I GSK 256/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Hanna Kamińska (spr.) Sędzia NSA Janusz Zajda Sędzia del. WSA Małgorzata Grzelak Protokolant Marzena Bal-Kuźniarska po rozpoznaniu w dniu 20 października 2015 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej N. M. Spółki z o.o. w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w B. z dnia 27 sierpnia 2013 r., sygn. akt I SA/Bd 387/13 w sprawie ze skargi N. M. Spółki z o.o. w K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w T. z dnia [...] marca 2013 r., nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od N. M. Spółki w K. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w T. kwotę 1 800 (jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w B. wyrokiem z dnia 27 sierpnia 2013 r., sygn. akt I SA/Bd 387/13, oddalił skargę N. M. Spółki z o.o. w K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w T. z dnia [...] marca 2013 r. w przedmiocie podatku akcyzowego. Sąd orzekał w następującym stanie faktycznym sprawy: Decyzją z dnia [...] grudnia 2012 r. Naczelnik Urzędu Celnego w B. określił skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym w wysokości 42.945 zł z tytułu dokonanego w dniu [...] września 2010 r. nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki Volkswagen Touareg, nr nadwozia [...], o pojemności skokowej silnika 4134 cm3, rok produkcji 2010. Dyrektor Izby Celnej w T. decyzją z dnia [...] marca 2013 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu podał, że dla rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie istotne było prawidłowe zaklasyfikowanie nabytego wewnątrzwspólnotowo pojazdu, tj. ustalenie, czy należy zaliczyć go do kategorii pojazdów osobowych (kod CN 8703), które podlegają opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, czy też ciężarowych (kod CN 8704), które nie podlegają opodatkowaniu tym podatkiem. Organ podkreślił, że w opisie kodu CN 8703 użyto sformułowania pojazdy zasadniczo przeznaczono do przewozu osób, które to kryterium powinno być w pierwszej kolejności brane pod uwagę w procesie kwalifikacji pojazdu do tego, a nie innego kodu CN. Jak wynika z informacji zawartych w protokole przesłuchania świadka Z. M. z dnia [...] czerwca 2012 r., przedmiotowy pojazd w dniu jego zakupu przez świadka posiadał zamontowaną do podłogi metalową kratę za siedzeniami pierwszego rzędu (kierowcy i pasażera) i nie posiadał drugiego rzędu siedzeń. Świadek wskazał, że warunkiem dokonania przez niego zakupu było dostarczenie przez skarżącą tylnej kanapy, która została odebrana dzień lub dwa po zakupie pojazdu. Świadek podkreślił, że tapicerka tylnej kanapy była identyczna jak tapicerka siedzenia kierowcy i pasażera. Podał, że wymontowania kratki, a następnie montażu kanapy drugiego rzędu dokonał w serwisie w O. (Serwis G.). Z kolei z załącznika do zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym z dnia [...] października 2010 r. wynika, że w pojeździe zdemontowano kratkę oddzielającą przestrzeń bagażową od przestrzeni pasażerskiej, zamontowano pasy bezpieczeństwa w oryginalnych punktach kotwiczenia oraz siedzenia pasażerskie wraz z pasami w fabrycznych punktach kotwiczenia. W wyniku przeprowadzonych oględzin pojazdu organ ustalił, że całe wnętrze pojazdu wyposażone jest w sposób kojarzony z przewozem osób, a nie towarów, o czym świadczą m.in. dwa rzędy siedzeń (w pierwszym rzędzie siedzenie kierowcy i pasażera, a w drugim dzielona kanapa trzyosobowa) pokryte skórą jednolitego koloru, regulowane elektrycznie, wyposażone w pasy bezpieczeństwa i zagłówki, okna w drzwiach bocznych i wzdłuż bocznych paneli, tylne oszklone drzwi otwierane do góry, uchwyty sufitowe dla pasażerów, oświetlenie sufitowe przy każdym z rzędów siedzeń, popielniczki przy siedzeniu kierowcy oraz w tylnych drzwiach dla pasażerów drugiego rzędu, schowki boczne w drzwiach przednich i tylnych, wyciągany podłokietnik