I SA/Sz 282/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Elżbieta Woźniak (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Anna Sokołowska,, Sędzia WSA Joanna Wojciechowska, Protokolant Anna Kalisiak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 4 września 2013 r. sprawy ze skargi P. T. Spółki z ograniczona odpowiedzialnością z siedzibą w P. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za lipiec 2007 r. wraz z odsetkami od wpłat dziennych oddala skargę. Dyrektor Izby Celnej decyzją z dnia 15 stycznia 2013 roku wydaną na podstawie art. 4, art. 5, art. 6, art. 21 § 1 pkt 1 i § 3, art. 47 § 3, art. 51 § 1, art. 53 § 1, § 3 i § 4, art. 53a, art. 63 § 1, art. 207 § 1 i § 2 i art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (tekst jednolity w Dz. U. z 2005 roku Nr 8, poz. 60 ze zmianami), art. 6 ustawy z dnia 7 listopada 2008 roku o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, póz. 1318), art. 2 pkt 2 i pkt 4, art. 3 ust. 1, art. 4 ust. 1 pkt. 3, art. 6 ust. 1, art. 8 pkt 2, art. 10 ust. 2, art. 11 ust. 1, art. 18 ust. 1, art. 19 ust 1, ust. 2 i ust. 3, art. 62, art. 64, art. 65 ust. 1 iust. 2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 roku o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29 poz. 257 ze zm.), § 2 ust. 1 pkt 1, § 3 ust. 1, ust. 3 pkt 1, § 4 ust. 1 pkt 1, pkt 2, ust 2, ust. 4 i ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 roku w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zmianami), § 8 ust. 1 pkt 1, ust. 3 pkt 2, ust. 4 pkt 1 i pkt 5, ust. 5-11 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 roku w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (tekst jednolity w Dz. U. z 2006 r. Nr 72, poz. 500 ze zm.), art. 154 ust. 4 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 roku o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 3 z 2009 roku, poz. 11 ze zmianą), § 2 ust. 4 , § 9 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004r. w sprawie szczegółowego trybu i warunków dokonywania rozliczeń podatku akcyzowego (Dz. U. nr 85, poz. 799), §13 ust. 2, § 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2002 roku w sprawie naliczania odsetek za zwłoką oraz opłaty prolongacyjnej, dokonywania zaokrągleń oraz zakresu informacji, które muszą być zawarte w rachunkach (Dz. U. Nr 240, poz. 2063), obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 26 czerwca 2003 roku w sprawie stawki odsetek za zwłoką od zaległości podatkowych (M.P. Nr 37, poz. 540), po rozpoznaniu odwołania z dnia 13 lipca 2012 roku od decyzji numer [...] z dnia 27 czerwca 2012 roku, na podstawie której Naczelnik Urzędu Celnego określił Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością P. z siedzibą w P. przy ul. [...], zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiąc lipiec 2007 roku w kwocie [...] zł. oraz wysokość odsetek od wpłat dziennych za miesiąc lipiec 2007 roku w kwocie [...] zł, utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego numer [...] z dnia 27 czerwca 2012. Stan faktyczny sprawy przedstawia się następująco: Naczelnik Urzędu Celnego w dnia 19, 20 i 23.10.2009r. oraz 4 i 5.11.2009r. przeprowadził kontrolę podatkową Spółki z o.o. P. z siedzibą w P. przy ul. [...], której przedmiotem było sprawdzenie przestrzegania przez kontrolowaną Spółkę - w miesiącu lipcu 2007 roku - przepisów prawa podatkowego w zakresie obrotu olejem napędowym przeznaczonym do celów żeglugi oraz olejem napędowym przeznaczonym na cele opałowe. Wobec stwierdzenia w wyniku kontroli nieprawidłowości Naczelnik Urzędu Celnego postanowieniem z dnia 29 stycznia 2010r. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku akcyzowym za miesiąc lipiec 2007 roku. W wyniku przeprowadzonego postępowania dowodowego Naczelnik Urzędu Celnego ustalił, iż podmiot przyjął na stan magazynowy o [...] litrów oleju napędowego więcej, pochodzącego z importu i przeznaczonego do celów opałowych, od którego nie został zapłacony podatek akcyzowy. W ramach prowadzonego postępowania stwierdzono ponadto niedobór [...] litrów tego oleju, który pochodził z importu i korzystał uprzednio z preferencji podatkowej. Naczelnik Urzędu Celnego ustalił również niedobór w ilości [...] litrów pochodzącego z importu oleju napędowego przeznaczonego do celów żeglugi, który korzystał uprzednio ze zwolnienia od akcyzy w konsekwencji organ pierwszej instancji uznał, że podatnik uchybił warunkom wynikającym z preferencji podatkowej, zaś przedmiotowy olej napędowy, którego nie wprowadzono do magazynu Spółki, został zużyty niezgodnie z przeznaczeniem. W przypadku natomiast nadwyżki przyjętej do magazynu uznano, że nie była objęta zgłoszeniem celnym i nie mogła jej dotyczyć preferencja podatkowa. Od powyższej decyzji Strona złożyła odwołanie wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji organu pierwszej instancji w całości i umorzenie postępowania. W odwołaniu Spółka podniosła zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego wynikającego z zaskarżonej decyzji, wskazując, iż towar będący przedmiotem kwestionowanych transakcji dokonanych w miesiącu lipcu 2007r. pochodził z importu, skoro Spółka sprzedawała towar w miesiącu lipcu 2007r. to najpóźniej w miesiącu lipcu 2007r. musiała już dysponować tym towarem, czyli zdaniem odwołującej się stosownie do art. 7 ust. 2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym, zgodnie z którym, obowiązek podatkowy w imporcie wyrobów akcyzowych powstaje z chwilą powstania długu celnego, a co za tym idzie obowiązek podatkowy z tytułu importu dokonanego w miesiącu lipcu 2007r., powstał najpóźniej w tym miesiącu. W opinii Strony, z uwagi na fakt, iż zgodnie z art. 4 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym, obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym powstaje tylko raz na pierwszym etapie obrotu towarem akcyzowym (zasada jednofazowości podatku akcyzowego), iż obowiązek ten nie mógł powstać w żadnym późniejszym terminie. Ponadto Podatnik wskazał, iż na treść art. 68 § 1 ordynacji podatkowej i podniósł, że skoro obowiązek podatkowy powstał w miesiącu lipcu 2007r. to zobowiązanie podatkowe mogło powstać najpóźniej 31 grudnia 2010r., o ile najpóźniej 31 grudnia 2010r. zostałaby doręczona Spółce decyzja ustalająca to zobowiązanie. Dodatkowo Podatnik wskazując na treść art. 13 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym podniósł, iż decyzja podatkowa wydana została przez organ niewłaściwy. Zdaniem Spółki bowiem, jeśli miały miejsce jakiekolwiek nieprawidłowości w zakresie wypełnienia przez Spółkę warunków zwolnienia, to w każdym razie chodzi tu o zwolnienie uzyskane przez P. Sp. z o.o. w imporcie, w chwili powstania obowiązku podatkowego, a zatem organem właściwym do orzekania w tym zakresie jest naczelnik urzędu celnego właściwy, na podstawie przepisów prawa celnego, do wymiaru należności celnych. W dalszej części odwołania Podatnik wskazał, iż bezzasadne jest uznanie przez organ podatkowy pierwszej instancji "rzekomego