I FSK 2014/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Barbara Wasilewska, Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek, Sędzia NSA Krystyna Chustecka (spr.), Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 10 lutego 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 21 sierpnia 2013 r. sygn. akt I SA/Sz 283/13 w sprawie ze skargi T. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 18 stycznia 2013 r. nr [...] w przedmiocie odmowy zmiany, po wznowieniu postępowania, decyzji orzekającej o solidarnej odpowiedzialności za zaległości w podatku od towarów i usług za okres od marca do maja 2005 r. wraz z odsetkami 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od T. K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w S. kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z 21 sierpnia 2013 r., sygn. akt: I SA/Sz 283/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę T. K. (dalej: "strona", "skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 18 stycznia 2013 r. w przedmiocie odmowy zmiany, po wznowieniu postępowania, decyzji orzekającej o solidarnej odpowiedzialności za zaległości w podatku od towarów i usług za okres od marca do maja 2005 r. Sąd I instancji przedstawiając stan faktyczny sprawy podał, że pismem z dnia 30 grudnia 2011 r. (uzupełnianym kilkakrotnie) skarżący zwrócił się do Dyrektora Izby Skarbowej o wznowienie postępowania zakończonego ostateczną decyzją tego organu z dnia 5 stycznia 2011 r. w przedmiocie orzeczenia o jego solidarnej (z A. K.) odpowiedzialności jako członka zarządu Spółki z o.o. M. w S. za jej zaległości w podatku VAT za okresy rozliczeniowe marzec - maj 2005 r. z odsetkami za zwłokę. We wniosku powołał się na przesłankę wynikającą z art. 240 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 1997 r., Nr 137, poz. 926 ze zm.) dalej: "O.p.", tj. pojawienie się istotnych w sprawie nowych dowodów, okoliczności faktycznych istniejących w dniu wydania decyzji, a nieznanych organowi, który wydał decyzję wskazując na oświadczenia byłych kontrahentów ww. spółki ujętych w "Wykazie zobowiązań z tytułu dostaw i usług - kontrahenci krajowi", wobec których miała ona posiadać wymagalne zobowiązania w 2003 i 2004 r. oraz opinie, zaświadczenia Banku Handlowego (Citibanku ) w W. Skarżący wniósł również o przesłuchanie osób wskazanych z nazwiska, reprezentujących byłych kontrahentów Spółki na okoliczność regulowania zobowiązań i należności pomiędzy nimi, a Spółką M. (w tym transakcji nabycia udziałów w Spółce C.) i innych transakcji za lata 2003 - 2005 oraz pracowników Banku Handlowego (Citibanku handlowego) na okoliczność treści pisma tego banku z dnia 19 listopada 2010r. oraz obsługi i regulowania w okresie 2003 - 2005r. przez Spółkę zobowiązań kredytowych. Oceniając przedłożone przez skarżącego dokumenty w postaci oświadczeń wskazanych osób - byłych kontrahentów Spółki (i kierowanej do nich korespondencji skarżącego), organ uznał, iż nie posiadają one waloru nowych dowodów, tj. istniejących w dniu wydania decyzji ostatecznej i nieznanych organowi, bowiem nie istniały one w dacie wydania decyzji ostatecznej z dnia 5 stycznia 2011 r. lecz sporządzone zostały dopiero po dacie jej wydania. Organ zwrócił również uwagę, iż kwestia istnienia zaległości wobec wskazanych kontrahentów i banku była analizowana i oceniona w postępowaniu zwykłym, zatem okoliczność ta była znana organowi odwoławczemu, a przedstawianie kolejnych dowodów, w celu dokonania odmiennej oceny tej okoliczności w postępowaniu nadzwyczajnym, nie wyczerpuje cech przesłanki ujawnienia nowych okoliczności faktycznych. Organ zauważył, że również pozostałe powoływane i przedkładane do akt sprawy dokumenty, tj.: umowa o kredyt inwestycyjny z dnia 16 czerwca 2000 r., zaświadczenia i pisma z banku oraz oświadczenia spółki a także uchwały Zgromadzenia Wspólników Spółki M. z dnia 9 marca i 31 sierpnia 2005 r. znajdowały się w aktach sprawy na etapach postępowania zwykłego i podlegały ocenie organu podejmującego decyzję ostateczną w tym postępowaniu. Nie zgadzając się z powyższą decyzją