na środku tylnego rzędu siedzeń wyposażony w uchwyty na kubki, w panelu środkowym uchwyty do napojów, a w jego tylnej części nawiew przeznaczony dla pasażerów tylnej kanapy, wewnętrzne ściany wykończone tapicerką i elementami plastykowymi, jednolita wykładzina podłogowa w części pasażerskiej jak i bagażowej, roleta w bagażniku i relingi dachowe. Ponadto ustalono, że pojazd posiada poduszki i kurtyny powietrzne, regulowane elektrycznie szyby drzwi przednich i tylnych, regulowane elektrycznie lusterka zewnętrzne, klimatyzację automatyczną 4-strefową, automatyczną skrzynię biegów i regulowaną elektrycznie kolumnę kierownicy. W wyniku oględzin nie stwierdzono panelu bądź przegrody oddzielającej przestrzeń dla kierowcy i pasażerów od części tylnej pojazdu, a także śladów jej wcześniejszego montażu. Zdaniem organu odwoławczego, przeróbka polegająca na zdemontowaniu na pewien czas tylnej kanapy wraz z pasami bezpieczeństwa i zamontowaniu kratki oddzielającej część pasażerską od towarowej, nie pozbawiła przedmiotowego pojazdu w trwały sposób cech charakterystycznych dla pojazdu osobowego. Krajowy przedstawiciel producenta pojazdów marki V. K. T. Sp. z o.o. w P. potwierdził, że metalowa kratka znajdująca się za pierwszym rzędem siedzeń nie była zamontowana fabrycznie, zaś przedmiotowy pojazd został wyprodukowany jako samochód osobowy, 5-miejscowy, bez przegrody, z szybami bocznymi na całej długości. W ocenie organu odwoławczego, analiza cech przedmiotowego pojazdu wskazuje, że niewątpliwie posiada on szereg cech charakterystycznych dla pojazdów zaliczanych do kodu CN 8703. Ustalając zatem zasadnicze przeznaczenie pojazdu, należało wziąć pod uwagę pierwotne przeznaczenie pojazdu przez producenta, jak Zdaniem Dyrektora Izby Celnej, zebrany materiał dowodowy potwierdza, że ww. samochód wyprodukowano jako osobowy. Dokonane w samochodzie ewentualne zmiany – umożliwiające zarejestrowanie go jako samochodu ciężarowego – nie spowodowały zmian w jego konstrukcji, jak również nie pozbawiały go elementów charakterystycznych dla samochodu osobowego, co najmniej niefunkcjonalnych z punktu widzenia przewozu towarów (np. okna na bocznych drzwiach, górne uchwyty dla pasażerów). Organ zwrócił ponadto uwagę na prosty i łatwo odwracalny charakter zmian w spornym pojeździe. Wobec powyższego pojazd należało zaklasyfikować do pozycji CN 8703 jako pojazd osobowy i stosownie do ustawy podatkowej jego wewnątrzwspólnotowe nabycie podlegało opodatkowaniu akcyzą. Oddalając skargę na powyższą decyzję, Wojewódzki Sąd Administracyjny w B. wskazał, że kwestią sporną w rozpatrywanej sprawie jest dokonana przez organy podatkowe klasyfikacja nabytego przez skarżącego samochodu marki Volkswagen Touareg do pozycji 8703 Taryfy celnej i uznania, że samochód ten w dniu nabycia wewnątrzwspólnotowego był samochodem osobowym w rozumieniu przepisów ustawy o podatku akcyzowym. Przytoczywszy treść przepisów art. 100 ust. 1 pkt 2 i ust. 4, art. 101 ust. 2 , art. 102 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2014 r. poz. 752 ze zm.; dalej: u.p.a.), Sąd wskazał, że opodatkowaniu akcyzą z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego podlegają samochody osobowe niezarejestrowane wcześniej na terytorium kraju, przy czym o uznaniu danego pojazdu za samochód osobowy w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym, decyduje jego klasyfikacja taryfowa do pozycji 8703 CN i jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób. Sąd I instancji za prawidłowe uznał postępowanie organów podatkowych dokonujących klasyfikacji samochodu, posługujących się treścią opisów kodów CN, zawartych w Nomenklaturze Scalonej, z uwzględnieniem Ogólnych Reguł Interpretacyjnych przewidzianych dla Nomenklatury Scalonej, uwag do poszczególnych działów i pozycji oraz – pomocniczo – wyjaśnień do Taryfy Celnej. Zdaniem Sądu, dla prawidłowej klasyfikacji samochodu nabytego przez skarżącą nie mogła mieć znaczenia jego kwalifikacja ani w świetle niemieckich przepisów, ani w świetle przepisów ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. z 2005 r. Nr 108, poz. 908 ze zm.). W konsekwencji, dla prawidłowego rozstrzygnięcia niniejszej sprawy nie ma decydującego znaczenia treść niemieckich dokumentów czy też zaświadczenie o przeprowadzonym w Polsce badaniu technicznym. Sąd podkreślił, że samochód marki Volkswagen Tuareg został wyprodukowany jako samochód osobowy. W piśmie z dnia [...] marca 2012 r. firma K. T. Sp. z o.o. w P. (importer samochodów Volkswagen) wyjaśniła, że przedmiotowy pojazd został wyprodukowany jako samochód osobowy 5-miejscowy bez przegrody, z szybami bocznymi na całej długości pojazdu. Ponadto, z dokonanych w dniu [...] czerwca 2012 r. oględzin ww. samochodu oraz załączonej dokumentacji fotograficznej wynika, że w pojeździe brak pojedynczej zamkniętej przestrzeni dla kierowcy, okna są wzdłuż dwubocznych paneli, okno w drzwiach bagażnika – ogrzewane, drzwi są wahadłowe – 4 sztuki, drzwi bagażnika podnoszone do góry – 1 sztuka, są dwa rzędy siedzeń (w pierwszym rzędzie siedzenie kierowcy i pasażera, a w drugim dzielona kanapa trzyosobowa) pokryte skórą jednolitego koloru, regulowane elektrycznie siedzenia przednie, wyposażone w pasy bezpieczeństwa i zagłówki, okna w drzwiach bocznych i wzdłuż bocznych paneli, tylne oszklone drzwi otwierane do góry – ogrzewane, uchwyty sufitowe po stronie kierowcy pasażerów, oświetlenie w podsuficie w trzech punktach przy każdym z rzędów siedzeń, popielniczki przy siedzeniu kierowcy oraz w tylnych drzwiach dla pasażerów drugiego rzędu, schowki boczne w drzwiach przednich i tylnych, wyciągany podłokietnik na środku tylnego rzędu siedzeń, podłokietnik ze schowkiem z przodu między fotelem kierowcy i pasażera, miejsce na kubek z przodu między fotelem kierowcy a pasażera, nawiewy w słupku między przednim i tylnym rzędem siedzeń, wewnętrzne ściany wykończone tapicerką i elementami plastykowym, roleta maskująca w bagażniku, zapalniczka z przodu i w tylnej części podłokietnika. Ponadto ustalono, że pojazd posiada poduszki i kurtyny powietrzne, regulowane elektrycznie szyby drzwi przednich i tylnych, regulowane elektrycznie lusterka zewnętrzne, klimatyzację automatyczną 4-strefową, automatyczną skrzynię biegów i regulowaną elektrycznie kolumnę kierownicy. W wyniku oględzin nie stwierdzono panelu bądź przegrody oddzielającej przestrzeń dla kierowcy i pasażerów od części tylnej pojazdu, a także śladów jej wcześniejszego montażu. Z protokołu przesłuchania Z. M. (któremu skarżąca sprzedała ten pojazd w dniu [...] września 2010 r.) wynika, że samochód w chwili zakupu przez niego miał metalową kratę z przodu od podłogi – za siedzeniami kierowcy, która była umocowana do podłogi. Po zakupie została wymontowana krata i zamontowane zostały siedzenia. Świadek zeznał, że warunkiem zakupu przez niego pojazdu była konieczność załatwienia przez firmę N. M. siedzeń drugiego rzędu. Podał, że nie wie jak to załatwiono, ale obszycia pierwszego rzędu i kanapy są takie same, odebrał ją dzień lub dwa dni po zakupie, choć kwestię tę uzgadniał jeszcze przed zakupem. Z kolei z oświadczenia z dnia [...] października 2010 r. złożonego przez Prezesa Spółki z o.o. G. wynika, że dokonano zmian konstrukcyjnych pojazdu z samochodu ciężarowego – 2 miejsca na samochód osobowy – 5 miejsc, zdemontowano kratkę i zamontowano siedzenia wraz z pasami bezpieczeństwa. Sąd wskazał ponadto, że samochód ten został przerejestrowany – po wyżej dokonanych zmianach – z ciężarowego na osobowy. W ocenie Sądu, organ prawidłowo ustalił, że przedmiotowy pojazd posiada szereg cech charakterystycznych dla pojazdów zdefiniowanych kodem 8703. Bezspornie został on wyprodukowany jako osobowy, a zatem został zaprojektowany zasadniczo do przewozu osób. Dokonane na terenie Niemiec zmiany konstrukcyjne pozbawiły go