III SA/Łd 686/13

Dnia 22 sierpnia 2013 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział III w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Monika Krzyżaniak (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Irena Krzemieniewska, Sędzia NSA Teresa Rutkowska, , Protokolant Pomocnik sekretarza – Bartosz Adamus, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 sierpnia 2013 roku sprawy ze skargi J. L. i K. L. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności wspólników spółki cywilnej za zaległości podatkowe spółki w podatku akcyzowym oddala skargę. Decyzją z dnia [...] nr [...] Naczelnik Urzędu Celnego w P., na podstawie art. 207, art. 108 § 1, art. 115 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku - Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 8 z 2005 roku, poz. 60 ze zm. – dalej: o.p.), orzekł o solidarnej odpowiedzialności podatkowej T.P., J.L. oraz K.L., jako wspólników spółki cywilnej A. T.P., J.L., K.L. z siedzibą w T., za zaległości podatkowe ww. spółki w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki Audi A6 o numerze nadwozia [...], w kwocie 21 244,00 zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę, w kwocie 2 243,00 zł, obliczonymi na dzień wydania decyzji. Organ ustalił również 14-dniowy termin płatności powyższej zaległości podatkowej wraz z należnymi odsetkami oraz kosztami postępowania egzekucyjnego, liczony od dnia następnego po dniu doręczenia decyzji oraz stwierdził, że wspólnicy spółki cywilnej odpowiadają za zaległości spółki całym swoim majątkiem solidarnie ze spółką i pozostałymi wspólnikami. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia Naczelnik Urzędu Celnego w P. wskazał, iż zgodnie z treścią art 107 § 1 o.p., za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie. W myśl natomiast art. 109 § 1 o.p., w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej przepisy art. 29, art. 47 § 1, art. 51 § 1, art. 53 § 3, art. 55, art. 57, art. 59, art. 60 oraz art. 64-66 stosuje się odpowiednio. Organ podniósł, iż z materiałów zgromadzonych w sprawie wynika, że 29 sierpnia 2011 roku Naczelnik Urzędu Celnego w P., po przeprowadzonym postępowaniu podatkowym, wszczętym z urzędu postanowieniem nr [...] z dnia 25 maja 2010 roku, decyzją nr [...], określił Spółce cywilnej A. T.P., J.L. i K.L. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki Audi A6 o numerze nadwozia [...] w kwocie 21.244,00 zł. Spółka zaskarżyła wydaną decyzję w odwołaniu wniesionym do Dyrektora Izby Celnej w Ł.. Decyzją nr [...] z dnia [...] roku organ odwoławczy utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie, uznając stanowisko organu I instancji za prawidłowe. Organ wskazał, iż zgodnie z art. 106 ust. 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 roku o podatku akcyzowym (t.j.: Dz. U. z 2011 roku, nr 108. poz. 626 ze zm.), Spółka A. z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego marki Audi A6, była obowiązana po dokonaniu jego przemieszczenia na terytorium kraju, bez wezwania organu podatkowego dokonać obliczenia i zapłaty na rachunek Izby Celnej w Ł., akcyzy w terminie 30 dni, licząc od dnia powstania obowiązku podatkowego, nie później jednak niż w dniu rejestracji samochodu osobowego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Obowiązek podatkowy w przypadku nabycia samochodu marki Audi A6 powstał w dniu 17 grudnia 2009 r., a termin zapłaty podatku akcyzowego upłynął w dniu 18 stycznia 2010 r. Naczelnik Urzędu Celnego podkreślił, iż w myśl art. 108 § 2 pkt 2 lit. a o.p., postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej nie może zostać wszczęte przed dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Decyzja organu I instancji, określająca wysokość podatku akcyzowego, została doręczona Spółce w dniu 1 września 2011 r., natomiast decyzja Dyrektora Izby Celnej w Ł., jako ostateczna w administracyjnym toku instancji, w dniu 2 marca 2012 r. Niniejsze postępowanie wszczęto postanowieniem nr [...] z dnia 18 kwietnia 2012 roku, a więc wydanym