I SA/Łd 660/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Paweł Janicki Sędziowie: Sędzia NSA Bogusław Klimowicz (spr.) Sędzia WSA Joanna Tarno Protokolant: Dominika Borowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 sierpnia 2013 r. sprawy ze skargi S. J. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie kontynuowania czynności kontrolnych 1. uchyla zaskarżone postanowienie; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz skarżącego kwotę 357 (trzysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. I SA/Łd 660/13 Uzasadnienie Na podstawie imiennego upoważnienia do przeprowadzenia kontroli podatkowej z dnia 8 listopada 2012 r. wydanego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. w dniu 13 listopada 2012 r. wszczęto wobec S.J. kontrolę podatkową w zakresie zasadności zwrotu podatku VAT za sierpień 2012 r. i weryfikacji podatku naliczonego za okres grudzień 2011 – lipiec 2012 r. Kontrolę tę wszczęto przed dokonaniem zwrotu różnicy podatku VAT wynikającej z korekty VAT-7 za miesiąc sierpień 2012 r. złożonej w dniu 25 września 2012 r. Przewidywany termin zakończenia kontroli podatkowej to 31 grudnia 2012 r. Na podstawie kolejnego imiennego upoważnienia do przeprowadzenia kontroli podatkowej z dnia 21 grudnia 2012 r. wydanego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. w tym samym dniu rozpoczęto kontrolę podatnika w zakresie zasadności zwrotu podatku VAT z okres grudzień 2008 - grudzień 2009 , luty 2010 - październik 2012 oraz prawidłowości obliczenia podatku VAT za styczeń 2010 r. z przewidywanym terminem zakończenia kontroli w dniu 31 grudnia 2012 r. Kontrolę tę wszczęto przed dokonaniem zwrotu różnicy podatkuwynikającego z deklaracji VAT-7 za wrzesień 2012 r. złożonej w dniu 25 października 2012 r. oraz za październik 2012 r. (deklaracja VAT-7 z 20 listopada 2012 r.). Postanowieniami z dnia [...] r. oraz z dnia [...] r. Naczelnik US w P. zawiadomił, ze kontrola podatkowa nie zostanie zakończona w wyznaczonym terminie i wskazał na planowany termin zakończenia kontroli odpowiednio w dniu [...] r. a następnie w dniu [...] r. W dniu 15 marca 2013 r. S. J. wniósł sprzeciw wobec wykonywania czynności kontrolnych z naruszeniem art. 83 ust. 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej podnosząc, że termin kontroli wyznaczony tym przepisem nie został dotrzymany. Kontrola jest przedłużana w sposób nieuzasadniony, całość dokumentacji została przekazana kontrolującym, a przedłużanie kontroli powoduje, że firma podatnika nie przynosi dochodów i spowoduje konieczność zwolnienia pracowników. Postanowieniem z dnia [...] r. Naczelnik US w P. po rozpoznaniu sprzeciwu strony postanowił kontynuować czynności kontrolne prowadzone na podstawie upoważnienia z dnia 8 listopada 2012 r. oraz z dnia 21 grudnia 2012 r. W uzasadnieniu postanowienia wskazano, że zgodnie z art. 83 ust. 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej czas trwania wszystkich kontroli organu kontroli u przedsiębiorcy w jednym roku kalendarzowym nie może przekraczać w odniesieniu do mikroprzedsiębiorców 12 dni roboczych. Jednak ograniczeń czasu kontroli nie stosuje się w przypadku, gdy kontrola dotyczy zasadności dokonania zwrotu podatku VAT przed dokonaniem tego zwrotu. Kontrola prowadzona u podatnika dotyczy zasadności zwrotu podatku VAT za miesiące sierpień - październik 2012 r. i została wszczęta przed jego dokonaniem a więc może być kontynuowana. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. po rozpatrzeniu zażalenia strony postanowieniem z dnia [...] r. utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji podzielając jego stanowisko. W skardze do sądu administracyjnego na powyższe postanowienie S. J. podniósł zarzut rażącej obrazy przepisów: 1) art. 83 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 83 ust. 2 pkt 5 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej poprzez prowadzenie kontroli ponad okres maksymalny przewidziany w/w przepisami; 2) art.80 K.p.a poprzez błędną ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w zakresie oceny stosowania art. 83 ust. 2 pkt 5 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, poprzez uznanie, iż w sytuacji gdy kontrola w niewielkim zakresie tylko dotyczy kontroli zasadności zwrotu podatku VAT przed jego zwrotem, to okres kontroli może trwać powyżej terminu zakreślonego w art. 83 ust. 1 w/w ustawy co do okresów, za które nastąpił już zwrot. Podnosząc powyższe argumenty skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości jak również poprzedzającego go postanowienia organu I instancji i przekazanie sprawy do jej ponownego rozpoznania i załatwienia zgodnie z wnioskiem skarżącego. Skarżący wskazuje, że organ kontrolny w toku kontroli kontroluje zasadność zwrotu podatku VAT z okres, za który ten zwrot już nastąpił. Kontrola tylko częściowo dotyczy okresu (od sierpnia 2012 r.), w którym podatnik wykazał kwotę podatku VAT do zwrotu, który jeszcze nie nastąpił. Zdaniem strony dopuszczalne jest przedłużenie kontroli tylko w zakresie niezwróconego podatku VAT i nie można tego stosować za okresy, za które zwrot podatku już nastąpił. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Okoliczności faktyczne w rozpoznawanej sprawie w zasadzie nie są sporne. Skarżący jest mikroprzedsiębiorcą w rozumieniu ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 220, poz. 1447 ze zm.). Na podstawie imiennych upoważnień do przeprowadzenia kontroli podatkowej w dniach 13 listopada oraz 21 grudnia 2012 r. wszczęto u podatnika kontrolę podatkową, która zakończyła się w dniu 22 kwietnia 2013 r. doręczeniem protokołu kontroli. Czas trwania kontroli skarżącego w chwili złożenia sprzeciwu (15 marca 2013 r.) niewątpliwie przekroczył 12 dni roboczych. Zakres kontroli obejmował zarówno zasadność zwrotu podatku VAT za miesiące sierpień, wrzesień i październik 2012 r., tj. za miesiące, za które zwrot podatku VAT nie nastąpił, jak również weryfikację podatku naliczonego za okres grudzień 2011 – lipiec 2012 r. Z imiennego upoważnienia do przeprowadzenia kontroli podatkowej z dnia 21 grudnia 2012 r. wynika, że swoim zakresem obejmuje ona również zasadność zwrotu podatku VAT za okres grudzień 2008 – grudzień 2009, luty 2010 – październik 2012 oraz prawidłowość obliczenia podatku VAT za styczeń 2010 r. Okres objęty kontrolą obejmuje więc miesiące od grudnia 2008 r. do października 2012 r. przy czym nie dokonano zwrotu podatku VAT za miesiące sierpień – październik 2012 r. Istota sporu sprowadza się do oceny, czy w takiej sytuacji organ podatkowy może na podstawie art. 83 ust. 2 pkt 5 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej przedłużyć kontrolę obejmującą nie tylko okresy, z które dokonano zwrotu podatku VAT. Art. 83 ust. 1 pkt 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej wprowadza zasadę, że czas trwania wszystkich kontroli organu kontroli u przedsiębiorcy w jednym roku kalendarzowym nie może przekraczać w odniesieniu do mikroprzedsiębiorców – 12 dni roboczych. Od tej zasady ustawodawca przewidział wyjątki. Zgodnie z art. 83 ust. 2 pkt 5 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej ograniczeń czasu kontroli nie stosuje się, w przypadkach gdy kontrola dotyczy zasadności dokonania zwrotu podatku od towarów i usług przed dokonaniem tego zwrotu. Przepis ten wprowadza wyjątek od zasady ograniczenia czasu kontroli i jego wykładnia rozszerzająca nie jest dopuszczalna. Przepis ten musi wiec być rozumiany ściśle zgodnie z jego treścią. Oznacza to, że dopuszczalne jest przedłużenia czasu kontroli na podstawie tego przepisu tylko w odniesieniu do miesięcy, w których podatnik wykazał kwotę zwrotu podatku VAT, a zwrot podatku nie nastąpił. Nie można uznać za prawidłowe stanowiska organu, że w przypadku badania zasadności zwrotu podatku przed dokonaniem tego zwrotu możliwe jest nieograniczone przedłużanie czasu kontroli również za okresy, w których nastąpił zwrot podatku bądź podatnik wykazał kwotę podatku należnego do zapłaty, czy kwotę podatku do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. Przyjęcie tego stanowiska prowadziłoby do tego, że w sytuacji wykazania przez podatnika kwoty zwrotu podatku VAT organ przed dokonaniem tego zwrotu miałby w zasadzie nieograniczoną w czasie możliwość prowadzenia kontroli podatkowej za wcześniejsze okresy rozliczeniowe. Pozostaje to w sprzeczności z zasadą ograniczenia czasu trwania kontroli u przedsiębiorców. Mając powyższe na uwadze należało uznać, że w rozpoznawanej sprawie Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. mógł w dacie złożenia sprzeciwu prowadzić kontrolę u skarżącego jedynie w zakresie zasadności zwrotu podatku VAT za miesiące wrzesień – październik 2012 r. Zaskarżone postanowienie o kontynuowaniu czynności kontrolnych zostało wydane z naruszeniem art. 83 ust. 2 pkt 5 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej wskutek błędnej wykładni tego przepisu. Z tych względów na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U z 2012 r. poz. 270 ze zm."p.p.s.a.") należało uchylić zaskarżone postanowienie. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a. mak