I FSK 2041/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka - Medek (sprawozdawca), Sędzia NSA Grażyna Jarmasz, Sędzia NSA Marek Kołaczek, Protokolant Marta Sokołowska-Juras, po rozpoznaniu w dniu 18 lutego 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 4 września 2013 r. sygn. akt I SA/Go 361/13 w sprawie ze skargi E. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Z. z dnia 30 kwietnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie solidarnej odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z tytułu podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Z. na rzecz E. P. kwotę 120 (słownie: sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Skarga kasacyjna Dyrektora Izby Skarbowej w Z. dotyczy wyroku z dnia 4 września 2013 r., sygn. akt I SA/Go 361/13, w którym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp., w sprawie ze skargi E. P., na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270), zwanej dalej "Ppsa", uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Z. z dnia 30 kwietnia 2013 r. w przedmiocie solidarnej odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe sp. z o.o. z tytułu podatku od towarów i usług. Z przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji stanu sprawy wynikało, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. decyzją z dnia 19 grudnia 2012 r. orzekł o odpowiedzialności podatkowej skarżącej jako członka zarządu S. F. sp. z o. o. z/s w G. za zaległości w podatku od towarów i usług za grudzień 2006 r., styczeń, kwiecień-czerwiec, sierpień 2007 r., luty-kwiecień, lipiec 2010 r. wraz z należnymi odsetkami oraz kosztami egzekucyjnymi w łącznej kwocie 247.280.13 zł oraz umorzył jako bezprzedmiotowe postępowanie w sprawie solidarnej odpowiedzialności podatkowej skarżącej za zaległości w podatku od towarów i usług za marzec, kwiecień, lipiec, sierpień, październik, listopad 2006 r. Powyższe orzeczenie utrzymał w mocy zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w Z. Organ odwoławczy stwierdził, że zostało należycie udokumentowane, iż skarżąca pełniła funkcję członka zarządu zarówno w czasie powstania zobowiązań podatkowych, jak również w chwili ich przekształcenia w zaległości podatkowe. Ponadto, w ocenie organu odwoławczego, prawidłowo stwierdzono bezskuteczność egzekucji z majątku spółki, co potwierdzały kolejne protokoły majątkowe, raporty o niemożności dokonania czynności egzekucyjnych oraz inne dokumenty komornicze. Organ podkreślił, że wskazane przez skarżącą wierzytelności zostały w części wyegzekwowane, a w pozostałym zakresie okazały się nienależne. Fakt ten potwierdziły oświadczenia dłużników zajętych wierzytelności. Dyrektor Izby Skarbowej w Z. odniósł się szczegółowo do poszczególnych czynności egzekucyjnych obejmujących zajęcie rachunku bankowego, sprzedaż sprzętu oraz surowca do wytwarzania cystern, które jednak nie pozwoliły na zaspokojenie w całości powstałych należności publicznoprawnych. Odnośnie składnika majątkowego w postaci "Instrukcji technologicznej wytwarzania i naprawy den zbiorników pojazdów i cystern drogowych i kolejowych do przewozu materiałów niebezpiecznych" organ wskazał, że składnik ten nie znalazł nabywcy w postępowaniu egzekucyjnym i został zwrócony spółce. Z kolei prawo majątkowe w postaci dokumentacji technicznej do produkcji cystern okazało się majątkiem spornym, o niewyjaśnionym statusie i w związku z tym nie mogło być uznane za mienie, z którego egzekucja jest możliwa. Organ stwierdził wreszcie, że w kontekście uwolnienia się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki wniosek o ogłoszenie jej upadłości nie został zgłoszony we właściwym czasie. Nastąpiło to bowiem dopiero po wydaniu decyzji orzekającej o odpowiedzialności solidarnej za zaległości podatkowe. Złożony przez skarżącą wniosek został ponadto cofnięty przez jej następcę na stanowisku członka zarządu. Nie można było zatem uznać, że był to wniosek skuteczny. Na powyższe orzeczenie E. P. złożyła skargę, w które podniosła zarzuty naruszenia: 1. przepisów postępowania mające wpływ na wynik sprawy tj. art. 120, art. 121, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), zwanej dalej "Op" poprzez przeprowadzenie postępowania bez uwzględnienia zasad określonych ww. przepisami prawa przez przyjęcie, że dowody istotne dla rozstrzygnięcia sprawy zostały przeprowadzone oraz materiał dowodowy jest wyczerpujący, gdy tymczasem doszło do wadliwego ustalenia przez organy podatkowe, że zaszła okoliczność w postaci bezskutecznej egzekucji wobec spółki S.F. sp. z o. o. uzasadniająca pociągnięcie E. P. do odpowiedzialności solidarnej za zobowiązania podatkowe ww. spółki; 2. przepisów prawa materialnego w szczególności błędne zastosowanie art. 116 Op poprzez przyjęcie, że w istniejącym stanie prawnym i faktycznym zaistniały przesłanki zastosowania ww. przepisu w tym m.in.: a) art. 116 § 1 Op poprzez orzeczenie o odpowiedzialności skarżącej za zobowiązania spółki w sytuacji, gdy nie zaszła przesłanka warunkująca tę odpowiedzialność w postaci bezskuteczności egzekucji wobec ww. spółki; b) art. 116 § 1 pkt 1 lit b Op poprzez orzeczenie o odpowiedzialności skarżącej za zobowiązania spółki sytuacji, gdy niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) do dnia powstania zaległości objętych zaskarżoną decyzją nastąpiło bez winy skarżącej; 3. art. 116 § 1 pkt 2 Op poprzez orzeczenie o odpowiedzialności skarżącej za zobowiązania spółki w sytuacji gdy: a) spółka dysponowała mieniem, z którego egzekucja umożliwiała zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części; b) w toku postępowania skarżąca wskazała majątek spółki, który doprowadził do zaspokojenia należności z tytułu podatku od towarów i usług będących przedmiotem tego postępowania w znacznej części. Wskazując na motywy uwzględnienia skargi Sąd pierwszej instancji podniósł, że w aktach sprawy znajdował się pozew A. P., z którego wynikało, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. protokołem z dnia 12 lipca 2011 r. dokonał w siedzibie spółki zajęcia prawa majątkowego w postaci dokumentacji technicznych. Postanowieniem z dnia 1 września 2011 r. organ pierwszej instancji odmówił wyłączenia spornego prawa spod egzekucji zaś Dyrektor Izby Skarbowej w Z., postanowieniem z dnia 18 października 2011 r. utrzymał to orzeczenie w mocy. Sąd wskazał, że nie istniały żadne przeszkody do wszczęcia egzekucji z wymienionego prawa majątkowego, bowiem zarówno treść aktu notarialnego jak i aktualny wykaz majątku na dzień 17 lutego 2011 r. wskazywały, iż takie prawa spółce przysługiwały i nie były sporne. Z tych przecież względów organ podatkowy wszczął egzekucję. Roszczenie do tych praw zgłoszono dopiero w toku prowadzonej egzekucji. Sąd nie zgodził się zatem z Dyrektorem Izby Skarbowej, że nie mogły być przedmiotem egzekucji, skoro prowadzono w stosunku do nich takie postępowanie, a nawet odmówiono ich wyłączenia, co doprowadziło do wniesienia powództwa przeciwegzekucyjnego. Sąd podkreślił, że samo wniesienie takiego powództwa nie powodowało wstrzymania prowadzonego postępowania egzekucyjnego, chyba że sąd udzieliłby zabezpieczenia z art. 730 § 1 i nast. Kodeksu postępowania cywilnego. W związku z tym twierdzenie o bezskuteczności egzekucji z majątku co do którego prowadzona jest egzekucja nie było prawdziwe. Organy podatkowe nie wyjaśniły bowiem wątpliwości związanych z wartością wymienionego prawa majątkowego. W ocenie Sądu, była to kwestia istotna dla pełnej oceny czy wskazane przez skarżącą mienie mogło umożliwić, po zsumowaniu już wyegzekwowanych kwot z majątku spółki, zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części. Reasumując zdaniem Sądu, ustalenie wartości prawa majątkowego miałoby istotny wpływ na ocenę przesłanki zwalniającej skarżącą od odpowiedzialności za zobowiązania spółki czym naruszono regulację art. 122 i art. 187 § 1 Op. Sąd wskazał, że powyższe uchybienie polegające na błędnym przyjęciu bezskuteczności prowadzonego postępowania egzekucyjnego co do wskazanych przez skarżącą praw majątkowych musiało skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji w związku z potwierdzeniem się w toku kontroli