III SA/Wa 746/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Marek Krawczak, Sędziowie sędzia WSA Waldemar Śledzik (sprawozdawca), sędzia WSA Anna Wesołowska, Protokolant referent stażysta Katarzyna Smaga, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 sierpnia 2013 r. sprawy ze skargi P. S.A. z siedzibą w P. na postanowienie Ministra Finansów z dnia [...] stycznia 2013 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej 1) uchyla zaskarżone postanowienie, 2) stwierdza, że uchylone postanowienie nie może być wykonane w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz P. S.A. z siedzibą w P. kwotę 100 zł (słownie: sto złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. W dniu 2 sierpnia 2012r. do Ministra Finansów wpłynął wniosek P. S.A. z siedzibą w P. (zwanej dalej "Spółką" lub "Skarżącą") o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r., poz. 749 ze zm., zwanej dalej "O.p."). Z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wynika, że do Spółki wpływają z terenu całej Polski pisma od naczelników urzędów skarbowych, dyrektorów izb skarbowych, naczelników urzędów celnych i dyrektorów izb celnych (zwanych dalej "organami podatkowymi") oraz dyrektorów urzędów kontroli skarbowej (zwanych dalej "organami kontroli skarbowej") pisma z żądaniem udostępnienia informacji zawierających m. in. dane osobowe (zwane dalej "żądaniem"). W pismach tych organy podatkowe oraz organy kontroli skarbowej często wskazują nieprawidłową, nieprecyzyjną i niepełną podstawę prawną żądania, opisującą ich kompetencję rzeczową i hierarchiczną. W związku z powyższym Skarżąca zapytała, czy organ podatkowy wymieniony w art. 13 § 1 O.p. albo organ kontroli skarbowej z ustawy z dnia 28 września 1991r. o kontroli skarbowej (Dz. U. Nr 41, poz. 214 ze zm., zwanej dalej "u.k.s.") ma prawny obowiązek wskazać w sposób prawidłowy, precyzyjny i pełny podstawę prawną w oparciu, o którą żąda udostępnienia informacji, w tym danych osobowych, złożoną z przepisów określających kompetencję rzeczową i hierarchiczną danego organu pod rygorem, wynikającym z zasady legalizmu, nieodpowiadania na żądanie oparte na nieprecyzyjnej i niepełnej podstawie prawnej. Skarżąca, określając zakres wniosku, jako przepisy prawa podatkowego mające stanowić przedmiot interpretacji indywidualnej, wskazała art. 15 § 1 i § 2, art. 16 w związku z art. 3 pkt 2 O.p. w zakresie regulowania praw i obowiązków organów podatkowych i w związku z art. 8 ust. 1, art. 31 ust. 2 pkt 1 i art. 2 u.k.s. Przedstawiła także własne stanowisko w sprawie oceny prawnej przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego. Minister Finansów (zwany dalej także "Ministrem") postanowieniem z dnia [...] listopada 2012r. odmówił wszczęcia postępowania w sprawie. Według organu interpretacyjnego podstawą wydania ww. postanowienia był zakres spraw objętych postępowaniem interpretacyjnym. Wyznaczony jest on treścią art. 14b ust. 1 O.p., którego treść nakazuje przyjąć, iż przedmiotem interpretacji indywidualnej są przepisy prawa podatkowego, przy czym znaczenie tego pojęcia ograniczone jest jedynie do unormowań o charakterze materialnoprawnym. a nie proceduralnym. Natomiast kwestia stanowiąca przedmiot zapytania Spółki dotyczyła norm o charakterze procesowym, regulujących postępowanie w zakresie możliwości żądania przez organy podatkowe, czy też organy kontroli skarbowej określonych informacji, a w szczególności rozwiązania kwestii odnoszącej się do dopuszczalności żądania informacji na podstawie nieprawidłowych – zdaniem Spółki – podstaw prawnych, przy jednoczesnym przesądzeniu o możliwości nieodpowiadania na takie żądania. W ocenie Ministra przedstawiona przez Skarżącą wątpliwość wykraczała poza zakres spraw podlegających interpretacji w ramach postępowania określonego w rozdziale 1a O.p. Wydanie merytorycznego rozstrzygnięcia nie prowadziłoby do udzielenia ochrony na podstawie art. 14k-14n oraz art. 14p O.p. Dodatkowo, doszłoby