skarżący domagając się jej uchylenia w skardze do WSA w Szczecinie zarzucił naruszenie przepisów: - art. 122 O.p. poprzez nieprzeprowadzenie w ramach postępowania wnioskowanych przez skarżącego dowodów z przesłuchania świadków, w sytuacji gdy organ powziął wątpliwości co do kompletności i prawdziwości zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego z dokumentów, - art. 180 § 1 O.p. poprzez przyjęcie, że przedstawiony przez skarżącego dowód z dokumentu nie może stanowić dowodu, gdyż nie został sporządzony przed notariuszem lub jest jego kserokopią oraz poprzez przyjęcie, że przedłożone przez skarżącego dowody nie mogą zostać uznane za właściwe tj. takie, które nie mogły być sporządzone dla celów obrony, - art. 187 § 1 O.p. poprzez brak zgromadzenia przez organ podatkowy całości istotnego w sprawie materiału dowodowego oraz poprzez brak wyczerpującego rozpatrzenia przez organ zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, - art. 188 O.p. poprzez nieuwzględnienie zgłaszanego przez skarżącego wniosku o przeprowadzenie dowodu z zeznań wnioskowanych świadków, - art. 191 O.p. poprzez wybiórcze, aprioryczne i nie oparte na ocenie całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego ocenienie przez organ poszczególnych z przedłożonych przez skarżącego dowodów, - art. 240 § 1 pkt 5 oraz art. 245 § 1 pkt 1 O.p. poprzez bezpodstawne przyjęcie, że w sprawie nie zaistniały przesłanki wyjścia na jaw nowych okoliczności faktycznych, - art. 245 § 1 pkt 1 O.p. przez brak orzeczenia co do istoty sprawy tj. odrzucenia pozyskanych przez stronę oświadczeń kontrahentów M. Sp. z o.o., gdy generalnie organ uznał, że zostały spełnione przesłanki art. 240 § 1 pkt 5. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. W ocenie Sądu decydujące znaczenie dla prawidłowej oceny zasadności zarzutów ma rozgraniczenie obu rodzajów postępowań, a mianowicie postępowania zwykłego, w ramach którego wydana została ostateczna decyzja z dnia 5 stycznia 2011 r., utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Z. Urzędu Skarbowego w S., w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności T. K. jako członka zarządu Spółki z o.o. M. z siedzibą w S. za zaległości tej Spółki w podatku od towarów i usług za marzec - maj 2005r., od postępowania nadzwyczajnego, zakończonego zaskarżoną do Sądu decyzją ostateczną Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 18 stycznia 2013 r. utrzymującą w mocy decyzję z dnia 30 października 2012 r. odmawiającą uchylenia - w wyniku wznowienia postępowania – objętej wnioskiem strony własnej decyzji ostatecznej, ma decydujące znaczenie dla prawidłowej oceny zasadności zarzutów skargi. Sąd I instancji zaakcentował, że w sytuacji, gdy skarżący odwołuje się do art. 240 § 1 pkt 5 O.p, jako podstawy wznowienia postępowania, w wyniku którego dąży de facto do zmiany zapadłego uprzednio ostatecznego rozstrzygnięcia, musi wykazać, że brak wiedzy organu podatkowego o okoliczności potwierdzanej nowo przedkładanym mu dowodem, miał wpływ na zapadłe rozstrzygnięcie. Tymczasem Sąd, potwierdzając stanowisko organu, odnotował, że zebrany w sprawie materiał dowodowy uzasadniał twierdzenie, że przedłożone wraz z żądaniem o wznowienie postępowania - jako nowe - dokumenty nie wypełniały łącznych przesłanek określonych w ww. przepisie. Zdaniem Sądu nie ulega wątpliwości, że istota trybu szczególnego, jakim jest wznowienie postępowania, sprowadza się do zbadania jednostkowej okoliczności lub określonego dowodu ujawnionego po zakończenia postępowania, a nie do weryfikacji poczynionych w postępowaniu orzekającym o solidarnej odpowiedzialność skarżącego za zobowiązania Spółki, ustaleń w niemal nieograniczonym zakresie i nie może prowadzić do mnożenia liczby instancji rozstrzygających daną sprawę podatkową, a w konsekwencji do przedłużania postępowania. Mając to na względzie Sąd I instancji stwierdził, że wniosek skarżącego o wznowienie postępowania sprowadza się w istocie do podważenia ustaleń organów podatkowych w zakresie, w jakim ustalenia te miałyby wpływ na orzeczenie o solidarnej odpowiedzialności skarżącego jako członka zarządu Spółki z o.o. M., za zaległości tej Spółki w podatku od towarów i usług za marzec- maj 2005 r. Końcowo Sąd odnotował, że fakt nieuchylenia w wyniku wznowienia postępowania ostatecznej decyzji orzekającej o solidarnej odpowiedzialności T. K. jako członka zarządu Spółki z o.o. M. za zaległości tej Spółki nie oznacza jednak tego, że pierwotna decyzja była prawidłowa bądź wadliwa, ale wynika wyłącznie z braku stwierdzenia faktu zaistnienia przesłanki z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Skargą kasacyjną T. K. zaskarżył powyższy wyrok w całości zarzucając Sądowi I instancji naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 122 O.p. - poprzez błędną wykładnię skutkującą niezastosowaniem tego przepisu do oceny sprawy w sytuacji, gdy nie przeprowadzono w ramach postępowania wnioskowanych przez skarżącego dowodów z zeznań świadków, w sytuacji gdy organ powziął wątpliwości co do kompletności i prawdziwości zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego z dokumentów, - art. 180 § 1 O.p., poprzez błędną wykładnię skutkującą niezastosowaniem tego przepisu do oceny sprawy poprzez przyjęcie, że przedstawiony przez skarżącego dowód z dokumentu nie może stanowić dowodu, gdyż nie został sporządzony przed notariuszem lub jest jego kserokopią oraz poprzez przyjęcie, że przedłożone przez skarżącego dowody nie mogą zostać uznane za właściwe tj. takie, które nie mogły być sporządzone dla celów dokonania ustaleń w postępowaniu podatkowym, - art. 187 § 1 O.p., poprzez błędną wykładnię skutkującą niezastosowaniem tego przepisu do oceny sprawy poprzez brak zgromadzenia przez organ podatkowy całości istotnego w sprawie materiału dowodowego oraz poprzez brak wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie przez organ podatkowy; - art. 188 O.p., poprzez błędną wykładnię skutkującą niezastosowaniem tego przepisu do oceny sprawy poprzez nieuwzględnienie zgłaszanego przez skarżącego wniosku o przeprowadzenie dowodu z zeznań wnioskowanych świadków dla wykazania istnienia nowych okoliczności nie znanych organowi podatkowemu w dacie wydania pierwotnej decyzji w sprawie; - art. 191 O.p., poprzez błędną wykładnię skutkującą niezastosowaniem tego przepisu do oceny sprawy poprzez wybiórcze, aprioryczne i nie oparte na ocenie całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego ocenienie przez organ poszczególnych z przedłożonych przez skarżącego dowodów, - art. 240 § 1 pkt 5 oraz art. 245 § 1 pkt 1 O.p., poprzez błędną wykładnię skutkującą niezastosowaniem tego przepisu do oceny sprawy poprzez bezpodstawne przyjęcie, że w sprawie nie zaistniały przesłanki "wyjścia na jaw nowych okoliczności faktycznych", - art. 245 § 1 pkt 1 O.p., poprzez błędną wykładnię skutkującą niezastosowaniem tego przepisu do oceny sprawy przez brak orzeczenia co do istoty sprawy, tj. odrzucenia pozyskanych przez stronę oświadczeń kontrahentów M. sp. z o.o., gdy generalnie organ uznał, że zostały spełnione przesłanki art. 240 § 1 pkt 5 O.p., - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c w zw. z art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( tekst jednolity Dz. U. Z 2012r. ,poz. 270 ze zm. ) dalej P.p.s.a., poprzez niezastosowanie dyspozycji tych przepisów pomimo istnienia wskazanych wyżej naruszeń prawa materialnego i przepisów postępowania. Przy tak sformułowanych zarzutach skarżący wniósł o uchylenie wyroku w całości i rozstrzygnięcie skargi poprzez uchylenie zaskarżonej decyzji ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Szczecinie oraz o zasądzenie od organu kosztów postępowania sądowego. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzuty podniesione w skardze kasacyjnej nie są zasadne w związku z czym nie mogą stanowić podstawy do uchylenia zaskarżonego wyroku. Na wstępie Sąd I instancji zasadnie bowiem zwrócił uwagę, że przedmiotem wniosku była kwestia wznowienia postępowania, zakończonego ostateczną decyzją, w oparciu o wskazywaną przez stronę przesłankę wznowieniową przewidzianą w art. 240 § 1 pkt 5 O.p., gdy wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji ostatecznej, nieznane organowi, który ją wydał. Za uprawnione należy przy tym uznać wywody Sądu, dotyczące zasad rozpoznawania spraw w tym trybie nadzwyczajnym gdyż jego przedmiotem nie może być ponowne rozpoznanie sprawy we wszystkich jej aspektach lecz jedynie zbadanie, czy zaszły wyjątkowe okoliczności, ściśle wyliczone w art. 240 § 1 O.p. Wznowienie postępowania, w ramach którego dopuszczalna jest weryfikacja decyzji ostatecznej, co do zasady nie może więc zastępować kontroli sprawowanej w postępowaniu zwykłym w ramach postępowania odwoławczego. Wyłącznym celem tego postępowania jest ustalenie, czy postępowanie zakończone ostateczną decyzją dotknięte było jedną z kwalifikowanych wad przewidzianych w art. 240 § 1 O.p. Postępowanie wznowieniowe nie stanowi bowiem kontynuacji uprzednio zakończonego decyzją ostateczną postępowania zwykłego, przez co niedopuszczalne jest także wykorzystanie tego postępowania do pełnej merytorycznej kontroli decyzji ostatecznej wydanej w postępowaniu zwykłym. Należy w pełni zgodzić się z oceną Sądu I instancji, że w rozpoznawanej sprawie wskazana przez skarżącego we wniosku przesłanka nie wystąpiła w związku z czym skargę zgodnie z przepisami należało oddalić. Jeżeli zatem , strona skarżąca odwołuje się do art. 240 § 5 O.p. jako podstawy wznowienia postępowania, dążąc do zmiany zapadłego uprzednio rozstrzygnięcia , musi wykazać, że brak wiedzy organu podatkowego o okoliczności potwierdzanej nowo przedkładanym mu dowodem, miał wpływ na zapadłe rozstrzygnięcie. Oznacza to, że brak wiedzy o tej okoliczności. W rozpoznawanej sprawie spór toczy się wokół kwestii, czy przedłożone przez skarżącego w ramach postępowania wznowieniowego jako dowód, oświadczenia byłych kontrahentów Spółki z o.o. M. ujętych w "Wykazie zobowiązań z tytułu dostaw i usług - "kontrahenci krajowi", wobec których miała ona posiadać wymagalne zobowiązania w 2003 i 2004r. oraz opinie, zaświadczenia Banku Handlowego w Warszawie, stanowią nowe okoliczności nie znane organowi podatkowemu na etapie prowadzonego postępowania podatkowego w trybie zwykłym, zakończonego decyzja ostateczną. Skarżący wniósł również o przesłuchanie wskazanych z nazwiska osób reprezentujących byłych kontrahentów Spółki na okoliczność regulowania zobowiązań i należności pomiędzy nimi, a spółką M. i innych transakcji za lata 2003-2005 oraz pracowników Banku Handlowego na okoliczność treści pisma tego banku oraz obsługi i regulowania w tym okresie przez spółkę zobowiązań kredytowych. Oceniając przedłożone przez skarżącego dokumenty w postaci oświadczeń określonych osób-byłych kontrahentów Spółki ( i kierowanej do nich korespondencji przez skarżącego) Sąd podzielił opinię organu , oceniając, że nie posiadają one waloru nowych dowodów t], istniejących w dniu wydania decyzji ostatecznej i nieznanych organowi, bowiem nie istniały one w dacie wydania decyzji ostatecznej z 5 stycznia 201 1 r., lecz sporządzone zostały dopiero po dacie jej wydania. Sąd wskazał przy tym, że kwestia istnienia zaległości wobec wskazanych kontrahentów i banku była analizowana i oceniona w postępowaniu zwykłym, a zatem przedstawianie kolejnych dowodów, w celu dokonania odmiennej oceny tej okoliczności w postępowaniu nadzwyczajnym, nie wyczerpuje cech przesłanki ujawnienia się nowych okoliczności faktycznych. Sąd I instancji prawidłowo ocenił, że organ odmawiając przeprowadzenia wnioskowanych przez stronę dowodów w zakresie przesłuchania byłych kontrahentów oraz pełnomocnika Spółki M. zasadnie wskazał, iż tryb wznowienia zakończonego postępowania, nie służy dalszemu badaniu, ponownemu prowadzeniu postępowania dowodowego (w tym z zeznań świadków) celem oceny okoliczności podnoszonych przez stronę w zwykłym postępowaniu i dalszego potwierdzania jej racji. Prawidłowo też Sąd uznał, podzielając stanowisko organu podatkowego, że ewentualne wątpliwości co do kompletności i prawidłowości zgromadzonego przez organy podatkowe materiału dowodowego skarżący winien podnosić w toku zwykłego postępowania podatkowego. Powyższe w pełni uprawniało Sąd do oceny, że