I SA/Sz 437/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Alicja Polańska, Sędziowie Sędzia WSA Joanna Wojciechowska,, Sędzia WSA Elżbieta Woźniak (spr.), Protokolant Michał Iwanowski, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 28 sierpnia 2013 r. spraw ze skarg Z.L. - Firma Handlowo-Usługowa [...] na decyzje Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] r. o numerach: [...], [...], [...], [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za styczeń, luty, marzec i kwiecień 2007 r. wraz z odsetkami od wpłat dziennych I. uchyla zaskarżone decyzje, II. stwierdza, że zaskarżone decyzje nie podlegają wykonaniu. Dyrektor Izby Celnej decyzjami z dnia 18 marca 2013 roku o numerach: [...],[...],[...] i [...], utrzymał w mocy decyzje Naczelnika Urzędu Celnego z dnia 26 listopada 2012 roku określające Z. L. prowadzącemu działalność gospodarczą pod firmą F. Z. L. w [...] przy ulicy [...] zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym: - za miesiąc styczeń 2007 roku w kwocie [...] zł wraz z odsetkami od wpłat dziennych za ten miesiąc w wysokości [...] zł (decyzja nr [...]), - za miesiąc luty 2007 roku w kwocie [...]zł wraz z odsetkami od wpłat dziennych za ten miesiąc w wysokości [...] zł (decyzja nr [...]), - za miesiąc marzec 2007 roku w kwocie [...]zł wraz z odsetkami od wpłat dziennych za ten miesiąc w wysokości [...]zł (decyzja nr [...]), - za miesiąc kwiecień 2007 roku w kwocie [...]zł wraz z odsetkami od wpłat dziennych za ten miesiąc w wysokości [...]zł (decyzja nr [...]). Z zasadniczych ustaleń organów podatkowych wynika, iż od 9 grudnia 2011 roku do dnia 22 grudnia 2011 roku upoważnieni funkcjonariusze celni przeprowadzili kontrolę podatkową u Z. L. prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą "F." Z. L. z siedzibą w [...] przy ulicy [...], kontrola ta objęła okres od 1 stycznia do 30 kwietnia 2007 roku, a jej przedmiotem było sprawdzenie przestrzegania przepisów prawa podatkowego w związku z dokonywaniem obrotu olejem opałowym na cele opałowe. W wyniku kontroli stwierdzono, że Z. L. prowadził działalność handlową obejmującą nabycie i sprzedaż oleju opałowego przeznaczonego na cele opałowe, nie wypełniając przy tym obowiązków określonych przepisami prawa w zakresie akcyzy uprawniających do stosowania preferencyjnej stawki podatku akcyzowego. Ustalono, iż w okresie objętym kontrolą podatnik sprzedał [...] litrów oleju opałowego przeznaczonego do celów opałowych, z którą powiązany był obowiązek pobrania od nabywców oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego na cele opałowe, które z kolei uprawniały sprzedawcę do preferencji podatkowej w postaci stosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego. Z ustaleń Naczelnika Urzędu Celnego wynika, iż niektóre oświadczenia jakie Z. L. odebrał od nabywców oleju opałowego tj. osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej jak i osób prawnych i jednostek organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej wystąpiły nieprawidłowości w postaci: braku miejsca wystawienia oświadczenia, braku podpisu pod treścią oświadczenia złożonego na fakturze VAT, braku ilości urządzeń grzewczych, ich rodzaju i typu, braku numeru PESEL i NIP, przez co nie spełniały warunków z § 4 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 roku w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm.). Wobec powyższego postanowieniami z dnia 14 czerwca 2012 roku Naczelnik Urzędu Celnego wszczął z urzędu postępowania podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego podatku w akcyzowym za miesiące od stycznia do kwietnia 2007 roku. Po przeprowadzeniu postępowań wyjaśniających organ podatkowy pierwszej instancji określił Z. L. zobowiązania podatkowe w podatku akcyzowym: za miesiąc styczeń 2007 roku w wysokości [...] zł oraz odsetki za zwłokę z tytułu nieuiszczonych w terminie wpłat dziennych w wysokości [...] zł (decyzja z dnia 18 lipca 2012 r. nr [...]), za miesiąc luty 2007 r. w kwocie [...] zł i [...] zł odsetek (decyzja z dnia 27 lipca 2012 r. nr [...]), za miesiąc marzec 2007 r. w kwocie [...] zł i [...] zł odsetek (decyzja z dnia 2 sierpnia 2012 r. nr [...]), za miesiąc kwiecień 2007 r. [...] zł i [...] zł odsetek (decyzja z dnia 3 sierpnia 2012 r. nr [...]). Po przeprowadzeniu postępowań odwoławczych wywołanych odwołaniami wniesionymi przez Z. L. od wszystkich powyższych decyzji, Dyrektor Izby Celnej zwrócił na podstawie art. 230 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) Naczelnikowi Urzędu Celnego wszystkie cztery sprawy celem dokonania wymiaru uzupełniającego. Po dokonaniu wymiaru uzupełniającego Naczelnik Urzędu Celnego wydał we wszystkich czterech sprawach decyzje z dnia 26 listopada 2012 roku, opisane powyżej. Następnie po rozpatrzeniu odwołań złożonych przez stronę Dyrektor Izby Celnej na wstępie wskazał, iż po wydaniu decyzji przez Naczelnika Urzędu Celnego, organ ten kierując się dyspozycją art. 239b § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej nadał wydanym przez siebie decyzjom w dniu 23 października 2012 r. rygor natychmiastowej wykonalności. Ponadto z pisma Referatu ds. Wierzyciela Izby Celnej z dnia 7 grudnia 2012 r. wynika, iż w dniu 3 grudnia 2012 r. zastosowano środek egzekucyjny, zatem zdaniem organu została wykonana dyspozycja przepisu art. 70 § 4 ordynacji podatkowej i pięcioletni termin przedawnienia wskazany w tym przepisie biegnie na nowo począwszy do dnia 4 grudnia 2012 roku. Dalej organ odwoławczy wskazał na treść przepisów regulujących kwestię powstania zobowiązania podatkowego, art. 21 § 1 pkt 1 i art. 21 § 4 ordynacji podatkowej, oraz wskazał, iż strona dokując sprzedaży oleju opałowego wykonywała czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem akcyzowym (art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.). Następnie organ wskazał, iż w przedmiotowej sprawie Z. L. prowadził sprzedaż oleju opałowego przeznaczonego na cele opałowe, wobec którego zastosowanie miały specjalne regulacje dotyczące warunków tej sprzedaży przy zastosowaniu obniżonej stawki podatkowej wskazanej w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 roku w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm.). Z. L. dokonywał sprzedaży oleju opałowego na cele opałowe, sprzedawany olej został przez niego nabyty z zastosowaniem obniżonej stawki podatku akcyzowego wobec złożenia przez nabywcę oświadczenia o przeznaczeniu nabywanego oleju opałowego na cele uprawniające do stosowania stawek wymienionych w poz. 2 lit. a załącznika nr 1 do powyższego rozporządzenia. Dalej organ wskazał przede wszystkim na treść § 4 ust. 1 i 2 powyższego rozporządzenia i wyjaśnił, że tylko kompletnie wypełnione i pochodzące od podmiotów istniejących oświadczenia uprawniały sprzedawcę do zastosowania preferencyjnej stawki podatku akcyzowego, w sytuacji, zaś, gdy oświadczenia były nieprawidłowe, niepełne, albo w ich braku czy złożeniu przez nieistniejące podmioty, nie można było uznać, że sprzedaż oleju opałowego nastąpiła na cele opałowe, czyli zgodnie z przeznaczeniem. Odnosząc się do podniesionej przez Z. L. w odwołaniu kwestii o uzupełnieniu oświadczeń, organ odwoławczy wskazał, iż podatnik nie przedstawił dowodów świadczących o tym, że poprawione oświadczenia zostały przez niego pobrane najpóźniej w dniu wystawienia dokumentów pierwotnych. Wobec powyższego organy podatkowe uznały, że oświadczenia odebrane przez stronę od nabywców oleju opałowego zawierają braki wymienione powyżej i nie spełniają przewidzianych prawem wymogów, w konsekwencji Z. L. nie spełnił warunków do sprzedaży oleju opałowego z zastosowaniem obniżonej stawki akcyzy. Następnie przywołując treść art. 65 ust. 1a pkt 1a ustawy z dnia 23 stycznia 2004 roku o podatku akcyzowym organ podatkowy określił wysokość zobowiązania w podatku akcyzowym, oraz przedstawił sposób wyliczenia odsetek od poszczególnych wpłat dziennych. Skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie o powyższych rozstrzygnięć wniósł Z. L. zarzucając im: 1. naruszenie przepisów prawa materialnego, a w szczególności art. 4 ust. 2 pkt 10 i art. 65 ust. 1 a ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym przez zastosowanie tych przepisów w przedmiotowej sprawie mimo braku ku temu podstaw; 2. wydanie zaskarżonej decyzji z naruszeniem prawa materialnego, a w szczególności prawa unijnego punktu 37 Dyrektywy Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 roku w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, naruszenie art. 89 ust. 16 w zw. z art. 89 ust. 5, 6, 7 i 8 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 roku o podatku akcyzowym, naruszenie art. 2 i art. 31 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej; 3. naruszenie przepisów prawa procesowego mające istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia, a w szczególności art. 12 art.120, art. 122 i art. 124 Ordynacji podatkowej; 4. błąd w ustaleniach faktycznych, mający wpływ na treść rozstrzygnięcia i polegający na przyjęciu, że w zakwestionowanych transakcjach sprzedaży niedopuszczalne było zastosowanie obniżonej stawki akcyzy podczas gdy zgromadzony materiał dowodowy w sprawie powinien prowadzić do odmiennych wniosków. Wskazując na powyższe zarzuty skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania podatkowego. W uzasadnieniu skarżący przede wszystkim wskazał, iż w zdecydowanej większości braki oświadczeń zostały przez niego uzupełnione jeszcze przed wszczęciem kontroli. Ponadto Z. L. podkreślił, iż niezależnie od tego, w świetle orzecznictwa sądów administracyjnych takie braki jak brak wskazania numeru NIP, brak wskazania rodzaju i typu urządzenia grzewczego w stosunku do osób fizycznych, czy brak podpisów pod treścią oświadczenia w przypadku osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą, osób prawnych, czy jednostek organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej nie jest sytuacją tożsamą z niezłożeniem oświadczenia w ogóle i nie pozbawia stron takiej transakcji prawa do zastosowania obniżonej stawki podatkowego, zważywszy, że wszystkie pozostałe elementy oświadczenia te zawierały. Organ celny w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie. Na rozprawie w dniu 28 sierpnia 2013 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie wydał postanowienie o połączeniu na podstawie art. 111 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej "p.p.s.a."), spraw o sygnaturach I SA/Sz 437/13, I SA/ Sz 438/13, I SA/Sz 439/13 i I SA/Sz 440/13 do łącznego rozpoznania oraz do wspólnego rozstrzygnięcia. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje: Skargi należało uwzględnić, choć nie ze względu na treść podniesionych w nich wszystkich zarzutów. Stosownie bowiem do treści art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związanym zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Powyższe oznacza, iż sąd administracyjny rozpoznając sprawę nie jest związany podstawami zaskarżenia. Tym samym może także wydać rozstrzygnięcie uchylające decyzję organu administracyjnego także w sytuacji, gdy dostrzeże naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, czy inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art.145 § 1 pkt 1 p.p.s.a.). W pierwszej kolejności wskazać należy, iż w rozpoznawanych sprawach organ drugiej instancji wydawał decyzje już po upływie pięcioletniego terminu przedawnienia o jakim mowa w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Poza sporem bowiem pozostawała okoliczność, że termin przedawnienia zobowiązań z tytułu podatku akcyzowego za miesiące od stycznia do kwietnia 2007 roku upływał z końcem 2012 roku. Wprawdzie w treści zaskarżonych decyzji organ drugiej instancji powołał się na treść pisma Referatu ds. Wierzyciela Izby Celnej z dnia 7 grudnia 2012 roku, z którego wynika, że organ egzekucyjny, tj. Dyrektor Izby Celnej z dniu 3 grudnia 2012 roku zastosował środek egzekucyjny, jednak zdaniem sądu samo zastosowanie środka egzekucyjnego nie powoduje przerwania biegu przedawnienia. Stosownie bowiem do treści art. 70 § 4 zd. pierwsze Ordynacji podatkowej bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Zatem dla skutecznego przerwania biegu przedawnienia konieczne jest łączne spełnienie dwóch przesłanek: - zastosowanie środka egzekucyjnego, - zawiadomienie podatnika o zastosowaniu tego środka. Przepis ten budził wątpliwości interpretacyjne co do kwestii czy zawiadomienie podatnika o zastosowaniu środka egzekucyjnego powinno także nastąpić przed upływem terminu przedawnienia, aby nastąpiło skuteczne przerwanie jego biegu. Wątpliwości te zostały jednak ostatnio rozstrzygnięte w uchwale siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 3 czerwca 2013 r., wydanej w sprawie I FPS 6/12, gdzie stwierdzono, iż zastosowanie środka egzekucyjnego przerywa bieg terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.), w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 września 2005 r., gdy zawiadomienie podatnika o jego zastosowaniu nastąpi przed upływem terminu przedawnienia (Lex 1315793). Sąd w przedmiotowej sprawie pogląd ten w pełni podziela. Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy wskazać należy, iż w aktach postępowania administracyjnego brak jest jakiegokolwiek dokumentu, z którego wynikałoby czy podatnik został zawiadomiony o zastosowaniu wobec niego środka egzekucyjnego, nie można zatem ocenić czy zawiadomienie to w ogóle nastąpiło i czy nastąpiło przed upływem pięcioletniego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Z przywoływanego w uzasadnieniu zaskarżonych decyzji pisma Referatu ds. Wierzyciela z dnia 7 grudnia 2012 r. nr [...] wynika jedynie, że w dniu 3 grudnia 2012 r. organ egzekucyjny – Dyrektor Izby Celnej zastosował środek egzekucyjny, dalej bowiem w treści pisma wskazano na treść przepisu art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej, nie wskazano ani jednoznacznie, czy podatnik został w prowadzonym przeciwko niemu postępowaniu egzekucyjnym zawiadomiony o zastosowaniu tego środka, ani nie wskazano tym, bardziej kiedy to zawiadomienie miałoby nastąpić. Przepisanie w piśmie treści przepisu nie może być bowiem uznane za spełnienie przesłanek przerwy biegu przedawnienia. Wobec powyższego sąd uznał, iż w toku postępowania podatkowego organ celny drugiej instancji nie podjął wszelkich niezbędnych działań w celu ustalenia czy rzeczywiście w przedmiotowej sprawie doszło do skutecznego przerwania biegu przedawnienia, czym naruszył art. 122 Ordynacji podatkowej, oraz art. 187 § 1 tejże ustawy, gdyż nie przeprowadzono żadnego dowodu na okoliczność kiedy podatnik został zawiadomiony o zastosowaniu wobec niego środka egzekucyjnego. Zatem zaskarżone decyzje należało na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. uchylić uznając, iż wystąpiło takie naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy, nie zbadano bowiem w sposób dostateczny czy w sprawie nie wystąpiła negatywna przesłanka postępowania w postaci przedawnienia. Stwierdzenie powyższego naruszenia powoduje, iż rozstrzyganie w przedmiocie zarzutów zgłoszonych w skardze jest przedwczesne. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ celny ustali: czy i ewentualnie kiedy podatnik został zawiadomiony o zastosowaniu wobec niego środka egzekucyjnego i w zależności od wyniku tego ustalenia podejmie dalsze czynności, mając na uwadze także okoliczność, że postępowanie egzekucyjne dotyczy należności wynikających z decyzji, których dotyczyło następnie postępowanie w trybie art. 230 Ordynacji podatkowej.