pewnych cech charakterystycznych dla samochodów osobowych (brak tylnych siedzeń, pasów bezpieczeństwa, a także prowizoryczne zastosowanie przegrody za przednimi siedzeniami), jednakże miały one charakter nietrwały, o czym świadczy fakt, że obecny użytkownik pojazdu uzupełnił go o drugi rząd siedzeń z pasami bezpieczeństwa i wymontował przegrodę typu kratka bez pozostawienia śladów wcześniejszego zamontowania kraty. W tej sytuacji trafna jest dokonana przez organy podatkowe ocena charakteru zmian dokonanych w stosunku do oryginalnego wyposażenia samochodu, uwzględniająca pierwotne przeznaczenie samochodu z uwagi na jego cechy konstrukcyjne, zakres i trwałość zmian oraz ich wpływ na pozbawienie pojazdu pierwotnych cech samochodu osobowego. Zdaniem Sądu I instancji, organ odwoławczy uwzględnił całokształt okoliczności sprawy, w tym dokumenty złożone przez skarżącego w toku postępowania, przy czym jednak wyprowadził z nich wnioski dotyczące zasadniczego przeznaczenia pojazdu odmienne aniżeli domagał się skarżący, co przy prawidłowości tychże wniosków, nie świadczy o pominięciu czy nieuwzględnieniu dowodów złożonych przez stronę. Organ nie kwestionował zapisów dotyczących rodzaju pojazdu (ciężarowego) widniejących w przedłożonych przez skarżącego niemieckich dokumentach rejestracyjnych oraz badaniu technicznym pojazdu z dnia [...] września 2010 r. Zważywszy jednak, że takie określenie rodzaju pojazdu na gruncie jego rejestracji odbywa się na innych zasadach (w szczególności w oparciu o inne przepisy), aniżeli klasyfikacja towarowa, owe zapisy nie mogły więc automatycznie skutkować, iż przedmiotowy samochód jest samochodem ciężarowym. Organ podatkowy nie jest więc związany zawartym w tych dokumentach ustaleniem typu pojazdu jako samochodu osobowego czy ciężarowego, bowiem z punktu widzenia przepisów ustawy o podatku akcyzowym istotne jest dokonanie jego prawidłowej klasyfikacji do odpowiedniego kodu CN. W ocenie Sądu, materiał dowodowy został zgromadzony zgodnie z regułami procesowymi, stanowił on wystarczającą podstawę do ustalenia stanu faktycznego sprawy, jego oceny dokonano zaś w zgodzie z zasadami logiki. Nie doszło także do naruszenia art. 122, art. 123 oraz art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.; dalej: o.p.). W wyniku prawidłowych działań procesowych zastosowano właściwie zinterpretowane regulacje prawa materialnego, co znalazło odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji stosownie do wymogów art. 210 tej ustawy. Sąd nie dopatrzył się w zaskarżonej decyzji niczego, co usprawiedliwiałoby zarzut błędnej oceny materiału dowodowego. Decyzja zapadła z poszanowaniem zasad postępowania wynikających z Ordynacji podatkowej., w tym zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191 o.p.) i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 187 § 1 o.p.). Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożył N. M. Spółka z o.o. w K., wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji oraz zasądzenia kosztów postępowania. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 145 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) polegające na oddaleniu skargi i pominięciu przez Sąd naruszenia przez organy podatkowe przepisów postępowania w postaci art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. – poprzez brak wyczerpującego rozpatrzenia całego zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz błędną ocenę dowodów, a w konsekwencji nieprawidłowe przyjęcie, iż nabyty samochód marki Volkswagen Tuareg jest samochodem osobowym w rozumieniu u.p.a., zaś zmiany dokonane w pojeździe nie miały charakteru zmian konstrukcyjnych skutkujących zmianą przeznaczenia pojazdu; 2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. polegające na oddaleniu skargi i pominięciu przez Sąd niewłaściwego zastosowania przy wydawaniu decyzji przez organ podatkowy przepisów prawa