zgłaszanie tego rodzaju zarzutów na etapie postępowania wznowieniowego jest działaniem spóźnionym. Rozpatrywana obecnie sprawa nie wynika bowiem z wniesienia skargi na decyzję orzekającą o solidarnej odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe Spółki ale z wniesienia skargi na decyzję wydaną w trybie nadzwyczajnym. Jak zresztą zauważył pozostałe powoływane i przedkładane do akt sprawy dokumenty ( tj.:umowa o kredyt inwestycyjny z dnia 16 czerwca 2000 r. oświadczenie Spółki z dnia 13 grudnia 2005 r. i zaświadczenie Banku Handlowego z dnia 28 grudnia 2005r. zaświadczenia Citibanku handlowego z dnia 22 marca 2005 r. 27 lipca 2005 r.,..... ) znajdowały się w aktach sprawy na etapach postępowania zwykłego i podlegały ocenie organu podejmującego decyzję ostateczną. W tym postepowaniu. Za prawidłowe zatem Sąd uznał wywody organu, że zebrany w sprawie materiał dowodowy uzasadniał zajęcie stanowiska, że przedłożone wraz z żądaniem o wznowienie postępowania - jako nowe - dokumenty nie wypełniały przesłanek określonych w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. W ramach realizacji tego obowiązku organy podatkowe w myśl art. 187 § 1 O. p. w sposób wyczerpujący zebrały i rozpatrzyły cały materiał dowodowy, a następnie zgodnie z art. 191 tej ustawy dokonały oceny, na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Wbrew rozumieniu strony skarżącej procedura wznowieniowa nie może być wykorzystywana do pełnej i ponownej merytorycznej kontroli decyzji ostatecznej wydanej w postępowaniu zwykłym, bowiem nie jest to kontynuacja postępowania zwykłego. Toczy się ono tylko w zakresie oceny czy zachodzą przesłanki określone w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej. Postępowanie w trybie wznowieniowym, zostało w ocenie Sądu I instancji przeprowadzone przez organ w sposób umożliwiający ustalenie prawdy obiektywnej, a przede wszystkim na podstawie i w granicach obowiązujących przepisów prawa. Organ ustalił stan faktyczny sprawy i dokonał analizy pod kątem spełnienia przesłanki wznowienia postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Zebrany w sprawie materiał dowodowy uzasadniał stanowisko, że przedłożone wraz z żądaniem wznowienia postępowania dowody oraz powołane okoliczności nie wypełniały przesłanek określonych w art. 240 § 1 pkt 5 O.p., a w rezultacie nieuchylono w wyniku wznowienia postępowania ostatecznej decyzji orzekającej o solidarnej odpowiedzialności T. K. jako członka zarządu Spółki z o.o. M. za zaległości tej Spółki w podatku od towarów i usług za marzec - maj 2005 r. Powyższe nie oznacza jednak , jak zaznaczył Sąd, że pierwotna decyzja była prawidłowa bądź wadliwa, ale wynika wyłącznie z braku stwierdzenia faktu zaistnienia przesłanki z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. W postępowaniu wznowieniowym przedmiotem rozważań była również kwestia istnienia w przedmiotowej sprawie przesłanki określonej w art. 240 § 1 pkt 1 O.p. , w odniesieniu do której Sąd podzielając utrwalone już orzecznictwo , uznał za prawidłowe stanowisko organu podatkowego, że dopiero stwierdzenie przestępstwa fałszerstwa w rozumieniu przepisów prawa karnego prawomocnym wyrokiem sądu daje podstawę do uznania, że dokument był sfałszowany . Wniosek taki wyprowadzić można, jak wyjaśnił, z uregulowanych w art. 240 § 2 i § 3 O.p. wyjątków od tej zasady, zgodnie z którymi można wznowić postępowanie przed wydaniem wyroku stwierdzającego fałszerstwo dowodu bądź popełnienie przestępstwa, jeżeli sfałszowanie dowodu jest oczywiste, a wznowienie postępowania jest niezbędne w celu ochrony interesu publicznego bądź gdy postępowanie przed sądem nie może być wszczęte na skutek upływu czasu lub z innych przyczyn określonych w przepisach prawa. Oczywistość fałszerstwa, o której mowa w art. 240 § 2 O.p., musi być przy tym możliwa do stwierdzenia bez przeprowadzania dodatkowych dowodów, jawna, widoczna gołym okiem. Uznając, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw , Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 2 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji.