I SA/Go 317/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Stefan Kowalczyk Sędziowie Sędzia WSA Jacek Niedzielski Sędzia WSA Alina Rzepecka (spr.) Protokolant st. sekr. sąd. Agnieszka Baczuń po rozpoznaniu w dniu 5 września 2013 r. na rozprawie sprawy ze skargi H.K. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie niedopuszczalności zażalenia uchyla zaskarżone postanowienie. Zaskarżonym postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2013r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej uznał za niedopuszczalne zażalenie złożone przez skarżącego H.K. na pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego z [...] listopada 2012r. w sprawie przyczyn nie zaliczenia ze zwrotu podatku VAT za miesiąc marzec kwoty 3.036,00zł. na poczet podatku dochodowego PIT-4 za miesiąc lipiec 2012r. oraz kwoty 35.614,00zł. na poczet podatku VAT-7 za miesiąc lipiec 2012r. Postanowienie wydano w następującym stanie faktycznym: W dniu 5 marca 2012r. do Urzędu Skarbowego wpłynęła deklaracja VAT-7 za m-c marzec 2012r. złożona przez H.K. z wykazaną kwotą do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 1.683.062 zł. Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem z dnia [...] maja 2012r. przedłużył termin zwrotu różnicy podatku VAT za miesiąc marzec 2012r. do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach postępowania kontrolnego. Pismem z dnia [...] sierpnia 2012r. skarżący wystąpił do tego organu o zaliczenie wskazanego zwrotu na poczet podatku dochodowego PIT-4 za miesiąc lipiec 2012r. oraz kwoty 35.614,00zł. na poczet podatku VAT-7 za miesiąc lipiec 2012r. W odpowiedzi, pismem z dnia [...] listopada 2012r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego poinformował skarżącego, że powyższe zaliczenia nie mogą być zrealizowane z uwagi na prowadzone postępowanie w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku VAT za marzec 2012r. oraz przedłużenie terminu zwrotu różnicy podatku za ten okres. Na to pismo strona skarżąca wniosła zażalenie z dnia [...] listopada 2012r. wnosząc o jego uchylenie. W uzasadnieniu podniosła, że organ ustosunkowując się do pisma strony, zobowiązany był do wydania postanowienia na które przysługuje zażalenie zgodnie z art.76a Ordynacji podatkowej. Podkreślił, że podane przez organ powody nie stanowią przeszkody do zaliczenia zwrotu podatku, bowiem stosownie do art.76b Ordynacji podatkowej przepisy art.76, art.76a, art.77b i art.80 cyt. ustawy stosuje się odpowiednio do zwrotu podatku. Podkreślił, że zaliczenie zwrotu podatku na poczet zaległości podatkowej jest czynnością materialna – techniczną, która dokonuje się z mocy samego prawa. Wskazał, że ten sam organ podatkowy już wcześniej zaliczył podatnikowi kwotę zwrotu podatku VAT za marzec 2012r. (którego także dotyczy kontrola Dyrektora UKS) na poczet innych zobowiązań podatkowych uwzględniając jego wnioski. W związku z wniesionym zażaleniem, pismem z dnia [...] lutego 2013r. Dyrektor Izby Skarbowej wezwał skarżącego do sprecyzowania pisma z dnia [...] listopada 2012r. poprzez wskazanie czy stanowi ono: 1/zażalenie rozpoznawane przez organ odwoławczy w trybie art.236 i art.220 w związku z art.239 Ordynacji podatkowej; 2/ ponaglenie na niezałatwienie sprawy przez organ we właściwym terminie określone w art.141 tej ustawy. W odpowiedzi skarżący wskazał, że jego pismo z dnia [...] listopada 2012r. należy potraktować jako zażalenie. Postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2013r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej uznał złożone przez skarżącego zażalenie za niedopuszczalne. W uzasadnieniu podkreślił, że jakkolwiek organ winien rozpoznać wniosek strony postanowieniem, to pismo organu z [...] listopada 2012r. jest czynnością niepodlegającą zaskarżeniu, bowiem nie kreuje nowego stanu faktycznego, jak również nie rozstrzyga o skutkach prawnych wzajemnych roszczeń pomiędzy organem a podatnikiem. Tym samym, wobec braku w sprawie przedmiotu zaskarżenia, na podstawie art.228 §1 pkt 1 w związku z art.239 Ordynacji podatkowej należało stwierdzić niedopuszczalność zażalenia z dnia [...] listopada 2012r. Jednocześnie Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że w niniejszym postępowaniu nie oceniał prawidłowości odmowy uwzględnienia przez organ pierwszej instancji wniosku o dokonanie zaliczenia zwrotu podatku VAT na wskazane zobowiązanie podatkowe, który organ pierwszej instancji winien rozpoznać w drodze postanowienia. W złożonej na to postanowienie skardze strona wniosła o jego uchylenie, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego postanowienia i poprzedzającego go postanowienia (pisma) Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] listopada 2012r. Zaskarżonemu postanowieniu zarzucił naruszenie art.228 §1 w zw. z art.239 Ordynacji podatkowej, art.236 §1 oraz art.76a §1 w zw. z art.76b §1 cyt. ustawy. W uzasadnieniu powielono argumentację zawartą w piśmie z dnia [...] listopada 2012r. Dodano, że wbrew stanowisku organu, pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] listopada 2012r. jest postanowieniem dotyczącym wniosku podatnika z dnia [...] marca 2012r. bowiem zawiera merytoryczne rozstrzygnięcie (odmowę uwzględnienia wniosku). Pismo to wskazuje także organ od którego pochodzi i stronę do której jest adresowane. Zawiera więc minimum elementów pozwalających zakwalifikować je jako postanowienie. Z kolei na postanowienie to stosownie do art.76a §1 w związku z art.76b Ordynacji podatkowej służy zażalenie, więc stwierdzenie niedopuszczalności zażalenia jest bezzasadne. Wskazał ponadto, że zastosowanie nieprawidłowej nazwy postanowienia lub decyzji do aktu organu podatkowego nie powoduje nadania mu innego charakteru prawnego od tego, który wynika z treści rozstrzygnięcia w nim zawartego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. W piśmie procesowym z dnia [...] sierpnia 2013r. poinformował, że postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2013r. utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z [...] maja 2013r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania z wniosku skarżącego w sprawie zaliczenia zwrotu podatku VAT za marzec 2012r. w którym – jak podkreślił – wskazał, że po zakończeniu weryfikacji rozliczenia dokonywanego w ramach postępowania kontrolnego i potwierdzenia istnienia zwrotu podatku za ww. okres, możliwe będzie dokonywanie zaliczeń zawrotu podatku na poczet zaległości podatkowych. Organ załączył wydane przez niego postanowienie z dnia [...] sierpnia 2013r., rozpoznające zażalenie wniesione na postanowienia organu pierwszej instancji z dnia [...] maja 2013r.,wydane w przedmiocie odmowy wszczęcia złożonego przez skarżącego wniosku o zaliczenie zwrotu podatku od towarów i usług za marzec 2012r. na poczet podatku od towarów i usług za marzec 2012r. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art.1 §1 i §2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości między innymi poprzez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sąd administracyjny nie rozstrzyga merytorycznie o zgłoszonych przez stronę żądaniach, a jedynie w przypadku stwierdzenia, że zaskarżony akt został wydany z naruszeniem prawa, o którym mowa w art.145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270 – powoływanej dalej jako "P.p.s.a.") uchyla go lub stwierdza jego nieważność. Jednocześnie sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art.134 §1 P.p.s.a.), co daje mu podstawy do całościowej kontroli zaskarżonego aktu oraz postępowania administracyjnego poprzedzającego jego wydanie. Skarga okazała się zasadna. Strona działając na podstawie art.76a§1 Ordynacji podatkowej wystąpiła do organu o zaliczenie wskazanego zwrotu podatku VAT za miesiąc marzec 2012r., na poczet podatku dochodowego PIT-4 za miesiąc lipiec 2012r. oraz kwoty 35.614,00zł. na poczet podatku VAT-7 za miesiąc lipiec 2012r. Zgodnie z art.76a § 1Ordynacji podatkowej w sprawach zaliczenia nadpłaty na poczet zaległych oraz bieżących zobowiązań podatkowych wydaje się postanowienie, na które służy zażalenie. W przypadku zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowych przepisy art.55 §2 i art.62 §1 stosuje się odpowiednio. W rozpoznawanej sprawie organ pierwszej instancji powinien wydać postanowienie, z czym także zgodził się organ odwoławczy stwierdzając w uzasadnieniu swojego postanowienia z dnia [...] kwietnia 2013r., że " organ ten winien rozpoznać wniosek strony w formie postanowienia". Zatem, istotą powstałego sporu, było rozstrzygnięcie, czy pismo wysłane do strony skarżącej przez organ pierwszej instancji spełniało wymogi formalne postanowienia. W przypadku stwierdzenia, że spełniało ono wymogi postanowienia, to organ odwoławczy powinien rozpoznać zażalenie a nie stwierdzać jego niedopuszczalność. Przypomnieć należy, że postanowienie powinno spełniać wymogi wskazane w art.217 §1 i §2 Ordynacji podatkowej zgodnie z którym, postanowienie zawiera: 1) oznaczenie organu podatkowego; 2) datę jej wydania; 3) oznaczenie strony albo innych osób biorących udział w postępowaniu; 4) powołanie podstawy prawnej; 5) rozstrzygnięcie; 6) pouczenie, czy i w jakim trybie służy na nie zażalenie lub skarga do sądu administracyjnego; 7) podpis osoby upoważnionej, z podaniem imienia i nazwiska oraz stanowiska służbowego. Postanowienie zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne, jeżeli służy na nie zażalenie lub skarga do sądu administracyjnego oraz gdy wydane zostało na skutek zażalenia na postanowienie. Regulacja wyżej wskazana wymienia elementy, które powinna zawierać prawidłowa decyzja (postanowienie) podatkowa. Brak jednego z nich powoduje, że decyzja (postanowienie) jest wadliwa. Skutki jednak tej wadliwości są różne, w zależności od tego, których składników, przewidzianych w komentowanym przepisie, dana decyzja (postanowienie) nie zawiera. Powszechnie przyjmuje się, że brak niektórych elementów decyzji w określonym rozstrzygnięciu organu administracji publicznej nie uzasadnia traktowania tego aktu jako innej formy działania administracji (por. wyrok SN z 28 listopada 1990 r., III ARN 30/90, OSP 1991, nr 7-8, póz. 1; patrz także W. Taras, Glosa do wyroku SNz28 listopada 1990r., III ARN 30/90, OSP 1992, nr 5, s. 237). Jednocześnie wymienione są elementy, które muszą być zawarte w piśmie, aby można je było uznać za decyzje administracyjną. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 20 lipca 1981 r., SA 1163/81 (OSPiKA 1982, nr 9-10, póz. 169, z glosą J. Borkowskiego, s. 533 i n.), do elementów tych zaliczył: oznaczenie organu administracji państwowej wydającego akt, wskazanie adresata aktu, rozstrzygnięcie o istocie sprawy oraz podpis osoby reprezentującej organ administracji. Stanowisko to, akceptowane przez doktrynę, należy uznać za aktualne również w odniesieniu do decyzji (postanowień) wydawanych w postępowaniu regulowanym przepisami Ordynacji podatkowej (patrz A. Kabat w Ordynacja podatkowa-Komentarz, S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat,M. Niezgódka –Medek, LexisNexis, Warszawa 2011, s.860 i 874) Z treści dokumentu wydanego przez organ pierwszej instancji z dnia [...] listopada 2012r., o znaku [...] wynika, że zawiera on wszystkie niezbędne elementy aby uznać go za postanowienie rozpoznające złożony przez skarżącego wniosek, gdyż posiada oznaczenie organu- Naczelnik Urzędu Skarbowego, wskazuje adresata tego aktu, którym jest skarżący, zawiera rozstrzygnięcie zawarte w sformułowaniu "zaliczenie nie może być zrealizowane". W tym miejscu należy podkreślić, że organ nie użył sformułowania, że wniosek zostanie później rozpoznany, ale jednoznacznego zwrotu "nie mogą być zrealizowane", co wskazuje na jego negatywne rozpoznanie. Dokument ten zawiera także ostatni minimalny wymóg jakim jest podpis osoby upoważnionej ze wskazaniem jej imienia i nazwiska oraz stanowiska służbowego. Osoba, która podpisała akt z dnia [...] listopada 2012r., podpisała także postanowienie z dnia [...] maja 2012r., NR [...] dokonujące zaliczenia zwrotu z tytułu podatku VAT na poczet podatku od osób fizycznych ( k. 8 akt adm.) Ponadto organ pierwszej instancji przekazując na podstawie art.239 ordynacji podatkowej akta sprawy wraz ze złożonym zażaleniem stwierdził, że przekazuje złożone zażalenie. Ustosunkowując się do niego merytorycznie nie podniósł, że zostało ono wniesione na informację. Oznacza to, że dla organu I instancji wydany przez niego akt, na który strona wniosła zażalenie spełniał wymogi postanowienia. Organ odwoławczy w przypadku gdy nie jest w stanie na podstawie treści zawartej w kontrolowanym przez niego akcie rozpoznać sprawy to ma podstawy do zastosowania regulacji wynikającej z art.233 §2 w zw. z art.239 Ordynacji podatkowej. W przeciwnym razie, za błąd organu I instancji, konsekwencje ponosiłby podatnik a nie ten organ. Organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia, powołał się na pogląd wyrażony przez WSA w Gdańsku z dnia 15 lutego 2013r.,sygn. akt I SA/Gd 1279/11, jednak tamten stan faktyczny różnił się istotnie od rozpoznawanego albowiem złożony przez stronę wniosek o zawieszenie postępowania został przez organ rozpoznany postanowieniem odmawiającym zawieszenia postępowania podatkowego, a przy kolejnym ponowionym przez nią wniosku poinformowano stronę, że wobec niezmienności stanowiska w tej kwestii, brak jest podstaw do jego ponownego rozpoznania. Ponadto ta kwestia dotyczyła zagadnienia procesowego, nie rozstrzygała natomiast o wzajemnych rozliczeniach pomiędzy podatnikiem a organem. Podkreślić także należy, że WSA w Gdańsku " na marginesie zauważył, że organ winien rozpoznać kolejny wniosek o zawieszenie prowadzonego postępowania wydając formalne postanowienie". Natomiast w rozpoznawanej sprawie wydany akt rozstrzygał kwestię wzajemnych roszczeń pomiędzy organem a podatnikiem. Organ odwoławczy co wynika z przedstawionych powyżej rozważań nieprawidłowo zastosował regulację z art.228 §1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, stwierdzając niedopuszczalność złożonego przez stronę zażalenia, co skutkowało uchyleniem na podstawie art.145 §1 pkt1 lit. c P.p.s.a zaskarżonego postanowienia. Organ odwoławczy ponowie rozpoznając sprawę, rozpozna wniesione przez stronę zażalenie. Sąd pomimo uchylenia zaskarżonego postanowienia, nie zasądził na rzecz strony skarżącej poniesionych przez nią kosztów postępowania sądowego albowiem strona była reprezentowana przez radcę prawnego i nie złożyła takiego wniosku - art.210 §1 p.p.s.a.