sądowoadministracyjnej zarzutu naruszenia niewłaściwego zastosowania prawa materialnego tj. art. 116 § 1 Op, które miało wpływ na wynik sprawy. W pozostałym zakresie Sąd zgodził się z organami podatkowymi. Dotyczyło to innych zgłoszonych przez skarżącą wierzytelności i składników majątku. Sąd podzielił pogląd, że wniosek o ogłoszenie upadłości nie został zgłoszony we właściwym czasie. Za niesporne uznał natomiast, że w okresach rozliczeniowych objętych zaskarżoną decyzją skarżąca pełniła funkcję członka zarządu spółki. Na powyższe orzeczenie Dyrektor Izby Skarbowej w Z., działający za pośrednictwem pełnomocnika – radcy prawnego złożył skargę kasacyjną, w której wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Jako podstawy kasacyjne organ powołał naruszenie: 1) na podstawie art. 174 pkt 2 Ppsa naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy tj.: a) art. 3 § 1, art. 133 § 1, art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Ppsa w zw. z art. 116 § 1, art. 122, art. 187 § 1 Op poprzez nieprawidłową ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego podczas kontroli legalności działania organów podatkowych polegającą na uznaniu, że organ naruszył art. 122 i art. 187 § 1 Op poprzez błędne przyjęcie bezskuteczności prowadzonego postępowania egzekucyjnego co do wskazanych przez skarżącą praw majątkowych, gdy tymczasem w toku postępowania w sposób prawidłowy zebrał materiał dowodowy oraz zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów dokonał jego analizy oraz wyczerpująco i wszechstronnie uzasadnił swoje rozstrzygnięcie, czemu wyraz dał w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji; b) art. 3 § 1, art. 133 § 1, art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 151 Ppsa w zw. z art. 116 § 1, art. 122, art. 187 § 1 Op poprzez bezpodstawne uchylenie zaskarżonej decyzji z powodu wskazanego prawa materialnego i procesowego, pomimo że organ tych przepisów nie naruszył a istniały podstawy do oddalenia skargi; 2) na podstawie art. 174 pkt 1 Ppsa naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie będące konsekwencją błędnej wykładni tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a Ppsa w zw. z art. 116 § 1 Op polegające na wadliwym przyjęciu naruszenia art. 116 § 1 Op podczas gdy organy dokonały prawidłowej wykładni tego przepisu i właściwie go zastosowały. W uzasadnieniu organ odwołał się do treści art. 41 § 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2012 r., poz. 1015 ze zm.), zwanej dalej "Upea", którego treść była kluczowa dla oceny spełnienia przesłanki wskazania mienia umożliwiającego zaspokojenie zaległości podatkowych. Organ podkreślił, że prawo majątkowe w postaci dokumentacji technicznej wycenione przez wnoszącego je do spółki w 2004 r. A. P. na kwotę 1.490.000,00 zł stanowi przedmiot sporu sądowego. A. P. wystąpił również z pozwem o wyłączenie tego składnika majątku spod egzekucji administracyjnej. Organ poinformował, że sprawa ta nie została rozstrzygnięta, co powoduje, że wymieniony składnik majątku nie może być przedmiotem skutecznej egzekucji. W odpowiedzi na skargę kasacyjną E. P., działająca za pośrednictwem pełnomocnika – radcy prawnego wniosła o jej oddalenie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym w dniu 18 lutego 2015 r. skarżąca oświadczyła, że w sprawie powództwa przeciwegzekucyjnego A. P. Sąd Okręgowy wyrokiem z dnia 4 września 2013 r. w sprawie I C 450/11 powództwo oddalił. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga kasacyjna jest niezasadna. Przed przystąpieniem do oceny zarzutów kasacyjnych należy przypomnieć, że istota postępowania ze skargi kasacyjnej polega na kontroli legalności orzeczeń sądów pierwszej instancji w granicach wskazanych przez podmiot wnoszący wymieniony środek odwoławczy. Stanowi o tym wprost art. 183 § 1 Ppsa, zgodnie z którym Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. Przesłanki nieważności zostały wymienione w art. 183 § 2 Ppsa. Żadna z nich jednak nie wystąpiła w rozpoznawanej sprawie. W związku z powyższym kontrola legalności zaskarżonego wyroku