do zachwiania rozdziału kompetencji przyznanych organom podatkowym oraz organom kontroli skarbowej w zakresie odmiennych postępowań. Interpretacja norm o charakterze kompetencyjnym w sposób nieuprawniony wiązałaby bowiem organy podatkowe i organy kontroli skarbowej w ramach powierzonych im przez ustawodawcę uprawnień. W zażaleniu Skarżąca zaskarżyła ww. postanowienie w całości, zarzucając naruszenie art. 14b § 1, art. 82 § 1 pkt 1, art. 15 § 1 i § 2, art. 16 O.p. w związku z art. 13 § 1 O.p. oraz art. 15 § 1 i § 2, art. 16 w związku z art. 3 pkt 2 O.p. w zakresie regulującym prawa i obowiązki organów podatkowych i w związku z art. 8 ust. 1, art. 31 ust. 2 i art. 2 u.k.s. Minister Finansów postanowieniem z dnia [...] stycznia 2013r. utrzymał w mocy ww. postanowienie z dnia [...] listopada 2012r. W ocenie Ministra w sprawie nie wystąpiły naruszenia prawa, które mogłoby prowadzić do uchylenia postanowienia wydanego w I instancji. W ocenie organu interpretacyjnego spełnione zostały bowiem przesłanki do wydania ww. postanowienia – unormowane w art. 165a § 1 O.p. Według Ministra prawidłowo uznano, iż poddane w wątpliwość normy nie posiadają cech materialnoprawnych. Całokształt wniosku wskazywał bowiem, iż Spółka zwróciła się o interpretację norm dotyczących właściwości organów podatkowych i organów kontroli skarbowej w zakresie prawa do żądania informacji podatkowej oraz wzorcowego sposobu działania organu podatkowego i organu kontroli skarbowej, a także konsekwencji naruszenia tego wzorcowego sposobu działania w wyżej wskazanym zakresie. Normy te nie kreują zaś powinności Skarżącej do określonego działania, które miałoby wpływ na zobowiązanie podatkowe. W opinii Ministra przyjęcie, iż art. 82 § 1 pkt 1, art. 15 § 1 i § 2, art. 16 w związku z art. 13 § 1 O.p., a także art. 31 ust. 2 pkt 1 i art. 8 ust. 1 u.k.s. mają charakter materialnoprawny przeczyłoby istocie tychże norm. Norma wynikająca z art. 82 § 1 pkt 1 O.p. określa bowiem uprawnienie organu, które co prawda skorelowane jest z obowiązkiem podmiotów do określonego zachowania, niemniej jednak obowiązek sporządzenia i przekazania informacji nie jest obowiązkiem wpływającym na materialnoprawny obowiązek związany z. opodatkowaniem Spółki. Podobnie, normy określające właściwość organów podatkowych, czy też organów kontroli skarbowej nie decydują o obowiązku podatkowym (jego istnieniu, czy też braku), nie wpływają również na jego wysokość. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca wniosła o uchylenie powyższego postanowienia Ministra Finansów w całości, zarzucając naruszenie: 1) art. 165a § 1 O.p., przez błędne zakwalifikowanie zagadnienia przedstawionego we wniosku jako "jakichkolwiek innych przyczyn, dla których postępowanie interpretacyjnie nie mogło być wszczęte", 2) art. 14b § 1 O.p., poprzez błędne przyjęcie, że zakres pojęcia "interpretacja przepisów prawa podatkowego (interpretacja indywidualna)" nie obejmuje interpretacji pojęcia organu podatkowego właściwego w rozumieniu art. 13 § 1 O.p. albo organu kontroli skarbowej występującego z żądaniem udostępnienia informacji na podstawie art. 82 § 1 pkt 1 O.p., oraz wzorcowego sposobu działania organu podatkowego albo organu kontroli skarbowej występującego z żądaniem udostępnienia informacji na podstawie art. 82 § 1 pkt 1 O.p., a także konsekwencji naruszenia wzorcowego sposobu działania przez organ podatkowy albo organ kontroli skarbowej, 3) art. 82 § 1 pkt 1, art. 15 § 1 i § 2, art. 16 O.p. w związku z art. 13 § 1 O.p. oraz art. 15 § 1 i § 2, art. 16 w związku z art. 3 pkt 2 O.p. w zakresie regulującym prawa i obowiązki organów podatkowych i w związku z art. 8 ust. 1, art. 31 ust. 2 i art. 2 u.k.s., poprzez błędne przyjęcie, że przepisy te są przepisami prawa procesowego. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymał swoje stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: W świetle przepisów art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta - jeżeli ustawy nie stanowią inaczej - sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Zadaniem sądu administracyjnego jest więc, na podstawie art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm., zwana dalej "P.p.s.a.") zbadanie prawidłowości interpretacji lub zastosowania przez organy administracji przepisów obowiązującego prawa procesowego. W przypadku stwierdzenia przez Sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, jeżeli miało ono wpływ na wynik sprawy, lub naruszenia przepisów prawa procesowego, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także dające podstawę do wznowienia postępowania, Sąd uwzględnia skargę na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego, wydawaną w indywidualnej sprawie i uchyla taką interpretację na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a. Skargę w rozpoznawanej sprawie należało uwzględnić, aczkolwiek podejmując rozstrzygnięcie Sąd oparł się na powodach innych, niż w niej wskazane. Działanie takie ma umocowanie w art. 134 § 1 P.p.s.a., stanowiącym, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oznacza to, że Sąd, dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu ma prawo i obowiązek uwzględnić również okoliczności, wprawdzie nie wskazane w skardze jako zarzut, ale mające wpływ na tę ocenę. Kontroli Sądu poddane zostało postanowienie odmawiające wszczęcia postępowania w związku z wnioskiem Skarżącej o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego. Zgodnie z art. 239 O.p., w zakresie nie uregulowanym w rozdziale 16 (działu IV – wyjaśnienie Sądu) do zażaleń stosuje się odpowiednio przepisy o odwołaniach. Oznacza to, że do zaskarżonego postanowienia zastosowanie ma także art. 221 O.p. stanowiący, że w przypadku wydania decyzji w pierwszej instancji przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych, dyrektora izby skarbowej, dyrektora izby celnej lub przez samorządowe kolegium odwoławcze odwołanie od decyzji rozpatruje ten sam organ podatkowy, stosując odpowiednio przepisy o postępowaniu odwoławczym. Nie ma przy tym znaczenia brak wskazania powyższych przepisów w art. 14h O.p., wymieniającym przepisy tej ustawy stosowane odpowiednio w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnych, jako że w rozpoznanej sprawie nie doszło do wydania interpretacji indywidualnej. Na podstawie art. 165a § 1 O.p. odmówiono wszczęcia postępowania interpretacyjnego. Tryb instancyjny, w jakim wniosek Skarżącej został rozpatrzony jest trybem przewidzianym dla postanowień, nie zaś dla interpretacji indywidualnych. Dlatego też środkiem zaskarżenia przysługującym Skarżącej w tym postępowaniu było zażalenie. Z akt sprawy wynika, że postanowienie z dnia [...] listopada 2012r. podpisane zostało przez działającą z upoważnienia Dyrektora Izby Skarbowej w W. M. K. – Naczelnika Wydziału. Natomiast zaskarżone postanowienie z dnia [...] stycznia 2013r. podpisane zostało przez działającego z upoważnienia Dyrektora Izby Skarbowej w W. L. S. – Wicedyrektora Izby Skarbowej w W. Opatrzone zostało ponadto podpisem Naczelnika Wydziału M. K. Z powyższego wynika, że w wydaniu zaskarżonego postanowienia uczestniczyła osoba, która brała udział w załatwieniu sprawy zakończonej wydaniem postanowienia, na które Skarżąca wniosła zażalenie. Innymi słowy, ta sama osoba – Naczelnik Wydziału M. K. – uczestniczyła zarówno w rozpatrzeniu wniosku Skarżącej o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie dopuszczalności wszczęcia postępowania interpretacyjnego na podstawie tego wniosku, jak też brała udział w rozpatrzeniu zażalenia na postanowienie kończące postępowanie, w którym uczestniczyła. W tej sytuacji rozważyć należało, czy pracownik organu podatkowego – Dyrektora Izby Skarbowej, upoważnionego przez Ministra Finansów – wydający postanowienie w pierwszej instancji, w toku postępowania wywołanego wniesieniem zażalenia na to postanowienie, może zostać uznany za pracownika, o którym mowa w art. 130 § 1 pkt 6 O.p., to jest za pracownika podlegającego wyłączeniu od udziału w postępowaniu. Zagadnienie powyższe zostało rozstrzygnięte uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 lutego 2013r., sygn. akt I GPS 2/12, zgodnie z którą "Artykuł 130 § 1 pkt 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r., poz. 749 ze zm.) ma zastosowanie do pracownika organu jednoosobowego w postępowaniu odwoławczym, o którym mowa w art. 221 tej ustawy". Istota rozstrzygniętego problemu dotyczy zatem instytucji wyłączenia pracownika załatwiającego daną sprawę w pierwszej instancji od rozpoznania jej w postępowaniu odwoławczym przed organem jednoosobowym, w postępowaniu, w którym nie obowiązuje zasada dewolutywności. Instytucja wyłączenia pracownika – jak się przyjmuje – jest elementem sprawiedliwości proceduralnej, a więc jednej z zasad demokratycznego państwa prawnego (art. 2 Konstytucji RP). Z zasady demokratycznego państwa prawnego wynika ogólny wymóg, aby wszelkie postępowania prowadzone przez organy władzy publicznej w celu rozstrzygnięcia sporów indywidualnych odpowiadały standardom sprawiedliwości proceduralnej. Podkreślając znaczenie tej zasady Naczelny Sąd Administracyjny odwołał się do orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego oraz piśmiennictwa. Przesłanka wyłączenia pracownika, określona w art. 130 § 1 pkt 6 O.p., wskazuje, iż niepożądaną jest sytuacja, gdy przy rozpatrywaniu sprawy – i to bez względu na to, czy chodzi o jej rozpoznanie w ramach dwóch instancji, czy też w ramach jednej instancji – zaangażowany w jej merytoryczne rozpoznanie w jej całokształcie jest pracownik, który brał już udział w wydaniu decyzji w poprzedniej fazie. Uczestniczyłby on nie tylko w dokonywaniu ponownej oceny materiału dowodowego, ale również miałby odnieść się do zarzutów stawianych poprzedniej decyzji przez stronę, w tym także zarzutów adresowanych ad personam do osoby np. najpierw prowadzącej postępowanie dowodowe, a następnie wydającej (podpisującej) decyzję. Jest oczywistym, że w tego rodzaju przypadkach może istnieć bardzo prawdopodobna obawa, że ze względu na tę bliskość pracownika do sprawy, wyrażone w uzasadnieniu poglądy, nie będzie on obiektywny przy ocenie podniesionych zarzutów. Byłby tu poza tym niejako "sędzią we własnej sprawie". Pod znakiem zapytania stałaby więc rzetelność i prawidłowość takiego procedowania, a kontrola byłaby iluzoryczna (tak R. Karczmarczyk, glosa do uchwały NSA z dnia 22 lutego 2007r. sygn. akt II GPS 2/06, GSP Przeg. Orzecz. 2008, nr 1, s. 53). Podobnie podkreślał W. Dawidowicz, podnosząc, że "istotą specyficznego stosunku określonego pracownika do określonej sprawy jest jego osobiste zaangażowanie i zainteresowanie w określonym sposobie załatwienia sprawy, stąd rodzi się niebezpieczeństwo, że będzie on działał w sprawie stronniczo, a więc sprzecznie z zasadniczym celem postępowania, jakim jest rozstrzygnięcie sprawy w sposób obiektywny" (tak J. Borkowski, [w:] B. Adamiak, J. Borkowski, Kodeks postępowania administracyjnego, Warszawa 2000, s. 147). Naczelny Sąd Administracyjny podzielił wyrażany w orzecznictwie pogląd, że przesłanka "brania udziału w wydaniu zaskarżonej decyzji", powodująca wyłączenie pracownika jednoosobowego organu podatkowego z postępowania wszczętego wniesieniem odwołania, o którym mowa w art. 221 O.p. utożsamiana jest z określeniem "udział w załatwianiu sprawy". Ustawodawca nie posługuje się określeniem "wydał zaskarżoną decyzję", a określeniem szerszym, nawiązującym do procesu wydawania decyzji jako czynności rozciągniętej w czasie, obejmującej także jej przygotowanie i podejmowanie czynności procesowych, co niewątpliwie rozszerza istotę tego określenia. W wyroku z 15 grudnia 2008r. sygn. akt P 57/07 (OTK ZU-A 2008, nr 10, poz. 178) Trybunał Konstytucyjny stwierdził, iż "przez określenie to należy rozumieć nie tylko wydanie (podpisanie) decyzji przez