materialnego, tj. art. 100 ust. 4 u.p.a. w związku z art. 3 ust. 1 tej ustawy i opodatkowanie samochodu osobowego w rozumieniu u.p.a. 3. art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez powołanie w uzasadnieniu prawnym i faktycznym wyroku orzeczeń wojewódzkich sądów administracyjnych, które nie tylko nie znajdują zastosowania w niniejszej sprawie, ale również opierają się na niedopuszczalnym założeniu, iż nie ma możliwości zmiany przeznaczenia pojazdu, co w konsekwencji doprowadziło do nierozpoznania istoty sprawy, a także poprzez przyznanie waloru kluczowego dowodu w toczącym się postępowaniu oświadczeniu importera pojazdów Volkswagen, iż nabyty przez skarżącą spółkę Volkswagen Tuareg został wyprodukowany jako pojazd osobowy, podczas gdy wyłącznie istotny pozostaje stan pojazdu z chwili jego nabycia przez skarżącego; 4. art. 151 p.p.s.a. polegające na oddaleniu skargi, gdy skargę należało uwzględnić. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej przytoczono argumenty na poparcie podniesionych zarzutów. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej w T. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw. Niniejsza skarga kasacyjna została oparta na obydwu podstawach kasacyjnych, tj. naruszeniu prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.) oraz naruszeniu przepisów postępowania, które to uchybienie mogło mieć wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). Przystępując do jej rozpoznania wypada na wstępie wskazać, że przedmiotem kontroli Sądu I instancji była decyzja określająca podatek akcyzowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego. Zasadnicze znaczenie ma zatem ustalenie, czy nabyty przez stronę skarżącą samochód marki Volkswagen Touareg spełniał kryteria klasyfikacyjne z pozycji CN 8703, jak przyjęły organy oraz Sąd, czy też z pozycji CN 8704 (pojazdy samochodowe do transportu towarowego), jak twierdzi strona, powołując się na zasadnicze przeznaczenie pojazdu, które służy przede wszystkim do transportu towarów. Na wstępie rozważań należy wskazać, że zakres postępowania podatkowego wyznaczały obowiązujące w momencie wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu przepisy prawa materialnego, tj. przepisy ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym. Zasadnicze znaczenie w rozpoznawanej sprawie ma regulacja zawarta w art. 3 ust. 1 i art. 100 ust. 4 u.p.a., z których to przepisów wynika, że do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN), zgodną z rozporządzeniem nr 2658/87, oraz że samochody osobowe są to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycja 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodne z przepisami o ruchu drogowym. Szczegółowe zasady klasyfikacji towarów do kodów CN zostały określone w przepisach celnych. W celu zapewnienia jednolitej interpretacji, klasyfikacja towarów we wskazanej Nomenklaturze podlega pewnym zasadom (regułom) zdefiniowanym w taki sposób, że określony towar zawsze jest klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji z wyłączeniem innych, które mogłyby być brane pod uwagę. Klasyfikacja towarów podlega zatem warunkom określonym w Ogólnych Regułach Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS) zawartych w Taryfie Celnej, z tym zastrzeżeniem, że reguły interpretacyjne stosuje się w kolejności ich występowania. Przystępując do klasyfikacji organy podatkowe winny, więc stosować się do reguły 1 ORNIS, która wskazuje, że dla celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów oraz, o ile nie są sprzeczne z treścią powyższych pozycji i uwag, zgodnie z dalszymi regułami. Oznacza to, że kolejne reguły mogą być zastosowane tylko wtedy, gdy taryfikacja nie jest możliwa w oparciu o brzmienie pozycji i uwag do sekcji lub działów. Klasyfikacja taryfowa nabytego pojazdu powinna być poddana ww. regułom, wśród których najistotniejsze jest przesądzenie o kryterium związanym z przeznaczeniem pojazdu. Klasyfikacja pojazdu samochodowego do poszczególnego kodu CN wymaga, zatem ustalenia przeznaczenia danego pojazdu. Zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób stanowi najistotniejsze kryterium klasyfikacji pojazdów, które powinno być w pierwszej kolejności brane pod uwagę w momencie przyporządkowania określonego pojazdu do pozycji CN 8703. Oznacza to konieczność dokonania ustaleń świadczących o tym, że główną funkcją użytkową pojazdu jest właśnie przewóz osób. Zakres prowadzenia postępowania dowodowego w celu dokonania prawidłowej klasyfikacji taryfowej pojazdu samochodowego w oparciu o Scaloną Nomenklaturę wyznacza też wyrok Trybunału Sprawiedliwości z dnia 6 grudnia 2007 r. w sprawie o sygn. akt C-486/06. W tym wyroku TS stwierdził, że decydującego kryterium dla klasyfikacji taryfowej towarów należy poszukiwać zasadniczo w ich obiektywnych cechach i właściwościach, takich jak określone w pozycjach CN oraz uwagach do sekcji lub działów (pkt 23), przeznaczenie towaru może stanowić obiektywne kryterium klasyfikacji, jeżeli jest ono właściwe temu towarowi, co należy ocenić według obiektywnych cech i właściwości tego towaru (pkt 24). Trybunał stwierdził ponadto, że z użytego wyrazu "przeznaczony" wynika, a znajduje to poparcie w orzecznictwie, że główne przeznaczenie pojazdu jest decydujące, jeżeli jest ono jemu właściwe. Przeznaczenie to określa ogólny wygład i cech pojazdu, nadających im ich zasadnicze przeznaczenie (pkt 27). Pomocnicze znaczenie dla dokonania klasyfikacji towaru w oparciu o klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze mają też Noty wyjaśniające do CN będące efektem pracy Sekcji Nomenklatury Taryfowej i Statystycznej Komitetu Kodeksu Celnego, przyjmowane przez Komisję Europejską na mocy art. 9 ust. 1 lit. a) oraz art. 10 WTC. Noty w wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej uważane są za dopełnienie Not wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego oraz są stosowane w połączeniu z nimi. Wprawdzie Noty wyjaśniające nie mają charakteru wiążącego, stanowią jednak czynnik interpretacyjny w toku poszukiwania właściwego znaczenia przepisów klasyfikacyjnych. Trybunał w przywołanym wyroku w sprawie C-486/06 podkreślił, że Noty wyjaśniające nie są prawnie wiążące, ale w znaczący sposób przyczyniają się do interpretacji poszczególnych pozycji. W notach wyjaśniających do HS wskazuje się, że w pozycji 8703 określenie samochody osobowo-towarowe oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów. Ponadto według tych wyjaśnień, istotne znaczenie dla zakwalifikowania pojazdów wielozadaniowych do tej pozycji mają dominujące cech pojazdu, na podstawie których należy rozstrzygnąć, czy są to pojazdy przeznaczone raczej do przewozu osób, niż do transportu towarów. Wyjaśnienia określają też szereg cech projektowych świadczących o charakterze pojazdu. Z kolei pozycja CN 8704 obejmuje pojazdy samochodowe do transportu towarowego. Klasyfikacja do tej pozycji wymaga uwzględnienia określonych w Notach cech fizycznych, które wskazują na takie przeznaczenie pojazdu. Mając na uwadze powyższe uregulowania przy klasyfikacji pojazdu samochodowego jako wyrobu akcyzowego należy brać pod uwagę obiektywne cechy pojazdu, jego ogólny wygląd, cechy projektowe świadczące o charakterze pojazdu, jego konstrukcję i wyposażenie, które wskazują na zasadnicze przeznaczenie pojazdu. W wyroku z dnia 6 grudnia 2007 r. w sprawie C-486 Trybunał Sprawiedliwości, wytyczając sposób procesowania wskazał, że należy zbadać, czy kryteria klasyfikacji użyte w notach wyjaśniających do HS są istotne i znaczące w odniesieniu do klasyfikacji danego typu samochodu. Ponadto wyliczenia cech pojazdu w notach wyjaśniających do HS dotyczących pozycji 8703 i 8704 nie należy rozszerzać w taki sposób, że zwykłe dodanie cech odpowiadające danym pojazdom byłoby samo w sobie decydujące dla ich klasyfikacji. Należy raczej dokonać oceny ogólnego wyglądu pojazdów i ogółu cech tych pojazdów, mając w szczególności na uwadze relatywną wagę stosowanych do ich klasyfikacji kryteriów (pkt 34 wyroku). Należy również podkreślić, że dla celów poboru akcyzy istotna jest tylko klasyfikacja dokonywana w oparciu o przepisy klasyfikacyjne Scalonej Nomenklatury Taryfowej. Oznacza to, że dla grupowania i klasyfikowania pojazdów i nadawania im poszczególnych kodów CN nie mają znaczenia obowiązujące w systemie prawnym przepisy o ruchu drogowym oraz przepisy w sprawie warunków technicznych, które pojazdy samochodowe powinny spełniać. Dlatego nieistotne z punktu widzenia prawidłowej klasyfikacji taryfowej są dokumenty wymagane tymi przepisami (np. zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym, czy też zarejestrowanie samochodu jako ciężarowy). Powyższe rozważania należy odnieść do oceny zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania. Dla dokonania bowiem prawidłowej klasyfikacji zgodnie z Nomenklaturą Scaloną należało zbadać ogólny wygląd pojazdu, jego cechy projektowe, konstrukcję i wyposażenie, gdyż te właśnie cechy przesądzają o zasadniczym przeznaczeniu pojazdu. Postępowanie dowodowe powinno być zatem ukierunkowane na ustalenie tych cech pojazdu, które mają wpływ na jego kwalifikację taryfową i w rezultacie ustalenie istnienia obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym. Jak wynika z akt administracyjnych, organ podatkowy w celu zbadania zasadniczego przeznaczenia pojazdu dokonał ustaleń dotyczących ogólnego wyglądu, podstawowych cech konstrukcyjnych i wyposażenia pojazdu. Ustaleniom tym służyły oględziny samochodu, z których wynika że cechy konstrukcyjne, wygląd oraz wyposażenie pojazdu wskazują na to, że jego zasadniczym przeznaczeniem decydującym o klasyfikacji jest przewóz osób. Na główne przeznaczenie pojazdu raczej do przewozu osób, niż do transportu towarów wskazuje ogólny wygląd i ogół cech samochodu osobowego, w szczególności dwa rzędy siedzeń (w pierwszym rzędzie siedzenie kierowcy i pasażera, a w drugim dzielona kanapa trzyosobowa), regulowane elektrycznie, wyposażone w pasy bezpieczeństwa i zagłówki, okna w drzwiach bocznych i wzdłuż bocznych paneli, tylne oszklone drzwi otwierane do góry, a nadto wyposażenie i wykończenie wnętrza jak typowych pojazdów przeznaczonych do przewozu osób. W wyniku oględzin nie stwierdzano panelu bądź przegrody podzielającej przestrzeń dla kierowcy i pasażerów od części tylnej pojazdu, a także śladów jej wcześniejszego montażu. Z pisma firmy K. T. Sp. z o.o. – krajowego przedstawiciela producenta pojazdów marki Volkswagen wynika, że pojazd będący przedmiotem sporu został wyprodukowany jako samochód osobowy, 5-miejscowy, bez przegrody, z szybami bocznymi na całej długości. Natomiast z materiału dowodowego zebranego w sprawie wynika, że od chwili nabycia wewnątrzwspólnotowego do dnia przeprowadzenia oględzin w pojeździe, poza demontażem kratki i montażem w punkach kotwiczeń trzyosobowej kanapy tylnej z pasami bezpieczeństwa, nie dokonywano żadnych zmian w wyposażeniu samochodu, co prowadzi do usprawiedliwionego wniosku, że przeróbka polegająca na zdemontowaniu na pewien czas tylnej kanapy wraz z pasami bezpieczeństwa i zamontowaniu kratki oddzielającej część pasażerską od towarowej nie pozbawiła tego pojazdu w trwały sposób cech charakterystycznych dla pojazdu zasadniczo przeznaczonego dla przewozu osób, co mogłoby przesądzać o innym charakterze pojazdu, jak do transportu towarów. Gdyby przychylić się do argumentów zawartych w skardze kasacyjnej, że o ciężarowym charakterze pojazdu decydowałby elementy wynikające z dokonanych przeróbek technicznych mogłoby dojść do nadużyć przepisów poprzez ingerowanie we właściwości pojazdów przez ich użytkowników, celem ominięcia przepisów nakładających obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym. Zmiana typu pojazdu po jego wyprodukowaniu, która prowadzi do zmiany przeznaczenia samochodu tj do transportu towarów (pozycja 8704) musi obejmować trwałe zmiany konstrukcyjne. Naczelny Sąd Administracyjny nie kwestionuje tego, że w samochodzie po wyprodukowaniu zostały wprowadzone zmiany, ale na gruncie przepisów ustawy o podatku akcyzowym, zmiany te musiały by iść tak daleko, aby można było stwierdzić – według istniejących cech i właściwości pojazdu – że zmienił się typ pojazdu z przeznaczonego zasadniczo do przewozu osób na samochód przeznaczony tylko do przewozu towarów. W tej sytuacji za trafną należy uznać ocenę Sądu I instancji odnośnie charakteru zmian dokonanych w stosunku do oryginalnego wyposażenia samochodu, uwzględniającą takie okoliczności, jak: pierwotne przeznaczenie pojazdu z uwagi na jego cechy konstrukcyjne, zakres i trwałość zmian oraz ich wpływ na pozbawienie pojazdu pierwotnych cech pojazdu osobowego. Zmiany dokonane w samochodzie o charakterze nietrwałym, nie pozbawiły pojazdu elementów charakterystycznych dla samochodu osobowego. Wprawdzie zmiany te potwierdzają, że samochód na dzień nabycia wewnątrzwspólnotowego był przystosowany do przewozu dwóch osób i towaru, jednakże nie wyłącza to jego zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób. Zmiany dokonane w samochodzie nie pozbawiły go właściwości do przewozu osób, która to cecha została uformowana już na etapie produkcji. Podsumowując, aby dokonać prawidłowej klasyfikacji pojazdów należy ustalić "zasadnicze przeznaczenie" tj. ocenić wszystkie cechy i zbadać wszystkie przewagi funkcji konkretnego pojazdu. W niniejszej sprawie ustalono wszystkie cechy konstrukcji i wyposażenia właściwego dla 5 osobowego pojazdu osobowego. Pojazd taki nie może być uznany za klasyfikowany do kodu 8704, ponieważ nie służy tylko do przewozu towarów. Oceny tej nie mogą zmienić dowody w postaci niemieckiego dowodu rejestracyjnego oraz badania technicznego pojazdu z dnia [...] września 2010 r., ponieważ jak już wskazano wyżej, dowody te nie mają znaczenia w sytuacji klasyfikacji pojazdu do celów podatkowych. W rezultacie dokonana przez organy podatkowe analiza zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego potwierdza, że został on zebrany i rozpatrzony zgodnie z regułami postępowania dowodowego określonymi w przepisach art. 122, 187 § 1 i 191 Ordynacji podatkowej. Tym samym Sąd I instancji zasadnie ocenił, że postępowanie prowadzone przez organy nie naruszało wyżej wymienionych przepisów. Wobec tego za chybiony należało uznać zarzut naruszenia art. 151.p.s.a. Sąd I instancji nie naruszył również art. 141 § 4 p.p.s.a., gdyż uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego zawiera stanowisko, co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. Innymi słowy, na podstawie art. 141 § 4 p.p.s.a., można kwestionować kompletność elementów uzasadnienia, a nie jego prawidłowość merytoryczną, w tym to, czy WSA słusznie uznał, że zebrany w sprawie przez organ materiał dowodowy pozwala na prawidłowe ustalenie stanu faktycznego sprawy i dokonanie jego oceny. Stąd dla stwierdzenia niezasadności zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. wystarczające jest to, że strona skarżąca nie podnosi, aby z zaskarżonego wyroku nie wynikało stanowisko Sądu I instancji, co do stanu faktycznego sprawy. Okoliczność, że Sąd zaakceptował stan faktyczny, który według strony skarżącej nie został prawidłowo ustalony, jest bez znaczenia dla oceny zasadności wskazanego zarzutu. W świetle przedstawionej wyżej wykładni przepisów prawa materialnego mających zastosowanie w sprawie, a także biorąc pod uwagę, że stan faktyczny nie został skutecznie podważony w skardze kasacyjnej, niezasadny jest zarzut niewłaściwego zastosowania przepisów art. 100 ust. 4 w związku z art. 3 ust. 1 u.p.a. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 i 204 pkt 1 p.p.s.a, orzekł jak w sentencji.