I FSK 358/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz (sprawozdawca), Sędzia NSA Barbara Wasilewska, Sędzia WSA (del.) Hieronim Sęk, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 10 kwietnia 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 6 listopada 2013 r., sygn. akt I SA/Bk 356/13 w sprawie ze skargi M. spółki z o.o. w B. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 15 maja 2013 r., nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności postanowienia w sprawie przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od decyzji określającej przybliżone kwoty zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za niektóre miesiące 2010, 2011, 2012 r., przybliżone kwoty odsetek za zwłokę należnych od tych zobowiązań oraz orzekającej o zabezpieczeniu na majątku podatnika 1) uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Białymstoku , 2) zasądza od M. spółki z o.o. w B. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w B. kwotę 380 zł (słownie: trzysta osiemdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Zaskarżonym wyrokiem z 6 listopada 2013 r., sygn. akt I SA/Bk 356/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku uchylił zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w B. z 5 marca 2013 r., stwierdził, że wymienione postanowienia nie mogą być wykonane, w sprawie ze skargi M. Sp. z o.o. w B. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w B. z 15 maja 2013 r., w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności postanowienia o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania od decyzji w sprawie określenia przybliżonych kwot zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za niektóre okresy 2010, 2011, 2012 r., przybliżonych kwot odsetek za zwłokę należnych od tych zobowiązań oraz orzekającej o zabezpieczeniu na majątku podatnika. 2. Uzasadniając wyrok, WSA wskazał, że decyzją z 17 maja 2012 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w B., działając na wniosek Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B., określił spółce przybliżone kwoty zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za okresy od listopada 2010 r. do czerwca 2011 r. i od października 2011 r. do stycznia 2012 r., przybliżoną kwotę odsetek za zwłokę należnych od tych zobowiązań oraz orzekł o zabezpieczeniu na majątku podatnika określonej w tej decyzji przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego (przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego). Organ kontroli skarbowej przesłał Naczelnikowi Urzędu Skarbowego kserokopie pełnomocnictw udzielonych księgowej Spółki, z których wynikało, że 23 marca 2012 r. prezes zarządu spółki upoważnił ją do odbioru korespondencji organów administracji publicznej, a korespondencję prosił kierować na adres spółki. W drugim pełnomocnictwie z tego samego dnia prezes zarządu spółki upoważnił księgową do reprezentowania spółki w postępowaniu skarbowym nr [...]. Z uwagi na zatrzymanie księgowej, decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w przedmiocie zabezpieczenia została jej doręczona w Komendzie Wojewódzkiej Policji w B. 17 maja 2012 r. Od decyzji tej spółka złożyła 18 czerwca 2012 r. odwołanie, w którym zawarła także wniosek o przywrócenie terminu do jego wniesienia. Dyrektor Izby Skarbowej przychylił się do tego wniosku i postanowieniem z 27 lipca 2012 r. przywrócił termin, po czym w dniu 28 sierpnia 2012 r. wydał decyzję, w której utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Skarga spółki do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku została odrzucona postanowieniem z 28 listopada 2012 r. sygn. akt I SA/Bk 368/12, z uwagi na przekroczenie ustawowego terminu do jej wniesienia. W piśmie z 28 stycznia 2013 r. spółka wniosła o stwierdzenie nieważności postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej z 27 lipca 2012 r. Jej zdaniem postanowienie to zostało wydane z rażącym naruszeniem prawa, poprzez dokonanie doręczenia decyzji organu pierwszej instancji o zabezpieczeniu osobie nieuprawnionej, co spowodowało, że wskazana decyzja nie została skutecznie wprowadzona do obrotu prawnego. W wyniku rozpatrzenia wniosku, Dyrektor Izby Skarbowej, postanowieniem z 5 marca 2013 r. odmówił stwierdzenia nieważności postanowienia w sprawie przywrócenia terminu do wniesienia odwołania. Po rozpatrzeniu zażalenia spółki Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy własne rozstrzygnięcie z 5 marca 2013 r. nie zgadzając się, że nie doszło do skutecznego, w rozumieniu art. 151 oraz art. 146 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), doręczenia decyzji organu pierwszej instancji o zabezpieczeniu, stronie, co powoduje jej wadliwość z mocy prawa oraz stanowi o rażącym naruszeniu wskazanych przepisów postępowania. 3. W skardze na wskazane wyżej postanowienie spółka zarzuciła rażące naruszenie przepisów postępowania podatkowego mające istotny wpływ na rozstrzygniecie w niniejszej sprawie, a mianowicie niewłaściwe zastosowanie art. 247 § 1 pkt 3 i 4 w zw. z art. 162 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, art. 151 Ordynacji podatkowej, art. 146 Ordynacji podatkowej, art. 145 § 2 w zw. z art. 120 Ordynacji podatkowej, art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. 4. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje stanowisko. 5. Wojewódzki Sąd Administracyjny skargę uwzględnił i uchylił zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie tego organu. Na wstępie Sąd ten omówił zagadnienie dotyczące rażącego naruszenia prawa, o którym mowa w art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Dalej powołując się na art. 162 § 1 i § 4 Ordynacji podatkowej stwierdził, iż uchybienie terminowi stanowi kluczową przesłankę jego przywrócenia, więc skoro termin w ogóle nie rozpoczął swojego biegu, nie może być mowy o jego uchybieniu. W sytuacji, gdy początek biegu terminu określa data doręczenia decyzji organu podatkowego, w pierwszej kolejności w postępowaniu w sprawie przywrócenie terminu organ powinien wyjaśnić kwestię skutecznego jej doręczenia. Zdaniem Sądu pierwszej instancji nie można było uznać, że doszło do skutecznego doręczenia decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z 17 maja 2012 r. z uwagi na wynikającą z art. 144 Ordynacji podatkowej, zasadę oficjalności doręczeń, mimo dowiedzenia się przez stronę o treści decyzji poza przewidzianym w prawie trybem doręczenia decyzji. Sąd pierwszej instancji stwierdził, że w przypadku, gdy okoliczności towarzyszące doręczeniu budzą wątpliwości co do faktu skutecznego doręczenia, a adresat podważa poprawność doręczenia, wadliwe doręczenie nie może wywoływać zamierzonych skutków prawnych. Sąd zauważył, iż sporna decyzja, doręczona została do rąk upoważnionego pracownika, ale zamiast w siedzibie spółki w miejscu nie przewidzianym w przepisach Ordynacji podatkowej do jej doręczenia, a prezes zarządu spółki miał możliwość zapoznania się z jej treścią jedynie na podstawie skanu. W efekcie powyższego w opinii Sądu pierwszej instancji postanowienie w sprawie przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z 17 maja 2012 r., która nie została skutecznie doręczona spółce wydane zostało z rażącym naruszeniem prawa. 6. W skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Skarbowej zarzucił na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej p.p.s.a.) naruszenie przepisów postępowania, których uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy: – art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 144, art. 145 § 2 i art. 151 Ordynacji podatkowej poprzez uchylenie na tej podstawie postanowień Dyrektora Izby Skarbowej i uznanie przez Sąd, że nie doszło do doręczenia decyzji (decyzja nie weszła do obrotu prawnego) Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 17 maja 2013 r. w sprawie określenia przybliżonych kwot zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za niektóre okresy 2010 r., 2011 r., 2012 r., przybliżonych kwot odsetek za zwłokę zależnych od tych zobowiązań oraz orzekającej o zabezpieczeniu na majątku podatnika, gdyż decyzja została doręczona do rąk upoważnionego pracownika, ale zamiast w siedzibie spółki, to w miejscu nie przewidzianym w przepisach Ordynacji podatkowej do jej doręczenia, podczas gdy, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, decyzja została doręczona, aczkolwiek wadliwie, jednakże podatnik nie poniósł z tego tytułu negatywnych konsekwencji; – art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 247 § 1 pkt 3, art. 162 § 1 i § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez niezasadne uznanie przez Sąd pierwszej instancji, że Dyrektor Izby Skarbowej rażąco naruszył prawo, przywracając na wniosek podatnika termin do wniesienia odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z 17 maja 2013 r. W związku z tak postawionymi zarzutami wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Białymstoku oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna jest zasadna. 7.1. Zgodzić się należy ze skarżącym organem, że nie ma uzasadnienia stanowisko Sądu pierwszej instancji, że Dyrektor Izby Skarbowej wydając postanowienie o przywróceniu terminu do wniesienia odwołania od decyzji określającej przybliżone kwoty zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług i odsetek za zwłokę od tych zobowiązań za wskazane wyżej okresy oraz orzekającej o zabezpieczeniu na majątku podatnika przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego rażąco naruszył art. 162 § 1 i 2 oraz art. 144, art. 145 § 2 i art. 151 Ordynacji podatkowej w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 tej ustawy. Sąd ten stanowisko swoje oparł przede wszystkim na stwierdzeniu zawartym w postanowieniu Dyrektora Izby Skarbowej o przywróceniu terminu, że nie doszło do skutecznego doręczenia w dniu 17 maja 2012 r. tej decyzji. Stwierdzenie to jak wynika z wskazanego wyżej postanowienia jak słusznie podnosi się w skardze związane było z tym, że doręczenia tej decyzji dokonano osobie upoważnionej nie w siedzibie spółki lecz w innym miejscu tj. w Komendzie Policji, w miejscu, gdzie wówczas ta osoba przebywała. 7.2 Zgodnie z art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która została wydana z rażącym naruszeniem prawa. W piśmiennictwie przyjmuje się, że regulacje dotyczące stwierdzenia nieważności decyzji mają zastosowanie także do zaskarżalnych postanowień. Stanowisko to jest wynikiem rozszerzenia prawa do skargi do sądu administracyjnego na kilka kategorii postanowień (vide B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa, Komentarz 2010, UNIMEX s. 1010). W myśl bowiem art. 3 § 2 pkt 2 p.p.s.a. kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także na postanowienia rozstrzygające sprawę co do istoty. W art. 163 § 3 Ordynacji podatkowej przewidziane zostało zażalenie na postanowienie w sprawie przywrócenia terminu. Nie powinno więc budzić wątpliwości to, że postanowienie o przywróceniu terminu do dokonania czynności procesowej może być przedmiotem postępowania o stwierdzenie nieważności. Istotna jest w tej sytuacji ocena, czy postanowienie to dotknięte jest wadą, o której mowa w art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej tak jak to przyjął Sąd pierwszej instancji i twierdziła spółka, czy też nie można mówić w tym przypadku o takiej wadzie, jak to wskazuje organ w skardze kasacyjnej. Wskazać też należy, że wady będące podstawą do stwierdzenia nieważności, określone we wskazanym wyżej przepisie chociaż traktowane jako materialnoprawne mogą się rozciągać także na przypadki bardzo ciężkich naruszeń przepisów procesowych, ważących na załatwieniu sprawy decyzją administracyjną (vide Ordynacja podatkowa, powołany wyżej Komentarz s. 1012). Nie każde więc naruszenie przepisów może być traktowane jako rażące, w przypadku zaś naruszenia przepisów postępowania jak słusznie podnosi się w skardze kasacyjnej należy mieć na uwadze skutki jakie to naruszenie wywołuje dla strony postępowania. Każde bowiem naruszenie przepisów postępowania ocenia się pod kątem wpływu na wynik sprawy, przy czym wpływ ten na wynik sprawy powinien być istotny. 7.3. Z art. 151 Ordynacji podatkowej wynika, że osobom prawnym oraz jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej pisma doręcza się w lokalu ich siedziby lub w miejscu prowadzenia działalności – osobie upoważnionej do odbioru korespondencji. Przepisy art. 146, art. 148 § 2 pkt 1 i 3 oraz art. 150 stosuje się odpowiednio. Z przepisu tego wynika, że doręczanie pism adresatom wymienionym w tym przepisie dokonywane jest do rąk osoby upoważnionej do odbioru korespondencji i następuje w miejscach wskazanych w tym przepisie. Jak wynika z akt sprawy prezes zarządu spółki w pełnomocnictwie z 23 marca 2012 r. upoważnił księgową spółki E. T. do odbioru korespondencji organów administracji publicznej, wskazując przy tym, że korespondencję tę kierować należy na adres spółki. W sprawie tej nie jest sporne to, że wskazana wyżej decyzja, zaadresowana na adres spółki, doręczona została upoważnionej przez prezesa zarządu osobie, tyle że nie w siedzibie spółki lecz w miejscu, gdzie akurat osoba ta przebywała tj. w Komendzie Policji. Doręczenie decyzji osobie upoważnionej przez spółkę w Komendzie Policji zamiast w siedzibie spółki było więc uchybieniem, ale wbrew temu co przyjął Sąd pierwszej instancji nie można uznać to uchybienie za mające charakter rażący. W postanowieniu w składzie poszerzonym z 5 października 1994 r. w sprawie sygn. akt II ARN 54/04 ( publ. OSNP 1994/12/187) Sąd Najwyższy uznał, że niezgodne z przepisami postępowania administracyjnego doręczenie pisma (decyzji) może być uznane przez sąd w konkretnych okolicznościach sprawy za pozbawione znaczenia prawnego i uzasadniające przywrócenie terminu do dokonania czynności procesowej bez potrzeby powtórnego prawidłowego doręczenia pisma. W postanowieniu tym Sąd Najwyższy uznał więc, że mimo niezgodnego z przepisami doręczenia decyzji, nie ma potrzeby powtórnego prawidłowego doręczenia, a uzasadnione jest w takiej sytuacji przywrócenie terminu. Naczelny Sąd Administracyjny w tym składzie w pełni stanowisko to podziela. W sprawie tej uchybienie organu polegało na tym, że doręczył decyzję nie w siedzibie spółki osobie upoważnionej przez spółkę do odbioru korespondencji. Uchybienie to uzasadniało więc przywrócenie terminu do wniesienia odwołania i tak też organ uczynił, niwelując tym samym skutki wskazanego wyżej uchybienia. Nie można więc uznać, by spółka poniosła negatywne konsekwencje niezgodnego z art. 151 Ordynacji podatkowej doręczenia, odwołanie jej od decyzji zostało bowiem rozpatrzone, decyzja o zabezpieczeniu poddana została kontroli instancyjnej. Nie ma więc uzasadnienia stanowisko Sądu pierwszej instancji, że wskazane wyżej uchybienie w zakresie doręczenia miało charakter rażącego naruszenia prawa w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej i by nie było podstaw do przywrócenia terminu do wniesienia odwołania. 8. Wobec powyższego skoro zarzuty skargi kasacyjnej okazały się zasadne należało na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a orzec jak w sentencji. O kosztach orzeczono zgodnie z art. 203 pkt 2, art. 205 § 2 i art. 209 tej ustawy.