po terminie doręczenia decyzji określającej zobowiązanie podatkowe. Organ wskazał, że na podstawie art. 115 § 1 i 2 o.p., wspólnik spółki cywilnej, jawnej, partnerskiej oraz komplementariusz spółki komandytowej albo komandytowo-akcyjnej odpowiada całym swoim majątkiem solidarnie ze spółką i z pozostałymi wspólnikami za zaległości podatkowe spółki. Przepis § 1 stosuje się również do odpowiedzialności byłego wspólnika za zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie, gdy był on wspólnikiem, oraz zaległości wymienione w art. 52 powstałe w czasie, gdy był on wspólnikiem. Za zobowiązania podatkowe powstałe, na podstawie odrębnych przepisów, po rozwiązaniu spółki odpowiadają osoby będące wspólnikami w momencie rozwiązania spółki. Naczelnik Urzędu Celnego zaznaczył, iż z materiałów zgromadzonych w sprawie wynika, że w dniu 11 lipca 2009 r. zawarta została umowa spółki cywilnej, pomiędzy T.P., J.L. oraz K.L.. Osoby te zawarły umowę spółki na czas nieoznaczony w celu prowadzenia działalności gospodarczej pod nazwą Firma A. s.c. T.P., J.L., K.L.. Jako siedzibę Spółki wskazano ul. A. 35 w T.. W dniu 1 października 2009 roku aneksem do umowy spółki, zmianie uległa m.in. wysokość udziałów, wynosząca pierwotnie: T.P. 34%, J.L. 33%. K.L. 33%, po zmianie zaś udziały wyniosły: T.P. 5%, J.L. 5%, K.L. 90%. W dniu 5 stycznia 2011 roku w Urzędzie Skarbowym w T. Spółka złożyła zgłoszenie aktualizacyjne VAT-Z, informujące o zaprzestaniu wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym w związku z likwidacją. Analogicznie Spółka uczyniła składając w tamtejszym Urzędzie zgłoszenie aktualizacyjne NIP-2, informując o zakończeniu prowadzonej działalności w wyniku ustania bytu prawnego w dniu 31 grudnia 2010 roku. Z powyższego wynika zdaniem organu, iż termin zapłaty zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki Audi A6 o numerze nadwozia [...], przypadający na dzień 18 stycznia 2010 roku, wystąpił w momencie, kiedy wspólnikami spółki byli: T.P., J.L. oraz K.L.. Zgodnie natomiast z treścią zawartej umowy spółki A., wspólnicy uczestniczą w zyskach i stratach spółki w częściach proporcjonalnych do wielkości udziałów. Wobec tego, iż w niniejszej sprawie zobowiązanie podatkowe ciążące na Spółce A. nie zostało wykonane, Naczelnik Urzędu Celnego w P. stwierdził, że spełnione zostały przesłanki ustawowe, uzasadniające orzeczenie o odpowiedzialności wspólników Spółki: T.P., J.L. oraz K.L., jako osób trzecich za zaległości podatkowe spółki Firma A. s.c. T.P., J.L.. K.L. z siedzibą w T. w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki Audi A6 o numerze nadwozia [...]. Brak jest bowiem jednocześnie w niniejszej sprawie przesłanek negatywnych. W odwołaniu od powyższej decyzji, pełnomocnik J.L. i K.L. zarzucił organowi naruszenie: - art. 108 § 2 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej poprzez wszczęcie i prowadzenie postępowania podatkowego w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej w sytuacji, w której nie doszło do prawidłowego wydania i doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, - art. 115 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez jego błędne zastosowanie polegające na orzeczeniu o solidarnej odpowiedzialności wspólnika za zobowiązania podatkowe A. s.c. T.P., J.L., K.L. w sytuacji, w której organ podatkowy nie wykazał, że egzekucja z majątku Spółki okazała się bezskuteczna, a nadto: - art. 122 O.p. poprzez uchylanie się od wszechstronnego działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego niniejszej sprawy, - art. 191 O.p. poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny materiału dowodowego, która w niniejszej sprawie przybrała cechy oceny dowolnej, - art. 210 § 4 O.p. poprzez brak wskazania w uzasadnieniu decyzji faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, a w konsekwencji także art. 121 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie obywateli do organów podatkowych. Podnosząc powyższe zarzuty wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji. Decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Celnej w Ł. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie Naczelnika Urzędu Celnego w P. z dnia [...]. Organ wskazał, iż postępowanie odwoławcze zostało zawieszone do czasu rozstrzygnięcia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi sprawy ze skargi wspólników na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...], utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w P. z dnia [...], w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia przez Spółkę A. samochodu marki Audi A6. W dniu 30 października 2012 r., wyrokiem sygn. akt III SA/Łd 351/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę wspólników, a w dniu 8 stycznia 2013 r. wyrok stał się prawomocny. Z uwagi zatem na ustanie przyczyny zawieszenia Dyrektor Izby Celnej w Ł. podjął zawieszone postępowanie odwoławcze. Dyrektor Izby Celnej w Ł. zauważył, że w wyroku oddalającym skargę na decyzję Dyrektora Izby Celnej w L. nr [...] z dnia [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu Audi A6, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi potwierdził zasadność i prawidłowość decyzji organu wydanej na spółkę cywilną A.. Z uwagi na fakt, że zobowiązanie wynikające z tej decyzji nie zostało wykonane przez Spółkę A., to odpowiedzialność w tym zakresie ponoszą, zgodnie z art. 115 § 1 i 2 o.p. wspólnicy Spółki. Przepis ten stosuje się również do odpowiedzialności byłego wspólnika za zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie, gdy był on wspólnikiem. Organ zaznaczył, że w przedmiotowej sprawie termin płatności podatku akcyzowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia ww. samochodu upłynął w dniu 18.01.2010 r. i w tym czasie spółka cywilna A. istniała, a T.P., J.L. i K.L. byli jej wspólnikami i odpowiadali za zaległości podatkowe solidarnie ze Spółką oraz z pozostałymi wspólnikami. Po rozwiązaniu Spółki jej wspólnicy odpowiadają za ww. zaległości podatkowe Spółki jako byli wspólnicy. Zasadnie więc, zadaniem organu odwoławczego, Naczelnik Urzędu Celnego w P. dokonał przeniesienia odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki A. na byłych wspólników Spółki w sytuacji, gdy zobowiązanie ciążące na Spółce nie zostało wykonane. Odnosząc się do zarzutu pełnomocnika dotyczącego naruszenia art. 115 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez jego błędne zastosowanie polegające na orzeczeniu o solidarnej odpowiedzialności wspólników za zobowiązania podatkowe spółki cywilnej A. T.P., J.L., K.L. w sytuacji, w której organ podatkowy nie wykazał, że egzekucja z majątku Spółki okazała się bezskuteczna, Dyrektor Izby Celnej w Ł. wyjaśnił, że w przypadku spółek cywilnych bezskuteczność egzekucji z majątku tych spółek nie stanowi warunku do orzekania o odpowiedzialności wspólników lecz stanowi jedynie warunek wszczęcia egzekucji z majątku wspólników (art. 108 § 4 o.p.). Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego na powyższe rozstrzygnięcie wniósł pełnomocnik J.L. i K.L.. Zarzucił organowi naruszenie przepisów postępowania podatkowego w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 108 § 2 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej poprzez wszczęcie i prowadzenie postępowania podatkowego w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej w sytuacji, w której nie doszło do prawidłowego wydania i doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, - art. 115 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez jego błędne zastosowanie polegające na orzeczeniu o solidarnej odpowiedzialności wspólnika za zobowiązania podatkowe A. s.c. T.P., J.L., K.L. w sytuacji, w której organ podatkowy nie wykazał, że egzekucja z majątku Spółki okazała się bezskuteczna, a nadto: - art. 122 O.p. poprzez uchylanie się od wszechstronnego działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego niniejszej sprawy. - art. 191 O.p. poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny materiału dowodowego, która w niniejszej sprawie przybrała cechy oceny dowolnej, - art. 210 § 4 O.p. poprzez brak wskazania w uzasadnieniu decyzji faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, - w konsekwencji także art. 121 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie obywateli do organów podatkowych. Wskazując powyższe zarzuty wniósł o uwzględnienie wniesionej skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz o zasądzenie na rzecz strony skarżącej zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny, zważył co następuje: Wojewódzkie Sądy Administracyjne powołane zostały do sprawowania kontroli działalności administracji publicznej, przy czym zakres tej kontroli ograniczony jest do kontroli legalności działania organów administracji (art. 1 § 1 i 2 ustawy 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych, Dz. U. nr 153 poz. 1269 ze zm.). Indywidualne akty administracyjne, takie jak akty wymienione w art. 3 § 2 pkt 1 - 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., zwanej dalej: "p.p.s.a.") podlegają uchyleniu w razie stwierdzenia przez Sąd ich niezgodności z prawem. Skarga oceniana według powyższych kryteriów okazała się nieuzasadniona, albowiem zaskarżony akt nie narusza prawa w stopniu uzasadniającym jego wyeliminowanie z obrotu prawnego. Przedmiotem skargi w niniejszym postępowaniu sądowoadministracyjnym jest decyzja Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...], utrzymująca w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji, orzekające o solidarnej odpowiedzialności podatkowej T.P., J.L. oraz K.L., jako wspólników spółki cywilnej A. T.P., J.L., K.L. z siedzibą w T., za zaległości podatkowe ww. spółki w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki Audi A6 o numerze nadwozia [...]. Podnieść należy, iż ogólne zasady odpowiedzialności podatkowej osób trzecich określone są w przepisach art. 107-109 o.p., wskazujących zakres podmiotowy i przedmiotowy tej odpowiedzialności oraz jej przesłanki negatywne. W przypadkach i w zakresie przewidzianym w Ordynacji, osoby trzecie odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem za jego zaległości podatkowe (art. 107 § 1 o.p.). Odpowiedzialność wspólników spółki cywilnej, jawnej i komandytowej, nie będących komandytariuszami, w sposób szczególny reguluje art. 115 o.p. Stanowi on, że wspólnicy ci odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie ze spółką i z pozostałymi wspólnikami za zaległości podatkowe spółki. Przepis ten stosuje się również do odpowiedzialności byłego wspólnika za zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie, gdy był on wspólnikiem, oraz zaległości wymienione w art. 52 powstałe w czasie, gdy był on wspólnikiem (art. 115 § 1 i § 2 o.p.) Z uwagi na regulacje zawarte w art. 108 § 2 i 3 o.p. oraz art. 201 § 1 pkt 5 o.p., odpowiedzialność podatkowa osób trzecich – w tym byłych wspólników spółek cywilnych - ma na gruncie ordynacji podatkowej charakter posiłkowy w stosunku do odpowiedzialności podatnika, płatnika lub inkasenta. O odpowiedzialności tej organ podatkowy orzeka w decyzji odrębnej od decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego lub określającej wysokość zaległości podatkowej podatnika, czy też decyzji o odpowiedzialności podatkowej płatnika lub inkasenta (art. 108 § 1 i § 2 o.p.), z zastrzeżeniem jednak przypadku określonego w art. 115 § 4 i 5 o.p. Przepis ten stanowi, iż orzeczenie o odpowiedzialności, o której mowa w § 1, za zaległości podatkowe spółki z tytułu zobowiązań podatkowych powstałych w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1 nie wymaga uprzedniego wydania decyzji, o których mowa w art. 108 § 2 pkt 2. W tym przypadku określenie wysokości zobowiązań podatkowych spółki, orzeczenie o odpowiedzialności płatnika (inkasenta), zwrocie zaliczki na naliczony podatek od towarów i usług lub określenie wysokości należnych odsetek za zwłokę następuje w decyzji, o której mowa w art. 108 § 1. Odnosząc się do kwestii odpowiedzialności solidarnej, której mowa w art. 115 § 1 i § 2 o.p., wskazać należy, że organ podatkowy nie może wybierać, przeciwko któremu podatnikowi skieruje decyzję, opartą na podstawie powołanych wyżej przepisów. Każdy bowiem ze wspólników (czy byłych wspólników) odpowiedzialny za okres rozliczeniowy, w którym powstała zaległość podatkowa ma przymiot strony, ponieważ decyzja dotyczy jego interesu prawnego. W konsekwencji, uznać należy, że organy podatkowego postąpiły prawidłowo, wydając decyzję orzekającą o solidarnej odpowiedzialności podatkowej T.P., J.L. oraz K.L., jako wspólników spółki cywilnej A. T.P., J.L., K.L. z siedzibą w T., za zaległości podatkowe ww. spółki w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki Audi A6 o numerze nadwozia [...]. Niesporne jest bowiem w sprawie, że w terminie płatności podatku akcyzowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia ww. samochodu, tj. w dniu 18 stycznia 2010 r., wspólnikami spółki A. byli: T.P., J.L. i K.L.. Strona skarżąca nie kwestionuje również faktu, iż przedmiotowe zobowiązanie podatkowe ciążące na Spółce nie zostało wykonane. Organy podatkowe miały zatem umocowanie prawne, zawarte w cytowanych wyżej przepisach Ordynacji podatkowej, do wydania decyzji w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności wspólników spółki cywilnej za niezapłacone zobowiązanie podatkowe tej Spółki. Podnoszony przez stronę skarżącą w odwołaniu od decyzji organu I instancji oraz w skardze zarzut, iż doszło do nieprawidłowego wszczęcia i prowadzenia postępowania podatkowego w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej w sytuacji, w której nie doszło do prawidłowego wydania i doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, nie może być uznany za zasadny. Wskazać bowiem należy, iż ostateczna decyzja Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...], nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia przez Spółkę A. samochodu osobowego marki Audi A6 o numerze nadwozia [...] była już przedmiotem kontroli Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, który wyrokiem z dnia 30 października 2012 r. w spr. o sygn. akt III SA/Łd 351/12 oddalił skargę K.L. i J.L.. Wyrok jest prawomocny od dnia 8 stycznia 2013 r. Sąd obecnie rozpoznający sprawę ze skargi K.L. i J.L. na decyzję w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności wspólników spółki cywilnej A. za zobowiązanie podatkowe tej spółki w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia przez Spółkę A. samochodu osobowego marki Audi A6, nie jest zatem uprawniony do dokonywania po raz kolejny oceny zgodności z prawem decyzji Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...]. Zgodnie bowiem z art. 170 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Przepis ten statuuje moc wiążącą prawomocnego orzeczenia sądu jako aktu władzy państwowej. Jej swoistość wyraża się w tym, że obejmuje także inne sądy (w tym Naczelny Sąd Administracyjny) i inne organy państwowe, w tym także orzekające w kontrolowanym postępowaniu administracyjnym, które muszą brać pod uwagę nie tylko fakt istnienia, ale i treść prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego. Podmioty te są więc związane faktem i treścią prawomocnego orzeczenia sądu, co implikuje w sposób bezwzględny uwzględnienie powyższego w wydawanych przez nie rozstrzygnięciach. Ratio legis powołanego przepisu polega na tym, że gwarantuje on zachowanie spójności i logiki działania organów państwowych, zapobiegając funkcjonowaniu w obrocie prawnym rozstrzygnięć nie do pogodzenia w całym systemie sprawowania władzy (por. wyr. NSA z 19 maja 1999 r., IV SA 2543/98, niepubl). Skoro Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w prawomocnym wyroku z dnia 30 października 2012 r. przesądził, iż decyzja Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia przez Spółkę cywilną A. samochodu marki Audi A6 o numerze nadwozia [...] wydana została (weszła do obrotu prawnego) zgodnie z prawem, to Sąd rozpoznający niniejszą sprawę nie może ponownie badać kwestii związanej z określeniem zobowiązania w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia przez A. samochodu marki Audi A6. Zgłaszane zatem w niniejszym postępowaniu przez pełnomocnika skarżących zarzuty w zakresie nieprawidłowego doręczenia decyzji Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] należy uznać za spóźnione i niezasadne. Podkreślić w tym miejscu należy, iż jak wynika z akt sądowych spr. o sygn. III SA/Łd 351/12, skarżący byli w tym postępowaniu sądowoadministracyjnym reprezentowani przez profesjonalnego pełnomocnika, a zatem mieli też możliwość zgłaszania zarzutów dotyczących nieprawidłowego wszczęcia i prowadzenia postępowania podatkowego w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Nadto, jak wynika z art. 115 § 4 o.p., orzeczenie o solidarnej odpowiedzialności wspólników spółki cywilnej za zaległości podatkowe spółki z tytułu zobowiązań podatkowych powstałych w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1 nie zawsze wymaga uprzedniego wydania decyzji, o których mowa w art. 108 § 2 pkt 2. Określenie wysokości zobowiązań podatkowych spółki lub określenie wysokości należnych odsetek za zwłokę może również nastąpić bezpośrednio w decyzji, o której mowa w art. 108 § 1. Przepis ten stosuje się również w przypadku rozwiązania spółki. Z uwagi na powyższe zarzut skargi odnoszący się do naruszenia przez organy podatkowe art. 108 § 2 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej, Sąd uznał za bezpodstawny. Również podnoszona przez pełnomocnika skarżących kwestia niewykazania przez organy podatkowe, iż egzekucja z majątku Spółki A. okazała się bezskuteczna, nie ma istotnego znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. Art. 108 § 4 o.p. wskazuje, że egzekucja zobowiązania wynikającego z decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej może być wszczęta dopiero wówczas, gdy egzekucja z majątku podatnika okazała się w całości lub w części bezskuteczna. Przepis ten uznać należy za warunkujący dopuszczalność wszczęcia egzekucji zobowiązania podatkowego wynikającego z decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej. Bezskuteczność egzekucji w stosunku do spółki cywilnej nie jest natomiast przesłanką odpowiedzialności podatkowej wspólników tejże spółki. Podkreślić należy, że w odniesieniu do wspólników spółki cywilnej brak jest odpowiednika przepisu art. 116 § 1 o.p., regulującego odpowiedzialność podatkową członków zarządów spółek z ograniczoną odpowiedzialnością i przewidującego, jako jeden z warunków odpowiedzialności, bezskuteczność egzekucji w stosunku do spółki. Wobec powyższego, argumenty skarżących dotyczące braku wykazania przez organ podatkowy bezskuteczności prowadzenia egzekucji wobec Spółki cywilnej A., należało uznać za nieuzasadnione. Równie nieuprawniony jest zarzut odnoszący się do treści samych decyzji (art. 210 § 4 o.p.), gdyż w ocenie Sądu, zarówno zaskarżona decyzja, jak i poprzedzająca ją decyzja organu I instancji zawierają uzasadnienie faktyczne i prawne zgodnie z wymogami nałożonymi powołanymi wyżej przepisami. Organy podatkowe podały fakty, które uznały za udowodnione, dowody, którym dały wiarę oraz przyczyny, dla których innym dowodom odmówiły wiarygodności. W uzasadnieniu prawnym przytoczyły podstawy prawne rozstrzygnięć i dokonały ich prawidłowej wykładni, wyjaśniając w sposób jasny i wyczerpujący zasady ponoszenia odpowiedzialności wspólników spółki cywilnej za zobowiązania podatkowe tej spółki. Podsumowując, zarzuty naruszenia przepisów postępowania - art. 121, art. 122, art. 191 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej należy uznać za bezzasadne. Naruszeniu tych przepisów przeczą bowiem wszystkie zgromadzone w sprawie dowody, których ocena nie narusza granic swobodnej oceny dowodów i została poprawnie umotywowana w uzasadnieniach rozstrzygnięć obu instancji. Sąd nie stwierdził też innych, niż podnoszone w skardze, naruszeń przepisów prawa zarówno procesowego, jak i materialnego, które uzasadniałyby uchylenie zaskarżonej decyzji. Skarga wobec tego podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. D.Cz.