mogła być przeprowadzona wyłącznie w kontekście wskazanych podstaw kasacyjnych. Wniesiony przez Dyrektora Izby Skarbowej środek odwoławczy został oparty na obu podstawach, wymienionych w art. 174 Ppsa. Co więcej, autor skargi kasacyjnej dopatrzył się obu form naruszenia prawa materialnego, tj. jego błędnej wykładni oraz niewłaściwego zastosowania. W takim wypadku w pierwszej kolejności należało odnieść się do zarzutów dotyczących błędnej wykładni prawa materialnego, gdyż wyznaczała ona zakres i kierunek prowadzonych przez organy czynności, na podstawie których w zaskarżonej decyzji stwierdzono bezskuteczność egzekucji względem majątku spółki. Z treści powołanego w skardze kasacyjnej art. 116 § 1 Op wynika, że za zaległości podatkowe sp. z o.o. odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna. W ocenie organu odwoławczego, stwierdzenie bezskuteczności egzekucji powinno być rozumiane jako brak możliwości zaspokojenia wierzyciela publicznoprawnego, co można wykazać nie tylko na podstawie postanowienia o umorzeniu egzekucji, ale także w inny sposób, np. przez niemożność spieniężenia składnika majątku dłużnika z uwagi na brak nabywców. Z zaprezentowanym przez organ odwoławczy poglądem należy się zgodzić, aczkolwiek nie oznaczało to, że Sąd pierwszej instancji dokonał w tym zakresie błędnej wykładni art. 116 § 1 Op. Nie wydaje się ponadto by powyższe zastrzeżenia organu stanowiły kwestię sporną w niniejszym postępowaniu, gdyż nawet sama skarżąca przyznawała, że bezskuteczność egzekucji nie wymaga uprzednio wydania postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego na podstawie art. 59 § 2 Upea. Z kolei Wojewódzki Sąd Administracyjny koncentrował się na składnikach majątku spółki, z których możliwa była egzekucja i w tym też kontekście uznał, że stwierdzenie jej bezskuteczności było co najmniej przedwczesne. Należy bowiem wyraźnie rozgraniczyć materialnoprawny stan bezskuteczności egzekucji w postępowaniu w przedmiocie przeniesienia odpowiedzialności za zaległości podatkowe od umorzenia postępowania egzekucyjnego w następstwie przewidywanego nieuzyskana kwoty przewyższającej wydatki egzekucyjne. Wydanie postanowienia w przedmiocie umorzenia postępowania egzekucyjnego może potwierdzać bezskuteczność egzekucji, co nie oznacza, że przenosząc odpowiedzialność za zaległości podatkowe na członka zarządu organ nie może stwierdzić bezskuteczność egzekucji na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu (por. uchwała 7 sędziów NSA z dnia 8 grudnia 2008 r., sygn. akt II FPS 6/08). Bezskuteczność egzekucji, o której mowa w art. 116 § 1 Op nie oznacza bowiem wyłącznie braku środków na pokrycie kosztów postępowania egzekucyjnego, lecz odnosi się do zaspokojenia zaległości podatkowej. Bezskuteczność egzekucji może więc nastąpić nawet wobec braku podstaw do umorzenia postępowania egzekucyjnego, gdy majątek spółki był wystarczający na prowadzenie postępowania, lecz nie na pokrycie powstałych należności publicznoprawnych. W niniejszej sprawie zasadnicze znaczenie miało zatem odstąpienie przez organ egzekucyjny od możliwości zaspokojenia się z ujawnionego składnika majątku spółki, co w ocenie Sądu pierwszej instancji wykluczało bezskuteczność egzekucji, o której mowa w art. 116 § 1 Op. Sąd nie kwestionował natomiast, że niemożność zbycia majątku dłużnika z uwagi na brak nabywców może być okolicznością świadczącą o bezskuteczności egzekucji. Uznał, że nie jest jednak możliwe stwierdzenie bezskuteczności egzekucji w sytuacji, gdy organ egzekucyjny nie wyjaśnia nawet wątpliwości związanych z wartością konkretnego składnika majątku. Zarzut naruszenia art. 116 § 1 Op przez błędną wykładnię okazał się więc niezasadny. Zastrzeżenia Sądu dotyczyły bowiem w istocie nieustalenia wartości prawa majątkowego oraz nieodniesienia tej wartości do całości wyegzekwowanych należności, a w konsekwencji braku oceny czy mienie to umożliwiłoby zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części. Przechodząc do zarzutów naruszenia przepisów postępowania należało zgodzić się ze stwierdzeniem Sądu pierwszej