II GSK 2320/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Korycińska Sędzia NSA Dariusz Dudra Sędzia del. WSA Małgorzata Grzelak (spr.) Protokolant asystent sędziego Elżbieta Jabłońska-Gorzelak po rozpoznaniu w dniu 20 stycznia 2015 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej M. – K. Spółki jawnej w T. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w P. z dnia 28 sierpnia 2013 r., sygn. akt II SA/Po 537/13 w sprawie ze skargi M. – K. Spółki jawnej w T. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w P. z dnia [...] marca 2013 r., nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w uiszczonej opłacie za wydanie zezwolenia na prowadzenie obrotu hurtowego napojami alkoholowymi oddala skargę kasacyjną Wyrokiem z dnia 28 sierpnia 2013r. sygn. akt II SA/Po 537/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w P. oddalił skargę M.-K. Sp. jawna z siedzibą w T. P. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w P. z dnia [...] marca 2013 r. Nr [...] o odmowie stwierdzenia nadpłaty w uiszczonej opłacie za wydanie zezwolenia na prowadzenie w kraju obrotu hurtowego napojami alkoholowymi. Sąd I instancji orzekał w następującym stanie faktycznym i prawnym: Wnioskiem z dnia 6 września 2012r. skarżąca spółka wystąpiła do Marszałka Województwa [...] o stwierdzenie nadpłaty w uiszczonej opłacie za wydanie zezwolenia na prowadzenie w kraju obrotu hurtowego napojami alkoholowymi do 4,5% zawartości alkoholu i piwem oraz o zwrot nadpłaty, ostatecznie w wysokości 56.700 złotych. Wniosek dotyczył opłaty, jaką spółka dokonała na podstawie ustawy z dnia 26 października 1982 r. o wychowaniu w trzeźwości i przeciwdziałaniu alkoholizmowi (dalej: ustawa o wychowaniu w trzeźwości) w związku z udzielonym spółce zezwoleniem z dnia [...] lipca 2012 r. Nr [.] Nr rej. [...], wydanym przez Marszałka Województwa [...]. W uzasadnieniu wniosku z dnia 6 września 2012 r. spółka podała, że w dniu 23 lipca 2012 r. uiściła opłatę za udzielenie powyższego zezwolenia w wysokości 60.700 złotych, która została wyliczona przy uwzględnieniu, że łączna wartość sprzedaży hurtowej alkoholu w 2011 r. wyniosła 15.167.432 złotych (w tym na rzecz kontrahentów krajowych na kwotę 577.901 złotych oraz na rzecz kontrahentów zagranicznych na kwotę 14.589.531 złotych). Zdaniem spółki, należna opłata powinna być wyliczona tylko od wartości sprzedaży krajowej. Strona wywodziła, że zgodnie z art. 2(1) pkt 7 powołanej ustawy "obrotem hurtowym napojami alkoholowymi" jest zakup napojów alkoholowych w celu dalszej ich odsprzedaży przedsiębiorcom posiadającym właściwe zezwolenia a w przypadku dokonywania sprzedaży na rzecz kontrahentów zagranicznych odbiorcami towarów są przedsiębiorcy, którzy nie posiadają zezwoleń wydanych na podstawie tej ustawy, gdyż nie podlegają ustawodawstwu polskiemu. Tym samym, zdaniem skarżącej, sprzedaż na rzecz kontrahentów zagranicznych nie jest obrotem hurtowym napojami alkoholowymi w rozumieniu tego przepisu. Na poparcie swojego stanowiska spółka przywołała ponadto przepis art. 2(1) pkt 8 ww. ustawy, zgodnie z którym przez wartość sprzedaży rozumie kwotę należną sprzedawcy za sprzedane napoje alkoholowe, z uwzględnieniem podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego. Spółka wywiodła, że skoro w przypadku sprzedaży na rzecz kontrahentów z Unii Europejskiej wnioskodawca nie płaci podatku VAT, a nadto ma prawo wnieść do właściwego Urzędu Celnego wniosek o zwrot akcyzy od napojów sprzedanych kontrahentowi zagranicznemu, to sprzedaż dokonywana na rzecz kontrahentów zagranicznych nie jest wartością sprzedaży w rozumieniu ustawy, gdyż nie zawiera podatku VAT. Uwzględniając powyższą argumentację Spółka uznała, że powinna uiścić opłatę w kwocie 4.000 złotych. Decyzją z dnia [...] października 2012 r. Nr [...] Nr rej. [...] Marszałek Województwa [...] odmówił stwierdzenia przedmiotowej nadpłaty oraz dokonania jej zwrotu, uznając, że skarżąca uiściła opłatę w prawidłowej wysokości, gdyż ustawodawca nie dokonał rozróżnienia na sprzedaż hurtową alkoholu na rzecz kontrahentów krajowych oraz na rzecz kontrahentów zagranicznych. W odwołaniu od powyższej decyzji spółka zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego – art. 2 (1) pkt 7 i 8 ustawy o wychowaniu w trzeźwości oraz art. 9(2) ust. 3 i 4 w związku z art. 2(1) pkt 7 i 8 powołanej ustawy – poprzez błędną ich wykładnię. Zdaniem skarżącej spółki, organ wadliwie posługuje się założeniem, że ustawodawca nie dokonał rozróżnienia na sprzedaż na rzecz kontrahentów krajowych i zagranicznych. W tym zakresie spółka ponowiła dotychczasową argumentację a także wykładnię art. 2(1) pkt 7 i 8 ustawy o wychowaniu w trzeźwości. W ocenie skarżącej, niedopuszczalna jest wykładnia rozszerzająca przepisów nakładających obowiązki o charakterze publicznoprawnym. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w P. decyzją z dnia [...] marca 2013 r. utrzymało w mocy zakwestionowane rozstrzygnięcie organu I instancji. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, że obrót napojami alkoholowymi jest w całości reglamentowany. Prowadzenie takiej działalności, tak w hurcie, jak i w detalu, wymaga zezwolenia właściwego organu wydanego w oparciu o przepisy ustawy o wychowaniu w trzeźwości, a naruszenie tego wymogu zagrożone jest grzywną. Według SKO w P., obrotu hurtowego nie można sprowadzać wyłącznie do sprzedaży napojów, lecz obejmuje także ich zakup, a to ze względu na treść art. 2 (1) pkt 7 powołanej ustawy. Przepis ten definiuje, bowiem obrót napojami alkoholowymi, jako "zakup napojów alkoholowych w celu dalszej ich odsprzedaży przedsiębiorcom posiadającym właściwe zezwolenia". Przy takim brzmieniu przepisu wydaje się oczywiste, według organu, że już w momencie zakupu napojów przez hurtownika mamy do czynienia z wykonywaniem działalności w zakresie obrotu hurtowego. Co więcej, podmiot, który w ramach swojej działalności, prowadzonej na podstawie uzyskanego zezwolenia, zakupił napoje alkoholowe na terytorium RP, powinien je sprzedać tylko przedsiębiorcom posiadającym odpowiednie zezwolenia. Przed otrzymaniem zezwolenia, od którego pobrano sporną opłatę, skarżąca spółka uzyskała inne zezwolenie. W decyzji - zezwoleniu udzielonym skarżącej uprzednio zaznaczono, iż na podstawie zezwolenia obowiązkiem przedsiębiorcy jest sprzedaż napojów alkoholowych wyłącznie przedsiębiorcom posiadającym zezwolenia na obrót lub sprzedaż detaliczną takich wyrobów. To właśnie wartość sprzedaży hurtowej, dokonanej w oparciu o to wcześniejsze zezwolenie w roku 2011, stanowiła podstawę do wyliczenia opłaty. Organ odwoławczy wskazał, że sprzedaż napojów alkoholowych podmiotom zagranicznym może zostać oceniona albo jako prowadzenie obrotu wbrew warunkom zezwolenia, albo za działanie w granicach zezwolenia, gdyż w przypadku kontrahentów zagranicznych należy przyjąć domniemanie ich legalnego działania, zgodnego z prawem kraju macierzystego. Według SKO, przyjęcie rozwiązania proponowanego przez skarżącą spółkę, a mianowicie, że odsprzedaż alkoholu podmiotom zagranicznym - jako nieposiadającym zezwolenia – nie stanowi obrotu hurtowego, stałoby w sprzeczności z postulatem racjonalności ustawodawcy. Celem ustawy o wychowaniu w trzeźwości jest ograniczenie dostępności alkoholu, czemu służy reglamentacja obrotu, detalicznego i hurtowego. W tym kontekście nie można przypisywać ustawodawcy woli premiowania hurtowników, odsprzedającym alkohole podmiotom nieposiadającym zezwoleń - co nie musi dotyczyć tylko podmiotów zagranicznych, poprzez zmniejszenie podstawy naliczania opłaty. Kolegium wskazało, że powoływana przez spółkę legalna definicja obrotu odnosi się zarówno do zezwoleń, jak i do opłat, a podstawową regułą wykładni jest wymóg, by tym samym sformułowaniom przypisywać to samo znaczenie. Według organu odwoławczego, Marszałek Województwa przyjął korzystną dla spółki interpretację przepisów ustawy, nie dopatrując się w sprzedaży alkoholu kontrahentom zagranicznym naruszenia warunków zezwolenia. Jednocześnie jednak zasadnie uznał, że podstawą do naliczania opłaty powinna być pełna wartość sprzedaży z roku ubiegłego, uwzględniająca sprzedaż na rzecz podmiotów zagranicznych. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 2(1) pkt 8 ustawy o wychowaniu w trzeźwości, SKO podzieliło stanowisko organu I instancji, iż w przypadku gdy podatki są naliczane, należy je uwzględniać przy ustalaniu wartości sprzedaży. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w P. na powyższą decyzję spółka ponowiła zarzuty zawarte w odwołaniu od decyzji organu I instancji oraz powtórzyła przytoczoną tam argumentację. Oddalając skargę spółki M.-K., jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw, Wojewódzki Sąd Administracyjny w P. w pierwszej kolejności ocenił, że organ prawidłowo uczynił, rozpatrując niniejszy wniosek o stwierdzenie nadpłaty, wydając decyzję. W opinii Sądu I instancji, wraz z wejściem w życie ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (t.j. Dz.U. z 2013 r. poz. 885), co nastąpiło w dniu 1 stycznia 2010 r., straciło aktualność stanowisko prezentowane w dotychczasowym orzecznictwie sądowoadministracyjnym (np. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 września 2005 r. sygn. akt II GSK 149/05), że rozpatrzenie takiego wniosku powinno nastąpić w drodze czynności z zakresu administracji publicznej, dotyczącej uznania albo odmowy uznania uprawnienia wynikającego z przepisów prawa. Odnosząc się natomiast merytorycznie do zaskarżonej decyzji WSA w P. wskazał, że w przedmiotowej sprawie stan faktyczny jest niesporny, przedmiotem sporu jest wyłącznie wykładnia prawa – przepisów art. art. 2(1) pkt 7 i 8 oraz art. 9(2) ust. 3 i 4 ustawy o wychowaniu w trzeźwości. Według Sądu I instancji, wykładnia powyższych przepisów przyjęta przez organy administracji jest prawidłowa, przez co nie było podstaw do stwierdzenia nadpłaty w uiszczonej opłacie oraz jej zwrotu w tej części. Sąd wskazał, że zgodnie z art. 9(2) ust. 1 ustawy o wychowaniu w trzeźwości za wydanie zezwoleń, o których mowa w art. 9 ust. 1 i 2, decyzji wprowadzających w zezwoleniach zmiany oraz duplikatów zezwoleń, są pobierane opłaty. Skarżąca spółka posiada zezwolenie na prowadzenie w kraju obrotu hurtowego napojami alkoholowymi o zawartości do 4,5% alkoholu oraz piwem (Zezwolenie z dnia [...] lipca 2012 r. Nr [...] - wydane przez Marszałka Województwa [...]). Przepis art. 9(2) ust. 4 stanowi, iż w przypadku przedsiębiorców, których wartość sprzedaży hurtowej napojów alkoholowych w roku poprzedzającym wygaśnięcie zezwolenia przekroczyła 1.000.000 złotych, opłatę za wydanie zezwoleń, o których mowa w art. 9 ust. 1 pkt 1 i 2, ustala się w wysokości równej 0,4% wartości sprzedaży w roku poprzednim, z zaokrągleniem do 100 zł. Skarżąca spółka wymóg ten spełniała, co skutkowało naliczeniem opłaty za wydanie zezwolenia na kolejny okres, zgodnie z tym przepisem. Z kolei, zgodnie z art. 9 ust. 2 ustawy obrót hurtowy w kraju napojami alkoholowymi o zawartości do 18% alkoholu może być prowadzony tylko na podstawie zezwolenia wydanego przez marszałka województwa. W myśl art. 9(2) ust. 3 i 4 ww. ustawy wysokość opłaty za wydanie przedmiotowego zezwolenia jest uzależniona od wartości sprzedaży napojów alkoholowych w roku poprzedzającym wygaśnięcie przedmiotowego zezwolenia. Według Sądu I instancji, ustawodawca posługując się pojęciem "wartości hurtowej" nie dokonuje rozróżnienia na sprzedaż na rzecz kontrahentów krajowych i zagranicznych. Tym samym pod pojęciem wartości sprzedaży należy rozumieć całość dokonanej sprzedaży hurtowej, co zasadnie wywiódł organ I instancji w uzasadnieniu swojej decyzji. Odwołując się do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 listopada 2011 r. sygn. akt II GSK 1120/10, którego argumentację w całości podzielił, WSA w P. wskazał, że brak podstaw do tego, aby pojęcie "wartość sprzedaży", którym posłużono się w art. 9(2) ust. 3 ww. ustawy, i pojęcie "wartość sprzedaży hurtowej", którym posłużono się w art. 9(2) ust. 4 ww. ustawy, rozumieć w sposób odmienny. Oba wymienione przepisy wyrażają de facto jedną normę, jakkolwiek z przyczyn redakcyjnych norma ta została ujęta w dwóch wyodrębnionych jednostkach tekstu prawnego (tj. w dwóch ustępach tego samego artykułu). Sąd podniósł, iż norma ta stanowi, że dla przedsiębiorców, których wartość sprzedaży w roku poprzedzającym nie przekroczyła 1.000.000 zł, wysokość opłaty za wydanie zezwolenia wynosi 4.000 zł, natomiast dla przedsiębiorców, których wartość sprzedaży w roku poprzedzającym przekroczyła 1.000.000 zł, wysokość opłaty wynosi 0,4% wartości sprzedaży w roku poprzedzającym. Innymi słowy, przepis art. 9(2) ust. 4 ww. ustawy jest "dalszym ciągiem" (kontynuacją) regulacji wyrażonej w art. 9(2) ust. 3 tej ustawy, bowiem określa sposób kalkulacji opłaty dla podmiotów, których wartość sprzedaży w roku poprzedzającym przekroczyła 1.000.000 zł. Przyjęcie – zgodnie z zakazem wykładni synonimicznej – że w art. 9(2) ust. 3 podstawą kalkulacji opłaty miałaby być inna wartość niż w art. 9(2) ust. 4, byłoby niezgodne z zasadami racjonalności i intencją ustawodawcy. Wskazano, że kwota 1.000.000 zł jest elementem normy wprowadzonym w celu rozgraniczenia dwóch trybów kalkulacji opłaty za wydanie zezwolenia – to jest trybu "ryczałtowego", określonego w art. 9(2) ust. 3, i trybu "stosunkowego", określonego w art. 9(2) ust. 4 ww. ustawy. Według Sądu I instancji jest zatem oczywiste, że podstawą kalkulacji tej kwoty powinna być ta sama grupa transakcji przeprowadzonych przez podmiot ubiegający się o zezwolenie. Nie ma więc znaczenia, że przepisy określające zasady kalkulacji opłaty za wydanie zezwolenia posługują się niekiedy przymiotnikiem "hurtowy". Taki zabieg legislacyjny, polegający na zamieszczeniu w ustawie normy odsyłającej, miał na celu zachowanie syntetyczności tekstu prawnego i uniknięcie powtarzania takich samych przepisów w odniesieniu do różnych podmiotów. W ocenie Sądu I instancji, dla prawidłowej wykładni przepisów ustawy istotnym jest, że opłata pobierana jest od wartości sprzedaży, co w konsekwencji nakazuje uznać, iż dla ustalenia wysokości opłaty za wydanie skarżącej spółce zezwolenia, o jakim mowa w art. 9 ust. 2 ustawy o wychowaniu w trzeźwości, podstawowe znaczenie ma wielkość wartości sprzedaży napojów alkoholowych dokonanej przez spółkę w roku poprzedzającym wygaśnięcie zezwolenia, zgodnie z art. 9(2) ust. 1 i ust. 4 ustawy. WSA w P. za niezasadne uznał również stanowisko skarżącej spółki, że w świetle art. 2(1) pkt 8 ustawy o wychowaniu w trzeźwości do wartości sprzedaży winny być wliczane tylko wartości transakcji, które podlegają podatkowi od towarów i usług lub podatkowi akcyzowemu. Przepis ten określa sposób ustalania wielkości wartości sprzedaży, stanowiąc, iż w wartości tej należy uwzględniać także należny podatek VAT oraz podatek akcyzowy – o ile podatki te znalazły się w cenie wyrobu. W świetle powyższego, opłata za wydanie przedmiotowego zezwolenia powinna być naliczona od wartości sprzedaży hurtowej na rzecz kontrahentów krajowych i zagranicznych w 2011 r., a zatem od kwoty 15.167.432 złotych, co prawidłowo organy obu instancji przyjęły. Odnosząc się do argumentów skarżącej, odnośnie braku możliwości przeprowadzania rozszerzającej wykładni przepisów stanowiących o jej obowiązkach finansowych, Sąd I instancji stwierdził, że przepisy ustawy w tym zakresie są jednoznaczne i nie wymagają pogłębionej wykładni. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku spółka zarzuciła : I. W ramach podstawy kasacyjnej przewidzianej w art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej: p.p.s.a.) 1) naruszenie przepisów postępowania mające wpływ na wynik sprawy - art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez pominięcie przez Sąd I Instancji zarzutu naruszenia przez organy administracji art. 2(1) ust. 7 ustawy o wychowaniu w trzeźwości; 2) naruszenie przepisów postępowania mające wpływ na wynik sprawy - art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez niewyjaśnienie przez Sąd I Instancji wszystkich zarzutów zgłoszonych przez skarżącą, w tym przede wszystkim zarzutu naruszenia art. 2(1) ust. 7 o wychowaniu w trzeźwości. II. Natomiast na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. 1) naruszenie prawa materialnego - art.2(1) ust. 7 ustawy o wychowaniu w trzeźwości - poprzez jego niezastosowanie, podczas gdy przeprowadzenie prawidłowej wykładni tego przepisu prowadzi do wniosku, iż podstawą do obliczenia opłaty za wydanie zezwolenia na sprzedaż napojów alkoholowych winna być tylko sprzedaż na rzecz podmiotów krajowych; 2) naruszenie prawa materialnego - art. 2(1)ust. 8 ustawy o wychowaniu w trzeźwości - poprzez jego błędną wykładnię, podczas gdy przeprowadzenie prawidłowej wykładni tego przepisu prowadzi do wniosku, iż wartością sprzedaży, która stanowi podstawę do obliczenia opłaty za wydanie zezwolenia na sprzedaż napojów alkoholowych, winna być tylko sprzedaż na rzecz podmiotów krajowych; 3) naruszenie prawa materialnego - art. 9(2) ust. 3 oraz 9(2) ust. 4 w ustawy o wychowaniu w trzeźwości - poprzez błędną wykładnię i niezasadne uznanie, iż podstawą do obliczenia należnej opłaty winna być sprzedaż także na rzecz podmiotów, które nie posiadają obowiązku posiadania zezwoleń wydanych na podstawie ww. ustawy. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej ponowiono argumentację zaprezentowaną w toku postępowania administracyjnego i sądowoadministracyjnego. Skarżąca kasacyjnie spółka zarzuca Sądowi I instancji, że nie podjął próby przeprowadzenia wykładni art. 2(1) pkt 7 ustawy o wychowaniu w trzeźwości a także w swoich rozważaniach powielił tezy zawarte w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie sygn. akt. II GSK 1120/10, nie dokonując przy tym własnej oceny analizowanych przepisów. Spółka podtrzymała swoje stanowisko, że wykładnia definicji legalnej "obrót hurtowy napojami alkoholowymi" potwierdza podniesiony już przez skarżącą argument, iż przy dokonywaniu sprzedaży na rzecz kontrahentów zagranicznych odbiorcami towarów są przedsiębiorcy, którzy nie posiadają zezwoleń wydanych na podstawie ustawy, a co za tym idzie nie podlegają oni polskiemu ustawodawstwu. Tym samym sprzedaż na rzecz kontrahentów zagranicznych nie może być uznana za obrót hurtowy napojami alkoholowymi w rozumieniu ustawy o wychowaniu w trzeźwości. Według skarżącej spółki, Sąd I instancji dokonał błędnej wykładni art. 2(1) omawianej ustawy, gdyż przepis ten powinien być wykładany łącznie z art. 2(7) ust. 7 tejże ustawy, gdyż pojęcia zawarte w tych przepisach nie są od siebie niezależne. To dokonywany przez przedsiębiorcę obrót hurtowy kreuje wartość całej sprzedaży dokonywanej w okresie danego roku, a brzmienie ust. 7 potwierdza wniosek, iż chodzi w nim o sprzedaż na rzecz przedsiębiorców krajowych. Uzasadniając zarzut błędnej wykładni art. 9(2) ust.3 i art. 9(2) ust. 4 ustawy o wychowaniu w trzeźwości, skarżąca kasacyjnie spółka podnosi, że w jej ocenie przepisy te operują różnymi pojęciami, stąd też nie mogą być one wykładane w sposób tożsamy. W przypadku ust. 4 przepis ten posługuje się pojęciem "wartości sprzedaży hurtowej", która nie jest wymieniona w definicjach ustawowych wskazanych w art. 2(1) ustawy. W ocenie skarżącej, przepis ten winien być wykładany z prawidłowo interpretowanym art. 2(1) ust. 7 - skoro w tych przepisach ustawodawca odwołuje się zarówno do wartości sprzedaży (art. 2(1) ust. 8 ustawy - kwota należna sprzedawcy za sprzedane napoje alkoholowe), jak i do hurtowego charakteru tej sprzedaży (art. 2(1) ust. 7 ustawy), to prawidłowa wykładnia tych przepisów prowadzi do wniosku, iż intencją ustawodawcy było uzależnienie wysokości opłaty za wydanie zezwolenia na sprzedaż napojów alkoholowych od wartości sprzedaży na rzecz podmiotów krajowych. Podnosząc powyższe zarzuty wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w P. oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie, wskazując, że podniesione w niej zarzuty są chybione. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie jest uzasadniona. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny (dalej zwany NSA) rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, a więc w granicach, jakie zakreśli strona w ramach podstaw kasacyjnych, o których mowa w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a., biorąc pod uwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania (art. 183 § 2 p.p.s.a.), która w tej sprawie nie zachodzi. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzuty skargi kasacyjnej nie zasługują na uwzględnienie. Rozpoznawana skarga została oparta na obydwu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 p.p.s.a., przy czym zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania i prawa materialnego pozostają ze sobą w związku, wymagającym łącznego odniesienia się do nich. Według Naczelnego Sądu Administracyjnego wykładnia przepisów prawa materialnego przyjęta przez Sąd I instancji, a wcześniej przez organy administracji, jest prawidłowa, przez co nie było podstaw do stwierdzenia nadpłaty w uiszczonej opłacie oraz jej zwrotu w tej części. Niezasadne są też zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Obrót hurtowy został zdefiniowany w art. 2(1) pkt 7 ustawy o wychowaniu w trzeźwości, jako "zakup napojów alkoholowych w celu dalszej ich odsprzedaży przedsiębiorcom posiadającym właściwe zezwolenia'". W świetle przywołanej definicji hurtowego obrotu napojami alkoholowymi brak jest podstaw do twierdzenia, że o hurtowym charakterze sprzedaży przesądza sam fakt sprzedaży alkoholu przedsiębiorcom, na faktury VAT. W przypadku jednak sprzedaży alkoholu podmiotom gospodarczym zasadnicze znaczenie ma to, czy sprzedaż ta miała na celu dalszy obrót napojami alkoholowymi przez nabywców. Wprawdzie ustawa definiuje obrót hurtowy alkoholem, posługując się słowem "zakup" i określając jego cel, tj. dalszą odsprzedaż alkoholu podmiotom obracającym napojami alkoholowymi, to jest oczywiste, że decydujące znaczenie ma w tym wypadku kryterium dalszej odsprzedaży alkoholu przez jego nabywców. Mając bowiem do czynienia wyłącznie z zakupem napojów alkoholowych, nawet jeśli czynności tej towarzyszył zamiar przedsiębiorcy co do ich dalszej odsprzedaży, ale nie podjęto działań zmierzających do jego realizacji, nie można mówić o hurtowym obrocie napojami alkoholowymi - jako że w takiej sytuacji w ogóle nie dochodzi do wprowadzenia alkoholu do obrotu (por. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 9 listopada 2004 r. sygn. akt II SA/Wr 1793/03 (treść dostępna w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl/) Według art. 2(1) ust.1 pkt 8 ww. ustawy wartość sprzedaży - kwota należna sprzedawcy za sprzedane napoje alkoholowe, z uwzględnieniem podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego. W myśl art. 9(2) ust. 3 i 4 ustawy o wychowaniu w trzeźwości wysokość opłaty za wydanie zezwolenia na hurtowy obrót alkoholem jest uzależniona od wartości sprzedaży hurtowej napojów alkoholowych w roku poprzedzającym wygaśnięcie przedmiotowego zezwolenia. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą skargę, podziela pogląd zawarty w wyroku NSA z dnia 29 listopada 2011 r. sygn. akt II GSK 1120/10, na który powoływały się zarówno organy orzekające w sprawie, jak i Sąd I instancji, że brak jest podstaw do tego, aby pojęcie "wartość sprzedaży", którym posłużono się w art. 9(2) ust.3 ww. ustawy i pojęcie "wartość sprzedaży hurtowej", którym posłużono się w art.9(2) ust. 4 tejże ustawy rozumieć w sposób odmienny. Z kolei sens przepisu art. 2 (1) ust.1 pkt 8 omawianej ustawy jest taki, że w przypadku gdy podatki wymienione w tym przepisie są naliczane, to przy ustalaniu wartości sprzedaży należy je uwzględnić. Naczelny Sąd Administracyjny uznał za prawidłową wykładnię przepisu art. 2 (1) ust.1 pkt 7 i 8 oraz art. 9(2) ust.3 i 4 ustawy o wychowaniu w trzeźwości dokonaną przez Sąd I instancji, a wcześniej organy orzekające w sprawie. Warunkiem prowadzenia sprzedaży alkoholu w ramach posiadanego zezwolenia jest przestrzeganie wszystkich zasad obrotu napojami alkoholowymi, określonych w ustawie o wychowaniu w trzeźwości i przeciwdziałaniu alkoholizmowi. Zapisy tej ustawy jednoznacznie wskazują, że szczególne ograniczenia dotyczą dalszej odsprzedaży alkoholu przedsiębiorcom - jest ona możliwa wyłącznie w ramach hurtowego obrotu napojami alkoholowymi, prowadzonego na podstawie odpowiedniego zezwolenia i zachowaniem warunków ustalonych dla tego rodzaju działalności, albo w razie sprzedaży na podstawie jednorazowych zezwoleń, o których mowa w art. 18(1) powołanej ustawy - i zawsze z zachowaniem wymogu, że sprzedaż następuje do przedsiębiorców posiadających zezwolenia. Należy zauważyć, że odsprzedaż alkoholu przedsiębiorcom nieposiadającym zezwoleń i bez badania tej kwestii przez sprzedającego jest w ogóle niedopuszczalna - i w tym sensie zawsze narusza przepisy ustawy. Ustawa o wychowaniu w trzeźwości nie zabrania dokonywania sprzedaży hurtowej alkoholu przedsiębiorcom zagranicznym, ale jednocześnie legalny obrót hurtowy musi się odbywać w granicach udzielonego zezwolenia. Przyjęcie wykładni zaproponowanej przez skarżącą spółkę, a mianowicie, że sprzedaż na rzecz kontrahentów zagranicznych nie może być uznana za obrót hurtowy napojami alkoholowymi w rozumieniu ustawy o wychowaniu w trzeźwości, ponieważ definicja legalna traktuje o sprzedaży napojów alkoholowych przedsiębiorcom posiadającym właściwe zezwolenia, a przedsiębiorca zagraniczny takim przedsiębiorcą nie jest – stałaby w ewidentnej sprzeczności z postulatem racjonalności ustawodawcy. Premiowałaby bowiem przedsiębiorców zajmujących się hurtowym obrotem napojami alkoholowym, którzy dokonują sprzedaży wbrew warunkom udzielonego zezwolenia. Ponadto, przedsiębiorca uczestniczący w obrocie hurtowym, ale sprzedający alkohol wyłącznie na rzecz kontrahentów zagranicznych – zawsze, niezależnie od wartości sprzedaży, nie byłby objęty hipotezą art. 9(2) ust. 4 ustawy o wychowaniu w trzeźwości, ponieważ nie prowadzi sprzedaży "hurtowej" w rozumieniu przyjętym przez skarżącą. W praktyce oznaczałoby to, że taki przedsiębiorca zawsze, niezależnie od wartości sprzedaży, płaciłby jednolitą stawkę 4.000 złotych na podstawie art. 9 (2) ust.3 ustawy o wychowaniu w trzeźwości. Taką wykładnię należy odrzucić, ponieważ przeczy w sposób oczywisty intencji ustawodawcy i celowi opłaty za zezwolenie. Z punktu widzenia przedstawionych uwag, stwierdzić należy, że postawione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia wskazanych w niej przepisów postępowania, nie mogły odnieść skutku oczekiwanego przez jej autora. Wbrew zarzutom kasatora, Sąd I instancji nie ograniczył się jedynie do przytoczenia wyroku NSA z dnia 29 listopada 2011 r. sygn. akt II GSK 1120/10, ale dokonał kontroli zaskarżonej decyzji według ustawowego kryterium, przyjmując stanowisko zaprezentowane w powyższym wyroku dotyczące wykładni art. 9(2) ust. 3 i 4 za własne. W niniejszej sprawie uzasadnienie WSA w P. odpowiada wymogom art. 141 § 4 p.p.s.a. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika, że Sąd ten dokonał należytej kontroli legalności zaskarżonej decyzji. Sąd I instancji wypowiedział się we wszystkich kwestiach istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, odwołując się do materiału dowodowego sprawy. Wbrew zarzutom sformułowanym w pkt I 1 i 2 petitum skargi kasacyjnej, WSA w P. nie pominął zarzutu skarżącej spółki naruszenia przez organy administracji art. 2(1) ust. 7 ustawy o wychowaniu w trzeźwości. Świadczy o tym treść uzasadnienia zaskarżonego wyroku, w którym Sąd I instancji stwierdził, że nie podziela wykładni powyższego przepisu zaproponowanej przez skarżącą spółkę, uznając, że wykładnia przyjęta przez organy administracji jest prawidłowa, przez co nie było podstaw do stwierdzenia nadpłaty w uiszczonej opłacie oraz jej zwrotu w tej części. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną.