III SA/Wa 863/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Jolanta Sokołowska (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, sędzia WSA Anna Wesołowska, Protokolant referent stażysta Agata Próchniewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 września 2013 r. sprawy ze skargi M. P. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. z dnia [...] stycznia 2013 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w opłacie targowej za 2011 i 2012 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Prezydenta W. z dnia [...] października 2012 r. nr [...], 2) stwierdza, że uchylone decyzje nie mogą być wykonane w całości, 3) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. na rzecz M. P. kwotę 100 zł (słownie: sto złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] stycznia 2013 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w W. (dalej: "SKO"), w wyniku rozpatrzenia odwołania M. P. (dalej: "Strona" "lub "Skarżący"), utrzymało w mocy decyzję Prezydenta m. W. z dnia [...] października 2012 r. w sprawie odmowy stwierdzenia nadpłaty w kwocie 882,00 zł w opłacie targowej za lata 2011-2012 za handel na terenie targowiska "T." - przed pawilonem nr [...] znajdującym się w W. przy ul. [...].. Z motywów zaskarżonej decyzji wynika, że decyzją z dnia [...] października 20i2 r. Prezydent W. - po rozpoznaniu wniosku Strony - orzekł o odmowie stwierdzenia nadpłaty w kwocie 882,00 zł w opłacie targowej za lata 2011-2012 za handel na terenie targowiska "T." - przed pawilonem nr [...] przy ul. [...] w W.. W podstawie prawnej orzeczenia powołano art. 73 § 1 pkt 1 i art. 207 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) – dalej jako: "O.p." oraz art. 15 § 1 i art. 16 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2006 r. nr 121 poz. 844 ze zm.) – dalej jako "u.p.o.l." oraz przepisy uchwały numer LII/1600/2009 Rady m. W. z dnia 16 kwietnia 2009 r. w sprawie opłaty targowej (Dz. Urz. Woj. Mazow. nr 70 poz. 1836 ze zm.). W odwołaniu od ww. decyzji Skarżący wskazał, że jest użytkownikiem stanowiska handlowego o pow. 21,6 m2 położonego na targowisku T. na B. przy ul. [...]. Na stanowisku tym stoi tymczasowy pawilon handlowy z zadaszonym tarasem. Pawilon ma powierzchnię ok. 18 m2, natomiast taras - ok. 3 m2. Od całości odprowadza podatek od nieruchomości. Ponieważ pawilon jest położony na targowisku i Skarżący płaci od niego podatek od nieruchomości, więc z mocy ustawy zwolniony jest on z opłaty targowej. Wystąpił więc o zwrot nadpłaconej opłaty targowej. Niestety otrzymał decyzję odmowną, z którą się nie zgadza. Urząd nie wziął pod uwagę tego, że jest to pawilon z tarasem, który to taras jest częścią pawilonu handlowego. Sprzedaż, a właściwie ekspozycja towaru na tarasie nie może być uważana za sprzedaż towaru przed pawilonem, gdyż tenże taras jest częścią pawilonu - pawilonu opodatkowanego podatkiem od nieruchomości. Skarżący w odniesieniu do zeznań świadków przytoczonych w zaskarżonej decyzji podniósł, iż wskazali oni, iż pawilon ma wymiary ok. 3 x 5.5 m, ale żaden z nich nie powiedział ani słowa o zadaszonym tarasie o wymiarach 3 x 1 m. Świadkowie zeznali, że towar eksponowany był przed pawilonem pomijając milczeniem fakt, że towar wystawiony był na zadaszonym tarasie pawilonu. We wskazanej na wstępie decyzji z dnia [...] stycznia 2013 r. SKO wyjaśniło, że zgodnie z art. 543 Kodeksu cywilnego wystawienie rzeczy w miejscu sprzedaży na widok publiczny z oznaczeniem ceny uważa się za ofertę sprzedaży, jeśli więc na "wystawce" nie będzie cen produktów, to wystawionego asortymentu nie będzie można potraktować jako ofertę sprzedaży, a jedynie za ekspozycję, reklamę, która nie podlega opłacie targowej. Jeżeli, jednak z takiej "wystawki'" sprzedawca dokonuje sprzedaży, to należy uznać, że wypełnia ustawowe przesłanki dla powstania obowiązku podatkowego z tytułu opłaty targowej i tym samym podlega tej opłacie. Doktryna w znacznie szerszy sposób interpretuje zwrot "dokonywanie sprzedaży", przypisując mu znaczenie obejmujące nie tylko sprzedaż w rozumieniu art. 535 Kodeksu cywilnego, ale również czynności mające miejsce przed sprzedażą, jak i do niej mające doprowadzić. Kolegium uznało, że rozważając kwestię obowiązku uiszczania opłaty targowej za dokonywanie sprzedaży z "wystawki" należy zwrócić uwagę na przypadki, w których ta czynność nie będzie podlegała przedmiotowej opłacie. Sytuacja taka zachodzi, gdy "wystawka" będzie częścią budynku, o którym mowa w art. 1 a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. lub budowli, o której mowa w art. 1a ust. 1 pkt 2 tej ustawy, wykorzystywanej do prowadzenia działalności gospodarczej i prowadzący sprzedaż z "wystawki" płaci podatek od nieruchomości. Zatem "wystawka" musi znajdować się na budynku, budowli lub sama w sobie stanowić budowlę, od której sprzedający odprowadza podatek od nieruchomości. SKO podkreśliło, że osoba prowadząca sprzedaż musi być tożsama z podatnikiem podatku od nieruchomości za przedmiotowy budynek lub budowlę, w przeciwnym wypadku sprzedawca będzie zobowiązany do uiszczenia opłaty targowej (art. 16 i 15 ust. 1u.p.o.l.). Zatem osoby prowadzące handel w kioskach, pawilonach z tzw. "wystawki", stanowiących przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości, którzy nie są podatnikami tego podatku, są obowiązane do zapłaty opłaty targowej od dokonywanej sprzedaży. Kolegium uznało, że z materiału dowodowego wynika, iż Skarżący jest właścicielem pawilonu nr [...] na targowisku "T." w W., od którego płaci podatek od nieruchomości jako budowli, tj. bez określenia wymiarów tego pawilonu. Podało, że tak też wynika ze złożonej przez Skarżącego informacji o nieruchomościach i obiektach budowlanych. Skarżący w latach 2011-2012 dokonywał czynności sprzedaży nie tylko w ww. pawilonie, ale również przed tym pawilonem - z tzw. "wystawki". W ocenie Kolegium organ pierwszej instancji prawidłowo wskazał, iż opłata targowa w kwocie 882.00 zł została pobrana przez inkasenta od Skarżącego nie za prowadzenie handlu w pawilonie handlowym nr [...], tj. w przedmiocie opodatkowania podatkiem od nieruchomości, lecz za prowadzenie w latach 2011-2012 sprzedaży towarów wystawionych przed pawilonem - z tzw. "wystawki". "Wystawka", z której Skarżący prowadził handel przed pawilonem nr [...] na targowisku "T." nie jest elementem budowli będącej przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Zasadnym zatem w tym przypadku było pobranie od Skarżącego opłaty targowej. W związku z powyższym Kolegium stwierdziło, że zgodnie z art. 16 i art. 2 ust. 1 u.p.o.l., w przedmiotowej sprawie zwolnieniu z opłaty targowej podlega jedynie sprzedaż z przedmiotu opodatkowania, którym jest pawilon handlowy nr [...] znajdujący się na targowisku. Skarżący wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na ww. decyzję SKO z dnia [...] stycznia 2013 r. Zdaniem Strony wydając powyższą decyzję SKO nie wzięło pod uwagę faktu, iż z tzw. "wystawki" nie była dokonywana sprzedaż. Towar tam eksponowany nie był oznaczony ceną, służył tylko zaprezentowaniu wybranego asortymentu (zdjęcia "wystawki" Skarżący przedstawił w załączeniu). Była to stała ekspozycja znikomej części towaru znajdującego się w ofercie handlowej. Świadkowie zeznając że sprzedaż dokonywana była z "wystawki" zeznali nieprawdę. Nie wnikali oni w to, czy na ekspozycji był towar z ceną czy nie. Dla nich istotnym był tylko fakt urządzenia "wystawki". Świadkowie - inkasenci nie mogli stwierdzić faktu, czy sprzedaż dokonywana była z "wystawki", gdyż po prostu nie interesowali się tym. Ich czynności ograniczały się tylko do wypisania pokwitowania i zainkasowania opłaty, co trwało nie dłużej niż 10 do 20 sekund. Skarżący nie rozumie jak więc w tym czasie mogli stwierdzić, że sprzedaż dokonywana była z "wystawki". Skarżący ponadto zwrócił uwagę, że "wystawka" była urządzona w części jego pawilonu - konkretnie na tarasie. Nadmienił, iż opłaca podatek od nieruchomości od pawilonu z tarasem o łącznej powierzchni 21,6 m2. W związku z powyższym Skarżący wniósł o uchylenie decyzji SKO i stwierdzenie nadpłaty w opłacie targowej, a także zwrot nadpłaconej kwoty. Strona wniosła również o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę SKO podtrzymało swoje stanowisko w sprawie i wniosło o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga jest oczywiście zasadna. Zdaniem Sądu zaskarżona decyzja narusza art. 127 i art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. w stopniu, który mógł mieć wpływ na wynik sprawy. Art. 127 O.p. statuuje zasadę dwuinstancyjności postępowania, zgodnie z którą rolą organu drugiej instancji jest ponowne zbadanie i ocena merytoryczna sprawy w jej całokształcie. Organ odwoławczy jest zatem zobowiązany nie tylko do odniesienia się do zarzutów zawartych w odwołaniu, ale również do ponownego rozparzenia sprawy. Omawiana zasad wyklucza ograniczenie działania organu odwoławczego do kontroli decyzji organu pierwszej instancji Natomiast zgodnie z art. 210 § 1 pkt 6 decyzja zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne, zaś stosownie do postanowień § 4 tego artykułu uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Uzasadnienie faktyczne i prawne jest jednym z niezbędnych elementów decyzji. Proces rozumowania organu, wnioski dotyczące oceny dowodów oraz argumenty przemawiające za przyjęciem określonej opinii, winny znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji, tak by adresat, a nadto sąd dokonujący kontroli legalności aktu, miał możliwość zapoznania się nie tylko ze stwierdzeniem organu, ale również z analizą, jaką organ przeprowadził. Tylko decyzja spełniająca te kryteria może w pełni realizować zasady ogólne postępowania podatkowego wyrażające się w prowadzeniu postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.) oraz przekonywaniu polegającym na wyjaśnieniu stronie zasadności przesłanek, którymi kierowano się przy załatwianiu sprawy (art. 124 ab initio O.p.). Innymi słowy decyzja, którą otrzymuje strona powinna być pełna, tzn. powinna w swoim uzasadnieniu dawać kompletną informację co do tego, jakie elementy zadecydowały o takim określeniu praw lub obowiązków strony, które wyrażono w rozstrzygnięciu. Sądy administracyjne wielokrotnie wskazywały na wagę uzasadnienia decyzji. Na przykład w wyroku z dnia z dnia 28 czerwca 2001 r., sygn. akt III SA 1627/00 (LEX nr 83712) Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż "jednym z istotnych warunków wpływających na umocnienie praworządności w administracji - jest obowiązek organów administracyjnych należytego i wyczerpującego informowania stron o okolicznościach faktycznych i prawnych, którymi kierowały się te organy w toku załatwienia spraw. Motywy te powinny znaleźć swój wyraz także w uzasadnieniu faktycznym i prawnym decyzji, bowiem strony mają prawo znać argumenty i przesłanki ich podejmowania. Bez zachowania tego elementu decyzji, strony nie mają możliwości obrony słusznych interesów oraz prowadzenia polemiki z organem zarówno w odwołaniu, jak też w skardze do Sądu. Niezależnie od powyższego - uzasadnienie stanowi jeden z warunków "sine qua non" skutecznej kontroli decyzji administracyjnej przez NSA. Prawidłowe uzasadnienie decyzji ma - zdaniem Sądu - nie tylko znaczenie prawne, ale i wychowawcze, bowiem pogłębia zaufanie uczestników postępowania do organów administracyjnych." Z kolei w wyroku z dnia 28 kwietnia 2000 r., sygn. akt I S.A./Łd 269/98, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że jeżeli uzasadnienie podatkowej decyzji ostatecznej jest wadliwe w ten sposób i z tego powodu, że nie spełnia celów i przesłanek art. 210 § 4 O.p., Sąd administracyjny nie jest uprawniony ani też zobowiązany do tego, aby w uzasadnieniu wydanego wyroku uzasadnić rozstrzygnięcie sprawy za organ podatkowy. Podobne stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 22 października 2010 r. sygn. akt II FSK 1067/09 (dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych http://orzeczenia.nsa.gov.pl) stwierdzając, że sąd administracyjny nie może kontrolować tego, czego w zaskarżonym akcie nie ma, ani też uzupełniać dostrzeżone braki tych aktów. Prowadziłoby to do niedopuszczalnego wkraczania w sferę "administrowania" zastrzeżoną do wyłącznej kompetencji organów administracyjnych. Zaskarżona decyzja nie spełnia standardów określonych ww. przepisami Ordynacji podatkowej. Przede wszystkim SKO nie wskazało ani jednego dowodu, który zaświadcza, iż Skarżący dokonywał sprzedaży z tarasu pawilonu nr [...]. Nie wiadomo więc na jakiej podstawie uznało, iż Skarżący sprzedawał towar z "wystawki". Organ ten słusznie zauważył, że "wystawienie rzeczy w miejscu sprzedaży na widok publiczny z oznaczeniem ceny uważa się za ofertę sprzedaży, jeśli więc na "wystawce" nie będzie cen produktów, to wystawionego asortymentu nie będzie można potraktować jako ofertę sprzedaży, a jedynie za ekspozycję, reklamę, która nie podlega opłacie targowej." Jednak w żaden sposób nie odniósł się do twierdzeń Skarżącego, iż nie dokonuje on sprzedaży z tarasu, a jedynie eksponuje towar na tarasie. Nie dość, że organ odwoławczy zgodnie z dyspozycją zawartą w art. 210 § 4 O.p. nie wyjaśnił, dlaczego nie dał wiary twierdzeniom Skarżącego, to w ogóle pominął je milczeniem. Co więcej organ nie odniósł się do żadnych zarzutów i argumentów podniesionych w odwołaniu. Z lektury uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, iż SKO uznało, że Skarżący sprzedawał towar z "wystawki", bo tak chciało uznać, a nie dlatego, że konkretne dowody o tym zaświadczają. Wniosek taki nasuwa się wobec niewskazania przez Kolegium faktów, które uznało ono za udowodnione, dowodów, którym dało wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówiło wiarygodności. Nawet, gdy SKO odwołało się do materiału dowodowego znajdującego się w aktach sprawy, nie wskazując na żaden konkretny dowód, to i tak Sąd żadnego takiego dowodu w nich nie znalazł. Przypomnieć trzeba, iż SKO odwołanie takie poczyniło na okoliczność wskazania, że Skarżący jest właścicielem pawilonu nr [...]. W aktach sprawy jest wyłącznie kserokopia umowy sprzedaży używanej budki nr [...] z dnia 18 stycznia 2011 r., a jak z pewnością wiadomym jest temu organowi, kserokopia nie stanowi dowodu. Jako dowód w tej samej kwestii SKO wskazało kserokopię informacji o nieruchomościach i obiektach budowlanych. Twierdzenie więc, że z materiału dowodowego wynika ww. okoliczność jest bezpodstawne. Podobnie gołosłowne jest twierdzenie Kolegium, że "wystawka" nie jest elementem budowli będącej przedmiotem opodatkowania. Twierdzenia tego organ ten nie poparł żadnym dowodem, dowodu takiego nie ma też w aktach podatkowych przekazanych wraz ze skargą do Sądu. Stwierdzić trzeba więc, że po pierwsze uzasadnienie zaskarżonej decyzji pozostaje w oczywistej sprzeczności z wcześniej omówionymi przepisami Ordynacji podatkowej, po drugie, że w niniejszej sprawie nie zostało przeprowadzone postępowanie wyjaśniające. Postępowanie dowodowe ograniczono wyłącznie do przesłuchania dwóch inkasentów - osób, które pobierały od Skarżącego opłatę targową. Na zeznania te powołał się organ pierwszej instancji, ale organ odwoławczy nawet ten jedyny dowód w sprawie pominął. Żaden z organów orzekających w sprawie nie wyjaśnił, dlaczego dał wiarę zeznaniom osób, które opłatę pobierają, a odmówił wiarygodności twierdzeniom Skarżącego. Nie przeprowadzono żadnych czynności w celu ustalenia czyje zeznania (twierdzenia) są wiarygodne. Tymczasem wobec sprzeczności pomiędzy zeznaniami inkasentów a twierdzeniami Skarżącego istnieje konieczność przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, gdyż z pewnością w takiej sytuacji nie można poprzestać na autorytarnym uznaniu przez organ, iż tylko zeznania inkasenta są wiarygodne, co jak należy domyślać się (wobec braku należytego uzasadnienia) uczyniły organy obu instancji. Konieczne jest też poczynienie ustaleń, czy Skarżący, jak utrzymuje, płaci podatek od nieruchomości od całego obiektu, tj. pawilonu wraz tarasem i czy taras jest elementem pawilonu. Zgodnie bowiem z art. 16 u.p.o.l. zwalnia się od opłaty targowej osoby i jednostki wymienione w art. 15 ust. 1, które są podatnikami podatku od nieruchomości w związku z przedmiotami opodatkowania położonymi na targowiskach. Brak należytego uzasadnienia zaskarżonej decyzji, szczególnie wobec kwestionowania przez Skarżącego zasadniczych okoliczności, które legły u podstaw rozstrzygnięcia oraz zaniechanie przeprowadzenia postępowania dowodowego w zgodzie z regułami określonymi przepisami Ordynacji, czyni niemożliwym dokonanie przez Sąd kontroli merytorycznej zaskarżonej decyzji. W takiej sytuacji merytoryczne rozpatrzenie skargi przez Sąd oznaczałoby zastąpienie organu odwoławczego w wykonaniu zadań należących do tegoż organu. Zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) podstawowym zadaniem sądów administracyjnych jest sprawowanie kontroli działalności administracji publicznej (rządowej i samorządowej). "Sprawowanie kontroli" oznacza pewnego rodzaju wtórność działań sądu wobec działań organów administracji. Rola sądu administracyjnego sprowadza się do badania (korygowania) działania lub zaniechania organów administracji publicznej, a nie zastępowania ich w załatwianiu spraw przez wydawanie końcowego rozstrzygnięcia w sprawie. Sąd administracyjny ocenia zgodność z prawem zaskarżonego aktu organu administracji publicznej, nie zastępuje go w czynnościach. Z natury rzeczy orzeczenia sądu administracyjnego, w razie uwzględnienia skargi, rozstrzygają o uchyleniu lub stwierdzeniu nieważności zaskarżonego aktu oraz zobowiązują organ administracji do określonego zachowania się w toku dalszego załatwiania sprawy przez organ administracji. Przejęcie przez sąd administracyjny kompetencji organu administracji do końcowego załatwienia sprawy stanowiłoby wykroczenie poza konstytucyjnie określone granice kontroli działalności administracji publicznej. Poddanie działalności administracji publicznej kontroli sądu administracyjnego oznacza, że w sprawach objętych tą kontrolą nadal mamy do czynienia ze sprawami administracyjnymi, organ administracji zaś, jako podmiot administrujący, nadal nie przestaje być odpowiedzialny za administrowanie (por. R. Hauser, Założenia reformy sądownictwa administracyjnego, PiP 1999, z. 12, s. 23). Z tych powodów Sąd nie może uczynić zadość żądaniu zamieszczonemu w skardze o stwierdzenie nadpłaty w opłacie targowej oraz orzeczenia o zwrocie nadpłaconej kwoty. Takie orzeczenie może wydać wyłącznie organ podatkowy. Reasumując stwierdzić należy, że zaskarżona decyzja narusza w sposób mogący mieć wpływ na wynik sprawy art. 121 § 1, art. 124, art. 127, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 oraz art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Ponownie rozpoznając niniejszą sprawę organ odwoławczy zobowiązany jest uwzględnić uwagi i zastrzeżenia Sądu. Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. Nr 270, dalej: "p.p.s.a."), postanowiono jak w sentencji. Zakres, w jakim uchylona decyzja nie podlega wykonaniu określono w oparciu o art. 152 p.p.s.a., zaś o kosztach postępowania sądowego orzeczono zgodnie z art. 200 tej ustawy.