiążą z wydaniem decyzji wymiarowej podlegającej egzekucji administracyjnej. Podkreślić należy, iż w tym zakresie organ egz. nie może dokonywać wykładni decyzji. Obowiązek podlegający wykonaniu musi z tej decyzji jasno wynikać, czyli musi być określony expressis verbis. Natomiast ww. decyzja tego rodzaju zobowiązania nie zawiera. Nie zawiera bowiem skierowanego do strony zobowiązania w określonej wysokości. Zrozumiałym jest, iż wydanie ww. decyzji skutkuje obowiązkiem strony zastosowania się do tej decyzji tj. nieprowadzenia działalności objętej zezwoleniem, ale ten obowiązek jest tylko skutkiem wydania tej decyzji i jako taki nie może być utożsamiany z obowiązkiem nałożonym na stronę stosowną decyzją. Z tego też względu art. 239 a Ordynacji, którego konsekwencją jest art. 239 f § 1 pkt 1 nie może mieć zastosowania. Decyzja o cofnięciu zezwolenia jako decyzja, która nie wskazuje wprost obowiązku zaprzestania określonej działalności, a jedynie cofa zezwolenie i jako taka nie nakłada na stronę obowiązku podlegającego wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji czyli nie ma charakteru zobowiązującego. Wykonaniu podlegała zatem nieostateczna decyzja o częściowym cofnięciu zezwolenia. Zasadnie zatem organ przyjmując, jak to określił trzecią konstrukcję "odpowiedniości stosowania" uznał, iż wniosek o wstrzymanie ww. decyzji w świetle powołanych przepisów nie może być uwzględniony. W tym stanie rzeczy Sąd po myśli art. 151 p.p.s.a. orzekł, jak w sentencji.