niedoboru", jako zużycia towaru niezgodnie z przeznaczeniem, zdaniem Podatnika niedopuszczalne jest obciążenie go podatkiem akcyzowym z tytułu rzekomego zużycia niezgodnie z przeznaczeniem towaru, którego Spółka nigdy nie otrzymała. W końcu, na wypadek nieuwzględnienia przedstawionej przez Spółkę argumentacji, podatnik wskazał, iż o ile w ogóle mogłaby być w niniejszej sprawie naliczona akcyza ponad kwotę już zapłaconą przez Spółkę, to jedynie wg stawki 233 zł / 1.000 l, gdyż stawka zastosowana przez organ podatkowy znajduje bowiem zastosowanie jedynie a przypadkach zużycia towaru niezgodnie z przeznaczeniem, co jednak winien wykazać organ podatkowy, a czego (zdaniem Spółki) organ nie uczynił. Utrzymując w mocy decyzję organu pierwszej instancji, Dyrektor Izby Celnej wskazał na treść przepisów regulujących powstanie zobowiązania podatkowego i wydanie decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, tj. art. 21 § 1 i § 3 Ordynacji podatkowej Dalej organ drugiej instancji przywołał przepisy regulujące kwestie definicji wyrobów akcyzowych art. 2 pkt 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 roku o podatku akcyzowym oraz wyrobów akcyzowych zharmonizowanych (art. 2 pkt 2 tejże ustawy). Następnie Dyrektor Izby Celnej odwołał się do art. 4 ustawy o podatku akcyzowym, w którym ustawodawca wskazał czynności podlegające opodatkowaniu, wskazując, że zgodnie z art. 4 ust. 3 ustawy, opodatkowaniu akcyzą podlega między innymi posiadanie przez podatnika wyrobów akcyzowych, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, ponadto zgodnie natomiast z art. 4 ust. 2 pkt 10, opodatkowaniu akcyzą podlega również zużycie wyrobów akcyzowych niezgodne z ich przeznaczeniem, w przypadku gdy do wyrobów tych zastosowano zwolnienie lub obniżono stawki akcyzy. Następnie organ drugiej instancji przywołał przepisy określające podmioty będące podatnikami akcyzy (art. 11 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym) oraz powstanie obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym (art. 6 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym) i przepisy regulujące ustalenie podstawy opodatkowania, jako ilości wyrobów akcyzowych (art. 10 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym). Następnie organ przywołał szczególne przepisy dotyczące paliw silnikowych i olejów opałowych w tym przepisy dotyczące stawek akcyzy (art. 65 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym i przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 roku w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego). Organ podkreślił, że Minister Finansów w § 4 ust. 3 rozporządzeniu z dnia 22 kwietnia 2004 roku w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego wskazał, iż importer i podmiot dokonujący nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobów określonych w poz. 1 pkt 3 lit. b i lit. c tiret pierwsze załącznika nr 2 do rozporządzenia składa właściwemu naczelnikowi urzędu celnego, a w przypadku importu - przyjmującemu zgłoszenie celne w procedurze dopuszczenia do obrotu, oświadczenie, że przywożone wyroby zostaną przeznaczone na cele opałowe lub będą odprzedane z przeznaczeniem na cele opałowe. Zatem w ocenie organu tylko i wyłącznie ilość wyrobu akcyzowego objęta przedmiotowym oświadczeniem korzysta z preferencji podatkowej w postaci obniżonej akcyzy. W przypadku przyjęcia na stan magazynowy Spółki wyrobów w ilości mniejszej niż ta, która była przedmiotem importu, zdaniem organu podmiot dokonał zużycia (skoro do magazynu na terytorium kraju przyjął mniejszą ilość wyrobu) części wyrobów niezgodnie z przeznaczeniem, konsekwencją czego jest powstanie obowiązku podatkowego, o którym mowa w art. 4 ust. 2 pkt 10 ustawy o podatku akcyzowym. Odnośnie zwolnień od podatku akcyzowego w zakresie obrotu olejami napędowymi (także olejami opałowymi lub smarowymi) przeznaczonymi do celów żeglugi organ wskazał, iż jego źródłem jest art. 14 Dyrektywy Rady Nr 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 roku w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. U. UE. L.03.283.51 ze zmianami), oraz na art. 25 ustawy o podatku akcyzowym i § 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 roku w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego w których znalazły odzwierciedlenie dyspozycje dyrektywy dotyczące paliw przeznaczonych do celów żeglugi. Organ podatkowy drugiej instancji podkreślił, iż z przywołanych przepisów wynika, że w zakresie obrotu wskazanymi wyrobami, przeznaczonymi do celów żeglugi, w zakresie składania oświadczeń wprowadzono przepisy narzucające podmiotowi pośredniczącemu w sprzedaży oraz podmiotowi zużywającemu ograniczenia w swobodnym dysponowaniu tym paliwem, o ile oczywiście zamierzają oni skorzystać z przywileju zwolnienia tych wyrobów od akcyzy. Między innymi importer może skorzystać z przedmiotowego zwolnienia z podatku akcyzowego, jeżeli dopełni określonych warunków, w tym przedłoży właściwemu dla importera naczelnikowi urzędu celnego wraz ze zgłoszeniem celnym oświadczenie o przeznaczeniu paliwa. Zatem tylko ilość wyrobu objęta importem i oświadczeniem, może korzystać z preferencji w postaci zwolnienia od akcyzy z tytułu importu. Oświadczenie o przeznaczeniu winno być odebrane od importera w dniu dokonywania zgłoszenia celnego. Brak w momencie powstania obowiązku podatkowego w akcyzie stosownego oświadczenia lub dokumentu, spełniającego wymagane przepisami prawa warunki, powoduje, iż ilość wyrobu nieobjęta oświadczeniem, a przyjęta na stan magazynowy przez Spółkę, podlega akcyzie na ogólnych zasadach. Organ podkreślił, także iż podmiot składając oświadczenie o przeznaczeniu wyrobów, wskazuje na tą ilość wyrobu, która objęta jest oświadczeniem i z tej racji podlega zwolnieniu albo korzysta z obniżonej stawki akcyzy. Tym samym składane do zgłoszeń celnych oświadczenia o przeznaczeniu wyrobów, dotyczyły wyłącznie ilości wskazanych w dokumentach celnych. Jak wynika natomiast ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, Spółka przyjmowała do magazynu na terytorium kraju, już po odprawie celnej, wyroby w ilości wyższej albo niższej, od ilości wskazanej w dokumentach importowych i objętych oświadczeniem o przeznaczeniu, różnica ta zatem nie mogła skorzystać z preferencji. Następnie Dyrektor Izby Celnej przedstawił porównanie ilości paliwa oraz oleju napędowego przeznaczonego do celów żeglugi i wskazał, iż importer, którym w tym przypadku była Spółka z o.o. P., złożył właściwemu dla importera naczelnikowi urzędu celnego (w tym przypadku Naczelnikowi Urzędu Celnego albo Naczelnikowi Urzędu Celnego) oświadczenia, że importowane paliwo zostanie zużyte lub odsprzedane do celów korzystających z przywileju zwolnienia od akcyzy, to tylko ta ilość korzystała z tego przywileju. Przyjęta następnie i zaewidencjonowana przez Spółkę ilość przekraczająca import, nie mogła być objęta zwolnieniem, gdyż nie była przedmiotem oświadczenia o sposobie odsprzedaży. Organ podatkowy następnie wskazał, na odmowę przez Naczelnika Urzędu Celnego oraz Naczelnika Urzędu Celnego dokonania korekt zgłoszeń celnych z powołaniem się na brzmienie przepisu art. 42 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (WKC). Organy podatkowe, wydając odmowę dokonania korekty zgłoszeń celnych, wskazywały na to, iż kontrola ilości towaru odbywała się bez nadzoru organu celnego, a więc w sytuacji gdy możliwa była ingerencja osób trzecich w ilość towaru. Następnie organ celny wskazał, iż rozbieżność oleju napędowego przeznaczonego do celów opałowych w ilości (+) [...] litrów, stwierdzona została w momencie przyjmowania towaru do magazynu Spółki (w wyniku kontroli dokonanej na zlecenie tejże Spółki) przez P. Sp. z o.o., zatem organ uznał, iż dzień wystawienia dokumentów PZ nr [...] i [...] jest datą powstania obowiązku podatkowego z tytułu posiadania wyrobów akcyzowych, od których nie została zadeklarowana i zapłacona akcyza w należnej wysokości. Odnośnie tej rozbieżności organ zauważył, iż importerzy zobowiązani byli przy dokonywaniu zgłoszenia celnego do składania oświadczeń, że przywożone wyroby zostaną przeznaczone na cele opałowe lub będą odsprzedane z przeznaczeniem do celów opałowych. W niniejszym przypadku importer zgłaszając do odprawy celnej w dniach 10 i 31 lipca 2007r. olej napędowy przeznaczony do celów opałowych w ilości odpowiednio [...] litrów oraz [...] litrów, skorzystał z preferencji podatkowych przewidzianych prawem w postaci obniżonej stawki akcyzy. Ilość wyższa od tej przeznaczonej na cele opałowe, odpowiednio (+)[...] litrów oraz (+)[...] litrów, podlega opodatkowaniu w świetle art. 4 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym w związku z posiadaniem wyrobu z niezapłaconą akcyzą w należnej wysokości. Podobnie stwierdzone braki (niedobory) w ilości oleju napędowego przeznaczonego do celów opałowych w ogólnej wysokości (-)[...] litrów oraz oleju napędowego przeznaczonego do celów żeglugi w ilości (-)[...] litrów, ujawnione zostały w momencie przyjmowania towaru do magazynu Spółki z o.o. P., w wyniku kontroli wykonanej przez P. Sp. z o.o. (na zlecenie Podatnika). Zatem organ uznał, iż datą powstania obowiązku podatkowego z tytułu zużycia niezgodnie z przeznaczeniem wyrobów, od których nie została zadeklarowana i zapłacona akcyza w należytej wysokości jest data wystawienia stosownych dokumentów przyjęcia do magazynu (PZ). Skoro do zgłoszeń celnych Spółka złożyła jako importer przedmiotowego paliwa oświadczenie, że importowane paliwo zostanie zużyte lub odsprzedane do celów korzystających z preferencji podatkowej w zakresie akcyzy, to tylko i wyłącznie ta ilość korzysta z tego przywileju. Tym samym Spółka nie zaewidencjonowała i nie rozliczyła pełnej ilości importowanych wyrobów akcyzowych. W ocenie organu przyjęcie na stan magazynowy oleju opałowego w mniejszej ilości, skutkowało koniecznością uznania, iż w części nabyte w związku z importem paliwo zostało rozchodowane bez pobrania od potencjalnych nabywców stosowych oświadczeń o jego przeznaczeniu lub ewentualnie bez wskazania sposobu jego zużycia przez Spółkę. Wobec powyższego, obowiązkiem Spółki jako podatnika akcyzy, było złożenie deklaracji podatkowej i wskazanie w niej kwoty akcyzy należnej z tytułu posiadania na terytorium kraju wyrobu akcyzowego, od którego nie zapłacono akcyzy. Wskazując na funkcjonujący w systemie podatkowym jako zasada, mechanizm jednofazowości podatku akcyzowego, organ celny podkreślił, iż na gruncie przepisów regulujących system podatkowy w zakresie podatku akcyzowego, warunkiem nieopodatkowania nabycia lub posiadania jest prawidłowe rozliczenie kwoty należnej akcyzy w momencie powstania obowiązku podatkowego z tytułu czynności podlegającej wcześniej opodatkowaniu akcyzą. Warunkiem odstąpienia od opodatkowania kolejnych transakcji jest prawidłowe rozliczenie kwoty należnej akcyzy (zadeklarowanie lub zapłacenie) w momencie powstania obowiązku podatkowego z tytułu pierwszej czynności podlegającej akcyzie (art. 25 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku akcyzowym). W przedmiotowej sprawie, bezspornym jest, że w przypadku ustalonej ilości oleju napędowego z przeznaczeniem do celów opałowych nieobjętej zgłoszeniami celnymi, tj. [...] litrów, kwota akcyzy należna od tej ilości nie została zadeklarowana i zapłacona na wcześniejszym etapie obrotu tym paliwem, taka zatem, ilość tego oleju podlega opodatkowaniu w świetle art. 4 ust. 1 pkt 3 w związku z ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym, gdyż nie jest ona objęta preferencyjną stawką podatkową. Ponadto spośród ogólnej ilości objętego zgłoszeniami celnymi oleju napędowego przeznaczonego do celów opałowych, na stan magazynowy Spółki przyjęto o [...] litrów mniej oleju napędowego z przeznaczeniem do celów opałowych, niż wskazano w zgłoszeniach celnych, tym samym Spółka nie udokumentowała sprzedaży (a także pobrania oświadczenia) tej ilości wyrobu. W przypadku natomiast stwierdzonego przez Dyrektora Izby Celnej braku [...] litrów oleju przeznaczonego do celów żeglugi, wynikającego z różnicy pomiędzy ilością objętą importem a wprowadzoną do magazynu Spółki, organ zauważył, iż Spółka nie rozliczyła tej różnicy jako sprzedaż do celów żeglugi. W niniejszej sprawie, istotnym jest także moment powstania obowiązku podatkowego. W kwestii zastosowanej stawki akcyzy organ wyjaśnił, że w przypadku stwierdzonego braku (różnica "in minus") oleju przeznaczonego na cele opałowe, w sytuacji gdy podmiot nie może okazać się posiadaniem oświadczenia nabywcy o przeznaczeniu, należało uznać, iż użycie tego paliwa nastąpiło na cel inny niż opałowy. Skutkuje to zastosowaniem stawki akcyzy określonej w art. 65 ust. 1a ustawy o podatku akcyzowym tj. 2.000 zł. za 1.000 litrów wyrobu. Natomiast wprowadzona do magazynu Spółki nadwyżka (różnica "in plus") oleju napędowego przeznaczonego do celów opałowych, w ogóle nie została objęta zgłoszeniami celnymi. W związku z powyższym - wobec braku dokumentów potwierdzających zawartość siarki w przedmiotowym paliwie - zastosowano podstawową stawkę podatku akcyzowego dla oleju napędowego w wysokości 1.180 zł/1.000 l (poz. 1 pkt 5 załącznika 1 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 roku w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm.). W zakresie obrotu paliwem przeznaczonym do celów żeglugi, organ wskazał, iż Spółka z o.o. P. stosownie do dyspozycji § 8 ust. 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 roku w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz.U. Nr 97, poz. 966 ze zm.) korzystała z uprawnienia w zakresie zwolnienia od podatku akcyzowego. Zgodnie natomiast z przepisami § 2 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 roku w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, stawka dla olejów napędowych w dniu powstania obowiązku podatkowego wynosiła 1.180,00 zł/1.000 litrów, w tym dla olejów o zawartości siarki od 0,001% do 0,005% włącznie 1.099,00 zł/1.000 litrów, oraz dla olejów o zawartości siarki do 0,001% włącznie 1.048,00. zł/1.000 litrów. W toku postępowania podatkowego organ podatkowy pierwszej instancji podjął kroki, zmierzające do zgromadzenia materiału dowodowego, pozwalającego na określenie zawartości siarki w oleju napędowym przeznaczonym do celów żeglugi, w stosunku do którego powstał w miesiącu lipcu 2007 r. obowiązek podatkowy. W oparciu o zgromadzony materiał dowodowy Dyrektor Izby Celnej ustalił, iż w paliwie, w stosunku do którego w miesiącu lipcu 2007r. powstał obowiązek podatkowy, zawartość siarki nie była mniejsza niż 0.001%, zatem zastosowana została stawka 1.099 zł za 1.000 litrów. Dalej organ wyjaśnił, iż zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiąc lipiec 2007 roku stanowi sumę podatku akcyzowego należnego z tytułu zużycia niezgodnie z przeznaczeniem oleju napędowego przeznaczonego do celów opałowych oraz przeznaczonego do celów żeglugi oraz z tytułu posiadania oleju napędowego przeznaczonego do celów opałowych, od którego nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, pomniejszonego o kwotę akcyzy zapłaconej przy imporcie oleju napędowego przeznaczonego do celów opałowych. Następnie organ przedstawi sposób obliczenia odsetek. Odpowiadając na zarzut Strony dotyczący przedawnienia zobowiązania podatkowego, Dyrektor Izby Celnej wyjaśnił, iż przywołany przez Stronę art. 68 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa nie ma zastosowania w rozpoznawanej sprawie, gdyż przedmiotowa decyzja nie jest decyzją ustalającą wysokość zobowiązania podatkowego, a decyzją określającą tę wysokość. Zastosowanie znajdzie art. 70 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, jednak zdaniem organu wskazany w tym przepisie pięcioletni termin przedawnienia nie upłynął, gdyż przed końcem 2012 roku nastąpiło jego zawieszenie z dniem 5 grudnia 2012 roku, w związku z wszczęciem postępowania karnego skarbowego i postawieniu zarzutów J. P. - Prezesowi Zarządu Spółki z o.o. P.. Odnosząc się do zarzutu wydania decyzji przez organ niewłaściwy, Dyrektor Izby Celnej wskazał, iż naruszenie warunków zwolnienia zaistniało na terytorium kraju, już po dopuszczeniu paliwa do obrotu na tym terytorium. Nie dotyczyło ono zatem importu, pomimo że paliwo to pochodziło z uprzedniego importu. Skargę od powyższej decyzji złożyła P. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w P. i wniosła o: 1) uchylenie w całości zaskarżonej decyzji, jak i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, 2) zasądzenie od organu na rzecz skarżącej kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym kosztów ewentualnego zastępstwa procesowego łącznie z opłatą skarbową od ewentualnie udzielonego pełnomocnictwa. Skarżąca zarzuciła kwestionowanej decyzji: 1. Zarzut przedawnienia (art. 68 ustawy - Ordynacja podatkowa), uzasadniając powyższy zarzut Skarżąca wskazała na treść art. 7 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym i podniosła, iż obowiązek podatkowy z tytułu importu wyrobów akcyzowych, będących przedmiotem rzekomych niedoborów (nadwyżek) z lipca 2007 r., powstał najpóźniej w miesiącu lipcu 2007 r., co prowadzi do wniosku, że zobowiązanie podatkowe mogłoby powstać najpóźniej 31 grudnia 2010 r., o ile do tego dnia zostałaby doręczona skarżącej decyzja ustalająca zobowiązanie, co jednak nie nastąpiło. Ponadto Skarżąca podniosła, że ze względu na fakt, iż zgodnie z art. 4 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym obowiązek podatkowy powstaje tylko raz na pierwszym szczeblu obrotu wyrobem akcyzowym (zasada jednofazowości podatku akcyzowego), nie ulega również wątpliwości, że obowiązek nie mógł powstać w późniejszym terminie. Powołując się na treść art. 68 § 1 ordynacji podatkowej Skarżąca wskazała, iż skoro obowiązek podatkowy powstał najpóźniej w lipcu 2007 r. (z chwilą importu towaru), to zobowiązanie podatkowe mogłoby powstać najpóźniej 31 grudnia 2010 r. o ile najpóźniej 31 grudnia 2010 r. zostałaby doręczona skarżącej decyzja ustalająca to zobowiązanie. Natomiast za niezasadne Spółka uznała twierdzenie organu odwoławczego, iż obowiązek podatkowy w przedmiotowej sprawie powstał w związku z czynnościami wskazanymi między innymi w art. 4 ust. 1 pkt 3 (sprzedaż wyrobów akcyzowych) oraz ust. 3 (nabycie lub posiadanie wyrobów akcyzowych, od których nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości), gdyż organ odwoławczy nie wskazał na żadne dowody, które potwierdziłyby stanowisko, że wyroby akcyzowe zostały nabyte przez skarżącą w sposób odmienny niż w drodze importu. Tym samym w ocenie Skarżącej nie wykazano, że rzekome nabycie lub zbycie wyrobów akcyzowych nastąpiło po dopuszczeniu tych wyrobów do obrotu. Ponadto Skarżąca zaprzeczyła by bieg terminu przedawnienia został zawieszony z dniem 5 grudnia 2012 r. w związku z wszczęciem postępowania karnego skarbowego i postawieniu zarzutów byłemu Prezesowi Zarządu Spółki, gdyż pismo z dnia 28 grudnia 2012 r. zawierające zawiadomienie o wszczęciu postępowania karnego skarbowego zostało doręczone skarżącej dopiero w dniu 3 stycznia 2013 r., zatem organ podatkowy nie dopełnił przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego obowiązku poinformowania Skarżącej o wszczęciu postępowania karnego skarbowego i nie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia, a zatem zobowiązanie podatkowe uległo przedawnieniu najpóźniej z dniem 31 grudnia 2012 r. Nadto Skarżąca zauważyła, iż nie polega na prawdzie twierdzenie organu podatkowe sformułowane w uzasadnieniu skarżonej decyzji z dnia 15 stycznia 2013 r. jakoby byłemu Prezesowi Zarządu Spółki zostały postawione zarzuty. 2. Zarzut naruszenia art. 13 ust. 3 w zw. z art. 4 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym, Spółka uzasadniła tym, że w przypadku importu organem podatkowym w zakresie akcyzy jest naczelnik urzędu celnego właściwy, na podstawie przepisów prawa celnego, do wymiaru należności celnych. Organ I instancji w niniejszej sprawie nie wziął jednak pod uwagę, iż import towaru, którego dotyczy decyzja, dokonywany był w portach innych niż [...], w szczególności import dokonywany był w porcie w [...], a co za tym idzie właściwym organem podatkowym I instancji jest Naczelnik Urzędu Celnego, natomiast właściwym organem podatkowym odwoławczym jest Dyrektor Izby Celnej. Skarżąca wskazała przy tym, iż zgodnie z zasadą jednofazowości podatku akcyzowego obowiązek podatkowy powstaje tylko raz przy pierwszej czynności opodatkowanej, w tym przypadku przy imporcie. W związku z powyższym o ile w ogóle miały miejsce w niniejszej sprawie jakiekolwiek rzekome nieprawidłowości to w każdym razie chodzi o spełnienie przez Skarżącą warunków w związku z importem wyrobów akcyzowych, tzn. w chwili powstania obowiązku podatkowego, a zatem organem I instancji właściwym do orzekania w tym zakresie jest zgodne z art. 13 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym naczelnik urzędu celnego właściwy, na podstawie przepisów prawa celnego, do wymiaru należności celnych. Skarżąca podniosła również, iż organ podatkowy określił moment powstania obowiązku podatkowego z chwilą wystawienia dokumentów PZ, jednak, iż ustawa o podatku akcyzowym nie wiąże z takim zdarzeniem jak "wprowadzenie wyrobów do magazynu (dzień wystawienia dokumentu PZ)" powstania obowiązku podatkowego. Ponadto Skarżąca podniosła, iż organ odwoławczy nie wskazał dowodów, na podstawie których uznał, że rzekome nabycie lub zbycie wyrobów akcyzowych następowało po dopuszczeniu tych wyrobów do obrotu na terytorium kraju. Taki pogląd organu odwoławczego stoi bowiem w sprzeczności z zasadą jednofazowości podatku akcyzowego wynikającą z art. 4 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym. 3. Zarzut naruszenia art. 122 w zw. z 187 § 1 ustawy ordynacja podatkowa, polegający zdaniem Skarżącej na tym, iż organy podatkowe nie wykazały zużycia wyrobu niezgodnie z przeznaczeniem lub nabycia wyrobu bez wymaganego zgłoszenia. Skarżąca wskazała także, iż z posiadanych przez organy podatkowe informacji dotyczących postępowań wywołanych wnioskami skarżącej o korektę zgłoszeń celnych jednoznacznie wynika, że nie było takiej sytuacji, aby skarżąca była w posiadaniu niezadeklarowanej ilości wyrobu akcyzowego, ponieważ celem złożenia tych wniosków o korektę zgłoszeń było to, aby w przypadku, gdy ilość wyrobu faktycznie wyładowanego w porcie wyładunku była większa niż ilość wyrobu określona dokumentem SAD, zadeklarować tą różnicę w celu jej opodatkowania. Nadto Spółka wskazała, iż odmienną kwestią jest to, że faktycznie nie istnieją niedobory, czy też nadwyżki wyrobów akcyzowych, ponieważ różnice w ilościach pomiędzy portem załadunku, a portem wyładunku istnieją jedynie ze względu na odmienności parametrów urządzeń pomiarowych. Skarżąca wskazała, iż w postępowaniu podatkowym konsekwentnie podnosiła, iż różnice w ilości towaru są wyłącznie wynikiem stosowania odmiennych technik pomiaru, to organy podatkowe nie uznały jej twierdzeń za prawdziwe, co jednak nie doprowadziło do przeprowadzenia dowodów na poparcie stanowiska organów podatkowych w tej sprawie. Zdaniem Skarżącej przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego przyczyniłoby się do wyjaśnienia rozbieżności pomiędzy twierdzeniami organów i Spółki. Ponadto, organy podatkowe nie przesłuchały w charakterze świadków pracowników spółki P. sp. z o.o., między innymi p. A. Z., p. M. Z., p. Z. M. oraz p. M. O., którzy sporządzali raporty z kontroli jakościowej i nie skorzystały także z możliwości przeprowadzenia dowodu z przesłuchania funkcjonariuszy Służby Celnej z Urzędu Celnego, między innymi p. R. C., a także funkcjonariusza posługującego się pieczątką nr [...], funkcjonariusza posługującego się pieczątką nr [...] oraz - w odniesieniu do Urzędu Celnego - funkcjonariusza posługującego się pieczątką nr [...], którzy dokonywali czynności związanych z odprawą paliwa importowanego w 2007 r., zgodnie z dokumentami SAD. 4. Zarzut naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 235 ustawy Ordynacja podatkowa, polegający na tym, że w decyzji drugiej instancji organ odwoławczy nie odniósł się w jakikolwiek sposób do zarzutu podniesionego w odwołaniu z dnia 13 lipca 2012 r., w którym Skarżąca wskazała, iż w przypadku nieuwzględnienia powyższej argumentacji Skarżącej, o ile w ogóle mogłaby być naliczona dodatkowa akcyza, ponad kwotę już zapłaconą przez skarżącą w 2007 r., to jedynie według stawki 233,00 zł/1.000 l natomiast nieuprawnionym jest naliczenie akcyzy według sankcyjnej stawki w wysokości 2.000,00 zł/1.000 l. Stawka zastosowana przez organ podatkowy znajduje bowiem zastosowanie jedynie w przypadku zużycia wyrobu akcyzowego niezgodnie z przeznaczeniem, co powinien wykazać organ w trakcie postępowania podatkowego. 5. Zarzut naruszenia art. 4 ust. 2 pkt 10, art. 4 ust. 1 pkt 3 i art. 4 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym, wskazując, iż nieuzasadnionym jest uznanie przez organ podatkowy, iż brak oświadczeń o przeznaczeniu oleju na cele opałowe oznacza użycie tych wyrobów niezgodnie z przeznaczeniem, tym bardziej, że organ odwoławczy nie przeprowadził postępowania dowodowego w zakresie ustalenia na jaki cel i przez kogo zostały zużyte niedobory oleju. Skarżąca zauważyła, że ustawodawca posługując się w art. 4 ust. 2 pkt 10 ustawy o podatku akcyzowym sformułowaniem: "zużycie wyrobów akcyzowych niezgodnie z ich przeznaczeniem" nie zdefiniował ustawowo tych zwrotów, co uprawnia w procesie interpretacji tego przepisu do nadania mu takiego znaczenia, jaki posiada w powszechnym języku polskim. Na poparcie swego stanowiska skarżąca przytoczyła definicje słownikowe. Następnie po raz kolejny Skarżąca podniosła, iż stwierdzony niedobór oleju, jak również nadwyżka są wynikiem różnic pomiarowych związanych parametrami pomiarowymi urządzeń pomiarowych w porcie załadunku i rozładunku. Transport oleju w stanie ciekłym wiąże się z możliwością wystąpienia różnic ilościowych, spowodowanych przez szereg czynników związanych z samym towarem. Różnice w pomiarach mogą być skutkiem wpływu zmian środowiska na własności fizykochemiczne olejów napędowych. Ponadto, możliwe są również błędy wskazań urządzeń pomiarowych spowodowanych stosowaniem odmiennych urządzeń, czy też technik pomiaru. Przede wszystkim jednak różnice w ilości wynikają wręcz z samego przemieszczania towaru związanego z transportem, załadunkiem, przeładunkiem i wyładunkiem. Skarżąca wskazała, że wyroby akcyzowe tego rodzaju co oleje po rozładunku nigdy nie wykazują takiej samej ilości jak w momencie załadunku. Ilości przewożonych wyrobów akcyzowych przeznaczonych na cele opałowe były duże, wynosiły od [...] m3 do nawet [...] m (według wskazań z dokumentów SAD sporządzonych w porcie załadunku). W powyższych przypadkach transportu takiej ilości wyrobów akcyzowych, stwierdzone różnice wynoszą średnio 1,1% w stosunku do całej ilości przewożonego oleju, co zdaniem Skarżącej mieści się w ramach chociażby błędu pomiaru. Tym samym w ocenie Spółki nieuprawnione jest twierdzenie organu odwoławczego o zużyciu niedoborów oleju na cele niezgodne z przeznaczeniem, ponieważ ilość wskazana jako niedobór w ogóle nie istniała i nie została przeznaczona na żaden cel, opałowy bądź też inny. Skarżąca wskazała, iż nie miała możliwości ustalenia ilości oleju przed dokonaniem zgłoszeń celnych i zauważyła, iż niezwłocznie po uzyskaniu informacji o rozbieżności pomiędzy ilością oleju przyjętego do magazynu z ilością wynikająca z dokumentu SAD, skarżąca każdorazowo składała wnioski o sprostowanie zgłoszeń celnych. 6. Zarzut naruszenia art. 65 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym skarżąca uzasadniła, iż brak oświadczenia o przeznaczeniu wyrobu na cele opałowe nie jest równoznaczny z użyciem oleju niezgodnie z przeznaczeniem, ani nie wypełnia przesłanki niespełnienia warunków określonych w odrębnych przepisach. Tym samym, zastosowanie przez organ odwoławczy sankcyjnej stawki podatku na podstawie art. 65 ust. 1a ustawy o podatku akcyzowym w wysokości 2.000,00 zł/1.000 l wyrobu stanowi naruszenie prawa, które powinno prowadzić do uchylenia decyzji obu instancji i określenia wysokości podatku akcyzowego w prawidłowej wysokości. Na poparcie swego stanowiska Skarżąca przytoczyła treść wyroków sądów administracyjnych. Dyrektor Izby Celnej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie. W piśmie z dnia 3 września 2013 roku Skarżąca Spółka rozwinęła zarzuty dotyczące nieprzeprowadzenia przez organy podatkowe postępowania odnośnie zbadania przyczyn powstałych różnic w ilości towaru. W ocenie Skarżącej różnice ilościowe pojawiające się w dokumentach wynikają tylko i wyłącznie ze stosowania na poszczególnych etapach obrotu towarem różnych metod pomiaru oraz występowania w związku z powyższym dopuszczalnych błędów pomiaru. Skarżąca przedstawiła szczegółową analizę raportu kontroli nr [...] sporządzonego przez P. Spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, skarżąca podkreśliła oraz załączyła pozostałe raporty. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Przedmiotem rozpoznawanej sprawy podatkowej jest określenie Skarżącej Spółce zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za lipiec 2007 roku wraz z odsetkami za zwłokę od wpłat dziennych za ten miesiąc. Poza sporem pozostaje fakt wystąpienia różnic pomiędzy ilością zaimportowanych przez skarżącą olejów żeglugowych i opałowych wskazaną w zgłoszeniach celnych, a przyjętych przez Spółkę do magazynów na podstawie dokumentów PZ, wystawionych przez Spółkę w oparciu o ustalenia podmiotu kontrolującego na zlecenie Spółki ilości wyładowanych ze statków olejów. Różnice te traktowane przez Spółkę są jako niedobory czy nadwyżki nieistniejące czy rzekome jako związane wyłącznie z różnicami pomiarowymi urządzeń pomiarowych oraz metod pomiaru. Rozważania dotyczące zarzutów skargi należy poprzedzić uwagami natury ogólnej odnoszącymi się do powstania zobowiązania podatkowego oraz oznaczenia czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Przede wszystkim, nie ulega także wątpliwości, że olej opałowy jak i olej napędowy przeznaczony do celów żeglugi, czyli wyroby jakich dotyczy postępowanie w niniejszej sprawie są wyrobami akcyzowymi wymienionymi w załączniki nr 1 do ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym. Natomiast stosownie do treści art. 4 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym, opodatkowaniu akcyzą podlega nabycie i posiadanie przez podatnika wyrobów akcyzowych jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości. Regulacja ta będzie miała odniesienie do wyrobów stwierdzonych w ilości wyższej aniżeli w zgłoszeniu celnym. Zgodnie z art. 4 ust. 2 pkt 10 ustawy o podatku akcyzowym, opodatkowaniu akcyzą podlega także zużycie wyrobów celnych niezgodnie z ich przeznaczeniem, w przypadku, gdy do wyrobów tych zastosowano zwolnienie lub obniżenie stawki akcyzy. Norma ta znajdzie zastosowanie w odniesieniu do stwierdzonych w wyniku kontroli niedoborów. Zatem skoro w chwili przyjęcia towaru do magazynu Spółki stwierdzone zostało nabycie oleju napędowego przeznaczonego do celów opałowych w ilości większej aniżeli wynikająca ze zgłoszenia celnego o [...] litrów, to w tej chwili zatem można było stwierdzić, że Spółka znalazła się w posiadaniu tego oleju. Skoro od tej ilości oleju napędowego przeznaczonego do celów opałowych, kwota akcyzy nie została zadeklarowana i zapłacona na wcześniejszym etapie obrotu paliwem, to z tą chwilą także zaistniało zdarzenie, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie zobowiązania podatkowego (art. 21 § 1 pkt 1 ordynacji podatkowej). Wbrew odmiennym twierdzeniom skarżącej nie jest obowiązkiem organu przeprowadzenie postępowania dowodowego mającego na celu wykazanie kiedy i od kogo niezadeklarowany wyrób akcyzowy został nabyty, gdyż opodatkowaniu podatkiem akcyzowym podlega samo posiadanie takiego wyrobu, jeżeli nie została zapłacona od niego akcyza w należnej wysokości. Podobnie braki oleju napędowego przeznaczonego do celów opałowych w wysokości [...] litrów oraz oleju napędowego przeznaczonego do celów żeglugi w wysokości [...] litrów, zostały ujawnione w momencie przyjmowania paliwa do magazynów Spółki, dlatego też także i w tym przypadku chwila przyjęcia do magazynu i wystawienia dokumentów PZ jest chwilą miarodajną do stwierdzenia powstania zobowiązania podatkowego. Bowiem do zgłoszeń celnych Spółka jako importer złożyła oświadczenie, iż importowane paliwo zostanie zużyte lub odsprzedane do celów korzystających z preferencji podatkowej w zakresie akcyzy. Zasadnym zatem było przyjęcie przez organy podatkowe, że paliwo w części wskazanej powyżej zostało przez skarżącą rozchodowane bez pobrania od potencjalnych nabywców stosownych oświadczeń o jego przeznaczeniu, ewentualnie zużyte przez Spółkę bez wskazania sposobu jego zużycia. Podobnie jak w przypadku powstania nadwyżki w oleju napędowym przeznaczonym na cele opałowe tak i w przypadku powstania niedoboru w tym oleju oraz w oleju napędowym przeznaczonym do celów żeglugi organy podatkowe nie miały obowiązku wykazywania w jaki sposób skarżąca wyzbyła się zadeklarowanych z zgłoszeniach celnych towarów akcyzowych. Cechą charakterystyczną podatku akcyzowego jest jego jednofazowość, polegająca na tym, że jeżeli w stosunku do wyrobu akcyzowego powstał obowiązek podatkowy w związku z wykonaniem jednej z czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, to nie powstaje obowiązek podatkowy na podstawie innej czynności podlegającej opodatkowaniu, jeżeli kwota akcyzy została określona lub zadeklarowana w należnej wysokości (art. 4 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym). A contrario zatem w sytuacji, gdy kwota akcyzy nie została określona lub zadeklarowana w należnej wysokości, to powstaje obowiązek podatkowy. Brak określenia lub zadeklarowania kwoty akcyzy w należnej wysokości występuje także w sytuacji, gdy podatnik nie dochował warunków określonych przepisami do korzystania ze stawki preferencyjnej. W takiej sytuacji nie mamy do czynienia z naruszeniem zasady jednofazowości opodatkowania podatkiem akcyzowym. Rozważania dotyczące zarzutów skargi należy rozpocząć od najdalej idącego zarzutu przedawnienia. W ocenie Skarżącej zobowiązanie podatkowe uległo przedawnieniu, gdyż obowiązek podatkowy z tytułu importu wyrobów akcyzowych powstał najpóźniej lipcu 2007 roku, tym samym zobowiązanie podatkowe mogłoby powstać najpóźniej 31 grudnia 2010 roku, ze względu na treść art. 68 § 1 ordynacji podatkowej stanowiącego, że zobowiązanie podatkowe o którym mowa w art. 21 § 1 pkt 2, nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 3 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Przepis ten jednak nie ma w rozpoznawanej sprawie zastosowania, gdyż decyzja organu celnego z dnia 27 czerwca 2012 roku nie jest decyzją ustalającą wysokość zobowiązania w podatku akcyzowym. Jest to bowiem decyzja określająca jego wysokość w związku z zaistnieniem zdarzeń, z którymi ustawa o podatku akcyzowym wiąże powstanie zobowiązania podatkowego (posiadanie i zużycie wyrobów akcyzowych). W kwestii przedawnienia zatem zastosowanie znajdzie art. 70 § 1 ordynacji podatkowej stosownie do którego zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Skoro termin płatności podatku upływał w sierpniu 2007 roku, to przedawnienie zobowiązania podatkowego powinno nastąpić z końcem 2012 roku. Jednak stosownie do treści art. 70 § 4 ordynacji podatkowej bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Jak wynika z akt organu celnego w dniu 22 listopada 2012 roku skarżąca została zawiadomiona o zajęciu rachunku bankowego (k. 81). Zajęcie rachunku bankowego jest środkiem egzekucyjnym (art. 1a pkt 12 lit. a), tiret czwarty ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji Dz. U. z 2005 r. Nr 229, poz. 1954 ze zm.), zatem spełnione zostały przesłanki przerwy biegu przedawnienia o jakich mowa w cytowanym powyżej przepisie. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny (art. 70 § 4 zd. drugie ordynacji podatkowej), zatem w rozpoznawanej sprawie od dnia 23 listopada 2012 roku biegnie na nowo pięcioletni termin przedawnienia, czyli w chwili wydawania decyzji przez organy celne zobowiązanie będące przedmiotem niniejszego postępowania nie było zobowiązaniem przedawnionym. Tym samym przytoczone w uzasadnieniu zarzutu przedawnienia przez Skarżącą argumenty o zawiadomieniu o wszczęciu postępowania karnego w dniu 3 stycznia 2013 roku mają o tyle znaczenie, że z tym dniem termin przedawnienia mógł ulec zawieszeniu (art. 70 § 6 ordynacji podatkowej). Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 13 ust. 3 w zw. z art. 4 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym poprzez wydanie decyzji przez niewłaściwe organy, wskazać należy, iż zgodnie z art. 13 ust.1 tej ustawy organami podatkowymi w zakresie akcyzy, stosownie do ich właściwości są naczelnik urzędu celnego i dyrektor izby celnej właściwi ze względu na miejsce wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu. Stosownie do ust.2 pkt 1 tego artykułu, jeżeli czynności podlegające opodatkowaniu są wykonywane na terenie właściwości miejscowej dwóch lub więcej organów podatkowych, właściwość miejscową ustala się dla osób prawnych oraz jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej – ze względu na ich siedzibę i adres. Zgodnie natomiast z ust. 3 art. 13 ustawy o podatku akcyzowym, wskazywanego przez skarżącą, w przypadku importu organem podatkowym w zakresie akcyzy jest naczelnik urzędu celnego właściwy na postawie przepisów prawa celnego do wymiaru należności celnych. Jednak jak już wyjaśniono powyżej obowiązek podatkowy w przedmiotowej sprawie nie powstał w związku z importem, a w związku z posiadaniem (nadwyżka) i zużyciem (niedobór) wyrobów akcyzowych. Zatem w zaskarżonej decyzji prawidłowo wskazano, iż właściwość organów celnych powinna być ustalona na podstawie art. 13 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym wg miejsca wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu. Sąd nie dopatrzył się także naruszenia przez organy podatkowe zasady prawdy obiektywnej wyrażonej w art. 122 ordynacji podatkowej jako obowiązku organów podejmowania w toku postępowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, ani art. 187 § 1 ordynacji podatkowej, stosownie do którego organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Skarżąca bowiem zdaje się oczekiwać od organów celnych przeprowadzenia postępowania dowodowego w tym zeznań świadków i opinii biegłego na okoliczność przyczyn powstania różnic pomiędzy wartościami wynikającymi ze zgłoszeń celnych, a wartościami wskazanymi w dokumentach przyjęcia do magazynu. Stanowisko to należy uznać za błędne zwłaszcza w świetle bezspornej okoliczności, że przy pomiarach kontrolnych dokonywanych przez P. spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością nie zapewniono nadzoru ze strony organów celnych, nie można zatem wykluczyć, że do magazynów Spółka przyjęła paliwo pochodzące nie tylko z zadeklarowanego importu (nadwyżka) ani, że przed przyjęciem do magazynu Spółka dokonała częściowego zbycia zadeklarowanego wcześniej towaru (niedobór). Ponadto pomiary te miały miejsce już po zwolnieniu towaru z dozoru przez organ celny. W ocenie sądu to zadaniem Spółki jako profesjonalnego podmiotu zajmującego się importem paliw było takie zorganizowanie kontroli ilości nabytego paliwa aby zapewniony był nadzór organów celnych. Skoro Spółka takiego nadzoru nie zapewniła, to nie może teraz na organy podatkowe przenosić ciężaru wykazania powodów powstania różnic pomiędzy wartościami wskazanymi przez Skarżącą w zgłoszeniach celnych, a wartościami wynikającymi z dokumentów przyjęcia na stan magazynowy. Ponadto wskazać należy, iż wszystkie wartości wynikające ze zgłoszeń celnych dotyczących oleju napędowego przeznaczonego do celów grzewczych, były przedmiotem postępowań organów celnych w związku ze złożeniem przez Spółkę korekt zgłoszeń celnych. Decyzje Naczelnika Urzędu Celnego oraz Naczelnika Urzędu Celnego w przedmiocie określenia zobowiązań w podatku VAT i w podatku akcyzowym z tytułu importu nie zostały przez Spółkę zaskarżone, w związku z czym wartości wynikające ze zgłoszeń celnych winny być uznane w rozpoznawanej sprawie za wiążące. Za niezasadny sąd uznał także zarzut naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 235 ordynacji podatkowej. Wbrew bowiem temu zarzutowi zaskarżona decyzja zawiera wyczerpujące uzasadnienie zarówno faktyczne jak i prawne z przytoczeniem treści przepisów i wyjaśnieniem ich zastosowania. Uzasadnienia swego zarzutu Skarżąca upatruje w braku wyjaśnienia przez organ odwoławczy nie zastosowania stawki podatku akcyzowego wynikającej z art. 65 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym. Wprawdzie w treści zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Celnej nie wyjaśnił dosłownie z jakiego powodu nie zastosował stawki wynikającej z art. 65 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, to na stornie 14 decyzji wyraźnie wskazał, iż "w przypadku stwierdzonego braku oleju przeznaczonego na cele opałowe, w sytuacji gdy podmiot nie może okazać się posiadaniem oświadczenia nabywcy o przeznaczeniu, należało uznać, iż użycie tego paliwa nastąpiło na inny cel niż opałowy. Skutkuje to zastosowaniem stawki określonej w art. 65 ust. 1a w/w ustawy, tj. 2.000 zł za 1.000 l wyrobu." Tym samym organ podatkowy wyjaśnił z jakiego powodu zastosował stawkę z art. 65 ust. 1a ustawy o podatku akcyzowym. Dla porządku jedynie należy wskazać, że co do zasady stawka akcyzy na oleje opałowe przeznaczone na cele opałowe została określona w art. 65 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym jako 233 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu i następnie została obniżona rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm.) do 232 zł/1.000 litrów. Jednak w przypadku użycia olejów opałowych lub olejów napędowych przeznaczonych na cele opałowe, które nie spełniają warunków określonych w odrębnych przepisach (w tym brak oświadczenia o przeznaczeniu), a także w przypadku użycia ich niezgodnie z przeznaczeniem, stawka akcyzy wynosi 2.000 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu (art. 65 ust. 1a ustawy o podatku akcyzowym). Tym samym wyjaśniając szczegółowo z jakiego powodu należało zastosować stawkę akcyzy z art. 65 ust. 1a ustawy o podatku akcyzowym, organ podatkowy drugiej instancji w sposób pośredni wyjaśnił dlaczego nie zastosował stawki z art. 65 ust. 1 przywołanej ustawy. Odnośnie zarzutu naruszenia art. 4 ust. 2 pkt 10, art. 4 ust. 1 pkt 3 i art. 4 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym, należy się odnieść do poczynionych w części wstępnej rozważań. Dodatkowo wskazać należy na słuszne założenie organów podatkowych, że w przypadku stwierdzonego niedoboru wyrobu akcyzowego doszło do jego zużycia niezgodnie z przeznaczeniem. Skarżąca zdaje się bowiem zapominać, że do tych wyrobów zastosowano preferencje podatkowe, w takiej sytuacji każde zużycie wyrobów akcyzowych niezgodne z ich przeznaczeniem, czyli bez przedstawienia oświadczeń nabywców o przeznaczeniu na cele opałowe, oraz bez rozliczenia różnicy jako sprzedaż do celów żeglugi bądź udokumentowania zużycia paliwa do tego celu, jest zużyciem wyrobów akcyzowych niezgodnie z przeznaczeniem. Wbrew odmiennemu stanowisku Skarżącej organy celne nie są obowiązane do wykazywania w jaki konkretnie sposób wyrób akcyzowy został zużyty. Wystarczającym jest wykazanie, jak to ma miejsce w rozpoznawanej sprawie istnienia różnic pomiędzy ilością paliwa zadeklarowanego, a ilością paliwa rzeczywiście przyjętego na stan magazynowy. Różnica ta jest bowiem konkretną ilością paliwa od której nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości i z mocy art. 4 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym podlega opodatkowaniu tym podatkiem. Nie ma przy tym znaczenia rząd wielkości tejże różnicy w stosunku do ilości importowanego paliwa, gdyż to Spółka jako importer i nabywca decyduje o ilości nabytego towaru. Ponadto jak słusznie zauważyły organy celne art. 5 ustawy o podatku akcyzowym stanowiący o niedoborach i ubytkach wyrobów akcyzowych, nie znajduje zastosowania w rozpoznawanym przypadku, gdyż zwolnienie to nie dotyczy wyrobów będących przedmiotem importu. Nadto zauważyć należy, iż łącznie powstała różnica w miesiącu lipcu 2007 r. w wysokości [...] litrów jest ilością znaczącą. Odnosząc się do powtarzanej przez skarżącą także w ramach rozpoznawanego zarzutu kwestii błędów w pomiarach paliwa, przypomnieć należy, iż badania tej kwestii miałyby istotne znaczenie, gdyby pomiaru ilości nabytego paliwa dokonano przed zwolnieniem towaru przez organy celne i dopuszczeniem do obrotu na terytorium kraju. Tymczasem niedobory i nadwyżki wyrobów akcyzowych uprzednio objętych importem stwierdzone zostały po zwolnieniu towaru przez organy celne i po dopuszczeniu ich do obrotu na terytorium kraju. Zatem nie można było stwierdzić, że powstały one w trakcie transportu pomiędzy portem załadunku a portem rozładunku. Zasadnie więc w zaskarżonej decyzji uznano, że przedmiotem importu była ilość wyrobów, która wskazana została organowi celnemu w dokumencie SAD, a stwierdzone na terytorium kraju niedobory uznane być musiały za zużycie towarów niezgodnie z ich przeznaczeniem (nie objęte preferencją podatkową) albo w przypadku nadwyżek musiały być opodatkowane, gdyż nie były przedmiotem importu, a tym samym nie zostały objęte zgłoszeniem celnym. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 65 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, należy odwołać się do poczynionych powyżej uwag odnośnie braku rozważenia powyższego zarzutu przez organ odwoławczy. Dodatkowo dla jasności jedynie przypomnieć należy, iż obecnie ma wątpliwości, że w przypadku oleju opałowego przeznaczonego na cele opałowe w stanie prawnym obowiązującym w lipcu 2007 roku obowiązywały dwie stawki. Po pierwsze stawka preferencyjna wynikająca z rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego w wysokości 232 zł, przy czym zastosowanie tej stawki wiąże się z wymogiem wypełnienia obowiązków przewidzianych powyższym rozporządzeniem. Po drugie wynikająca z art. 65 ust. 1a ustawy o podatku akcyzowym, stawka 2.000 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu, stosowana w przypadku użycia olejów opałowych lub napędowych, przeznaczonych na cele opałowe, które nie spełniają warunków określonych w odrębnych przepisach, w szczególności w razie użycia ich niezgodnie z przeznaczeniem. Zastosowanie jednak stawki preferencyjnej nie jest bezwarunkowe, jednym z warunków jej zastosowania jest uzyskanie od nabywcy oświadczenia o przeznaczeniu nabywanego wyrobu na cele opałowe (§ 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek akcyzy). Poza sporem w rozpoznawanej sprawie pozostaje fakt, że Skarżąca Spółka nie dysponuje oświadczeniami nabywców o przeznaczeniu oleju opałowego na cele opałowe w zakresie w jakim stwierdzony został niedobór tego paliwa w stosunku do ilości wynikającej ze zgłoszenia celnego. Zatem należało zastosować stawkę wskazaną w art. 65 ust. 1a ustawy o podatku akcyzowym. Nie ma racji Skarżąca podnosząc, że przy takim rozumieniu art. 65 ustawy o podatku akcyzowym, organy podatkowe uczyniły przepis art. 65 ust. 1 tejże ustawy przepisem w zasadzie martwym, gdyż określona w tym przepisie stawka nadal pozostaje stawką podstawową dla olejów opałowych użytych zgodnie z przeznaczeniem, a nie znajduje zastosowania tylko dlatego, że korzystając z delegacji ustawowej zawartej w ust. 2 tego przepisu, Minister Finansów w przywołanym wielokrotnie wcześniej rozporządzeniu z dnia 22 kwietnia 2004 roku dokonał jej obniżenia. Nie może także odnieść skutku powoływanie się przez Skarżącą w uzasadnieniu omawianego zarzutu na poglądy zawarte w uzasadnieniu wyrokach WSA w Rzeszowie z dnia 25 stycznia 2010 r. w sprawie I SA/Rz 877/09 oraz NSA z dnia 11 stycznia 2011 r. w sprawie GSK 899/09, gdyż jak już wyżej wskazano w stanie prawnym obowiązującym w miesiącu lipcu 2007 roku, w przypadku korzystania przez sprzedawcę z obniżonej stawki podatku akcyzowego, a niemożności udokumentowania stosownym oświadczeniem przeznaczenia oleju opałowego na cele opałowe ma zastosowanie wyższa stawka określona w przepisie art. 65 ust. 1a ustawy o podatku akcyzowym. Stanowisko to jest już ugruntowane w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, na co wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 7 grudnia 2011 roku w sprawie I GSK 710/10 (http://orzeczenia.nsa.gov.pl), zauważając, iż odmienny pogląd zaprezentowany przez NSA w przywołanym przez skarżącą wyroku z dnia 11 stycznia 2001 r. sygn. akt GSK 899/09, jest poglądem odosobnionym odbiegającym od przyjętej w tej kwestii linii orzeczniczej Naczelnego Sądu Administracyjnego. Nie znajdując także podstaw do stwierdzenia, by w zakresie nieobjętym zarzutami skargi zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270) skargę oddalił.