instancji o naruszeniu przez organy art. 122 i art. 187 § 1 Op poprzez nieustalenie wartości dokumentacji technicznej w kontekście możliwości zaspokojenia zaległości podatkowej spółki w całości lub w znacznej części. Powołane przepisy dotyczą bowiem konieczności przeprowadzenia i rozpatrzenia dowodów istotnych dla sprawy, czego organy w odniesieniu do wymienionego składnika majątku nie uczyniły. Działań organu w powyższym zakresie nie mógł tłumaczyć fakt wystąpienia z powództwem przeciwegzekucyjnym przez A. P., gdyż nie oznaczało to wstrzymania prowadzonego postępowania egzekucyjnego, a co ważniejsze nie dawało podstaw by sądzić, że egzekucja z tego składnika majątku nie będzie możliwa. Organ dysponował bowiem aktualnym wykazem majątku oraz aktem notarialnym, na podstawie których stwierdził, że takie prawo majątkowe przysługiwało spółce i nie było sporne. Sam zresztą odmówił wyłączenia tego prawa spod egzekucji. Dziwić zatem musi fakt, że w niniejszym postępowaniu uznał odmiennie, iż jest to majątek sporny, o niewyjaśnionym statusie i nie podjął właściwych działań zmierzających chociażby do ustalenia jego wartości. Odstąpienie od powyższych czynności nie znajdowało również usprawiedliwienia w przyjętym założeniu, że specyficzny charakter składnika majątku wykluczyłby możliwość jego spieniężenia w drodze licytacji. Tym bardziej, że w przypadku sprzedaży praw majątkowych organ egzekucyjny może na wniosek wierzyciela lub zobowiązanego zarządzić ogłoszenie o licytacji również w inny sposób niż poprzez publiczne obwieszczenie (art. 110w § 7 w zw. z art. 96m Upea). Organ mógłby zatem skierować zawiadomienie np. do konkretnych podmiotów z branży, dla których prawo majątkowe w postaci dokumentacji technicznej dotyczącej cystern stanowiłoby określoną wartość. Z kolei przy sprzedaży autorskich praw majątkowych i praw pokrewnych oraz praw własności przemysłowej organ dysponuje szeroką gamą możliwości dotarcia do potencjalnych nabywców. Ma również możliwość dokonania wyboru różnych sposobów dokonania zbycia takiego prawa (art. 96h § 4 w zw. z art. 105 § 1 Upea). Stwierdzenie bezskuteczności egzekucji nie zostało zatem poparte prawidłowo przeprowadzony postępowaniem wyjaśniającym, na co słusznie uwagę zwrócił Sąd pierwszej instancji. Zarzut powiązany z naruszeniem art. 122 i art. 187 § 1 Op należało uznać za nieuprawniony. W złożonej skardze kasacyjnej organ nie zgodził się ponadto ze stanowiskiem Sądu w kwestii oceny zgromadzonego materiału dowodowego uznając, że dokonał jego analizy zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów. W ocenie organu nie było więc błędem stwierdzenie bezskuteczności prowadzonego postępowania egzekucyjnego. Odnosząc się do powyższej argumentacji należy wskazać, że organ nie sformułował w tym zakresie skutecznego zarzutu kasacyjnego. Nie powołał bowiem przepisu, w oparciu o który dokonuje się oceny zgromadzonego w postępowaniu materiału dowodowego. Brak zarzutów podważających przyjęty za podstawę wyroku stan faktyczny sprawy oznacza, że stan faktyczny sprawy przyjęty przez Sąd pierwszej instancji jest wiążący dla Naczelnego Sądu Administracyjnego rozpoznającego skargę kasacyjną, co wynika z treści powołanego na wstępie art. 183 § 1 oraz art. 188 Ppsa. Powyższe uwagi dotyczą w szczególności oceny, że nie było przeszkód w prowadzeniu czynności egzekucyjnych względem ujawnionego składnika majątku w postaci dokumentacji technicznej. Wiążące stało się również ustalenie, że ewentualne stwierdzenie bezskuteczności egzekucji będzie wymagało podjęcia wskazanych w zaskarżonym wyroku czynności wyjaśniających. Tym samym również kwestia zastosowania art. 116 § 1 Op, tj. przeniesienia odpowiedzialności za zaległości podatkowe na skarżącą, będzie uzależniona od rezultatów tychże działań w stosunku do prawa majątkowego w postaci dokumentacji technicznej wniesionej w 2004 r. do spółki aportem przez wspólnika A. P. W tym stanie sprawy Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 Ppsa orzekł jak w sentencji. O kosztach orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 2 Ppsa.