pracownika (...), lecz także podejmowanie czynności procesowych mających lub mogących mieć wpływ na wynik (rozstrzygnięcie) sprawy. Ograniczenie zakresu tego pojęcia tylko do formy wydania decyzji w znaczeniu prawnym wydaje się nieuzasadnione ze względu na szczególną właściwość postępowania administracyjnego, w którym – w odróżnieniu od postępowania sądowego – poszczególne czynności o różnej doniosłości procesowej mogą być wykonywane przez różne osoby, mogące mieć mniejszy lub większy wpływ na treść rozstrzygnięcia w sprawie". NSA zaznaczył, że w pojęciu "udział w wydaniu zaskarżonej decyzji" chodzi o podejmowanie istotnych czynności procesowych, a nie tylko czynności technicznych, organizacyjnych, a więc nie tylko o wydanie decyzji w rozumieniu art. 210 § 1 pkt 2 i pkt 8 O.p. Może się bowiem zdarzyć tak, że jeden upoważniony pracownik przeprowadzi w danej sprawie całe postępowanie dowodowe, a inny – także upoważniony pracownik – wyda decyzję. Może się tak stać z różnych powodów, choroby, przejścia na emeryturę, awansu itp. Zawężające rozumienie tej przesłanki przeczyłoby i niweczyło istotę oraz cele wyłączenia pracownika. Należy przy tym mieć na uwadze to, że istnienie przesłanek wyłączenia należy tylko uprawdopodobnić, ale charakter czynności polegających na braniu udziału w wydaniu decyzji należy wykazać, udowodnić. Niemniej jednak każde wydanie (podpisanie) decyzji przez upoważnionego pracownika w poprzedniej fazie załatwiania sprawy wyłączy go zawsze od udziału w postępowaniu w sprawach dotyczących zobowiązań podatkowych oraz innych spraw normowanych przepisami prawa podatkowego, w sytuacji określonej w art. 221 O.p. Jak już Sąd wskazał, z akt rozpoznanej sprawy wynika, że Naczelnik Wydziału M. K. wydała (podpisała) postanowienie z dnia [...] listopada 2012r., co w świetle przytoczonych wyżej rozważań zawartych w uchwale NSA powinno było skutkować jej wyłączeniem od udziału w postępowaniu w sytuacji określonej w art. 221 w związku z art. 239 O.p. Jednocześnie, z akt sprawy wynika, że Naczelnik Wydziału M. K. uczestniczyła w rozpoznaniu zażalenia na powyższe postanowienie. Zważyć przy tym należało, że specyfika rozpoznanej sprawy, w której zapadło rozstrzygnięcie o odmowie wszczęcia postępowania, przejawiała się w tym, że postępowanie dowodowe nie było prowadzone, a zatem przygotowanie rozstrzygnięcia w istocie wyczerpywało istotne czynności tego postępowania. Przepis art. 240 § 1 pkt 3 O.p. stanowi, że w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli decyzja wydana została przez pracownika lub organ podlegających wyłączeniu z mocy art. 130-132 tej ustawy. Stosownie do art. 219 O.p., przepis ten ma odpowiednie zastosowanie do postanowień. Zgodnie zaś z art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) P.p.s.a. wojewódzki sąd administracyjny uchyla zaskarżony akt, jeżeli stwierdzi naruszenie przepisów prawa dające podstawę do wznowienia postępowania. W ocenie Sądu, z uwagi na wydanie postanowienia w pierwszej instancji przez Naczelnika Wydziału M. K., która nie została wyłączona następnie od udziału w rozpatrzeniu zażalenia, uznać należy, iż doszło do naruszenia przepisów postępowania podatkowego, tj. art. 130 § 1 pkt 6 w związku z art. 221 i 239 O.p., dającego podstawę do wznowienia postępowania. Powyższa wadliwość zaskarżonego postanowienia uniemożliwia Sądowi ocenę jego merytorycznej prawidłowości, a tym samym odniesienie się do zarzutów skargi w tym zakresie. Natomiast zażalenie Skarżącej należy rozpatrzeć ponownie, eliminując udział w tej fazie postępowania pracowników, którzy uczestniczyli w wydaniu postanowienia z dnia [...] listopada 2012r. W tym stanie rzeczy Sąd uchylił zaskarżone postanowienie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) P.p.s.a. Zakres, w jakim uchylone postanowienie nie podlega wykonaniu określono w oparciu o art. 152 P.p.s.a. O kosztach postępowania orzeczono zaś na podstawie art. 200 i 205 P.p.s.a.