I GSK 478/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Zofia Borowicz (spr.) Sędzia NSA Ludmiła Jajkiewicz Sędzia del. WSA Piotr Kraczowski Protokolant Paulina Marchewka po rozpoznaniu w dniu 13 listopada 2015 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej A. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we W. z dnia 8 listopada 2011 r. sygn. akt I SA/Wr 1523/13 w sprawie ze skargi A. B. na decyzję Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...] lipca 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od A. B. na rzecz Dyrektora Izby Celnej we W. 1800 (tysiąc osiemset) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny we W., wyrokiem z dnia 8 listopada 2013 r., sygn. akt I SA/Wr 1523/13, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm., dalej: p.p.s.a.), oddalił skargę A. B. na decyzję Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...] lipca 2013 r. w przedmiocie podatku akcyzowego. Sąd I instancji przyjął za podstawę rozstrzygnięcia następujące ustalenia. Postanowieniem z dnia [...] lutego 2013 r., Naczelnik Urzędu Celnego w L. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w zakresie określenia skarżącej wysokości zobowiązania w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu marki BMW X6. Organ ustalił, że skarżąca na podstawie rachunku nr [...] z dnia [...] października 2011 r. nabyła w Niemczech za kwotę 56.500,00 euro (wyprodukowany w 2011 r.) samochód marki BMW X6. Pojazd ten w Niemczech oraz w Polsce (po wykonaniu badań technicznych w dniu 24 października 2011 r.), był rejestrowany jako samochód specjalny – pomoc drogowa. Zgodnie z informacjami uzyskanymi od Autoryzowanego Dilera BMW – I. M. W., zakupiony przez skarżącą pojazd konstrukcyjnie został wyprodukowany jako samochód osobowy. Również oględziny pojazdu dokonane w dniu [...] marca 2013 r. wykazały, że samochód posiada cechy typowe dla pojazdu osobowego. Z uwagi na powyższe organ I instancji uznał, że nabyty przez skarżącą samochód jest samochodem osobowym, a nie samochodem specjalnym. Skarżąca dokonała więc wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego, co podlega obowiązkowi podatkowemu w podatku akcyzowym. W związku z poczynionymi ustaleniami organ podatkowy I instancji powołując art. 21 § 1 pkt 1 i § 3, art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm., dalej: O.p.), art. 3 ust. 1 i 2, art. 100 ust. 1 pkt 2, ust. 4, art. 101 ust. 2 pkt 1, art. 102 ust. 1, art. 104 ust. 1 pkt 2, art. 105 pkt 1, art. 106 ust. 2, ust. 3 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 108, poz. 626 ze zm., dalej: u.p.a.), decyzją z dnia 23 kwietnia 2013 r. określił skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym w kwocie 46.170,00 zł. Dyrektor Izby Celnej we W. decyzją z dnia [...] lipca 2013 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu odwołując się do regulacji zawartych w art. 3 ust. 1 i art. 100 ust. 4 u.p.a., a także do Taryfy celnej stanowiącej załącznik nr I do rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2658/87 z 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 7 września 1987r.), w brzmieniu określonym przez rozporządzenie Komisji (WE) nr 861/2010 z dnia 5 października 2010 r. zmieniające załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. UE L z 2010 r. Nr 284, poz. 1) oraz do treści Not Wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów (HS), organ podatkowy uznał, że z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wynika, iż pojazd nabyty przez skarżącą posiada cechy samochodu osobowego i służy zasadniczo do przewozu osób. Powołał się przy tym na protokół oględzin pojazdu z dnia [...] marca 2013 r., w którym wskazano, że pojazd jest czterodrzwiowy, posiada klapę bagażnika, jest w całości przeszklony, wnętrze wyposażone jest w dwa rzędy siedzeń zamocowane w stałych punktach kotwiących, siedzenia posiadają pasy bezpieczeństwa oraz zagłówki. Fotele przednie i tylne, jak również wewnętrzna strona drzwi bocznych przednich i tylnych pokryta jest skórzaną tapicerką, a podsufitka jest jednorodna na całej długości pojazdu. Pomiędzy tylnymi fotelami znajdowało się miejsce na napoje oraz gniazdo elektryczne. We wnętrzu samochodu znajdowały się dywaniki oraz wykładzina podłogowa. Samochód posiadał także dodatkowe wyposażenie: klimatyzację, nawigację, fabryczny zestaw grający z odtwarzaczem CD, zestaw sześciu głośników i sześciu poduszek powietrznych. W trakcie oględzin pojazd opasany był po obwodzie opaską barwy pomarańczowej, magnetyczną lub samoprzylepną, łatwą w demontażu, przy czym demontaż opaski nie powodował uszkodzenia powłoki lakierniczej pojazdu. Na pokrywie bagażnika znajdował się napis - "pomoc drogowa" oraz "assistance". Napisy tej samej treści znajdowały się po obu stronach pojazdu. Ponadto w pojeździe znajdowały się dwie sztuki oświetlenia sygnalizacyjnego (tzw. "koguty") barwy pomarańczowej, montowane na dachu za pomocą magnesu. W bagażniku znajdowały się dwa akumulatory, trzy pachołki, skrzynki narzędziowe, linki holownicze, sztywny hol, kable rozruchowe, kamizelki odblaskowe, listwa z dodatkowym tylnym oświetleniem. Z informacji otrzymanej od I. M. P. Sp. z o.o. z siedzibą w Warszawie wynikało, że pojazd został wyprodukowany na podstawie europejskiej homologacji osobowej. Zdaniem organu, stwierdzone na podstawie wskazanych dowodów cechy pojazdu przesądzają, iż jest on pojazdem zasadniczo służącym do przewozu osób, klasyfikowanym do kodu CN 8703 taryfy celnej, a więc jego wewnątrzwspólnotowe nabycie podlega opodatkowaniu. Nie można było tego pojazdu przyporządkować do kodu CN 8705 obejmującego pojazdy mechaniczne specjalnego przeznaczenia, ponieważ pozycja ta obejmuje pojazdy samochodowe, specjalnie skonstruowane albo przystosowane, wyposażone w różne urządzenia umożliwiające wykonywanie pewnych funkcji nietransportowych, co oznacza, iż głównym przeznaczeniem pojazdu z tej pozycji nie jest przewóz osób albo towarów. Sporny pojazd takim pojazdem specjalnym, w rozumieniu Taryfy celnej, nie jest. Organ podkreślił też, że przepisy, na podstawie których dokonuje się rejestracji samochodów za granicą oraz na terenie kraju, nie mają zastosowania do ustawy o podatku akcyzowym. Fakt, że w dokumentach rejestracyjnych pojazd określony jest jako "samochód specjalny - pomoc drogowa" nie skutkuje przyporządkowaniem do kodu CN 8705, gdyż to określenie zaczerpnięte zostało na podstawie ustawy z dnia 20 czerwca 1997r. Prawo o ruchu drogowym (Dz.U. Nr 98, poz. 602 ze zm., dalej: p.r.d.), a nie przepisów dotyczących podatku akcyzowego. Również fakt, że pojazd na dzień powstania obowiązku podatkowego spełniał warunki, jakie powinien posiadać pojazd pomocy drogowej zgodnie z Rozporządzeniem Ministra Infrastruktury w sprawie warunków technicznych pojazdów oraz zakresu ich niezbędnego wyposażenia z dnia 31 grudnia 2002 r. (Dz.U. Nr 32 z 2003r., poz. 262 ze zm.) - nie oznacza, że można go zaklasyfikować do pozycji 8705 Taryfy celnej. Organ podkreślił, że zakres zmian dokonanych w pojeździe był niewielki, przed nabyciem wewnątrzwspólnotowym został w pewnym zakresie przystosowany do korzystania z niego również w zakresie udzielania pomocy technicznej na miejscu. Nie zmieniło to jednak jego zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób. Wojewódzki Sąd Administracyjny we W. oddalił skargę, uznając, że nie jest ona zasadna. Sąd I instancji wskazał, że z przepisów ustawy o podatku akcyzowym z 2008 r. wynika, iż opodatkowaniu akcyzą z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego podlegają samochody osobowe niezarejestrowane wcześniej na terytorium kraju, przy czym o uznaniu danego pojazdu za samochód osobowy w rozumieniu tej ustawy decyduje jego klasyfikacja taryfowa do pozycji 8703 CN i jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób. Stosownie do art. 3 ust. 1 u.p.a. do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodnie z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L. 256 z 07.09.1987, str. 1, ze zm.). Prawidłowej klasyfikacji dokonuje się zgodnie z Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS), w brzmieniu nadanym rozporządzeniem Komisji (WE) nr 1031/2008 z dnia 19 września 2008 r. zmieniającym załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej. W myśl reguły I ORINS klasyfikację towarów należy uzgadniać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji i działów. Zgodnie z brzmieniem pozycji 8703 obejmuje ona pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż te objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. W celu zapewnienia właściwej interpretacji i jednolitego stosowania Nomenklatury Scalonej, Komisja Europejska w dniu 28 lutego 2006 r. ogłosiła noty wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej Wspólnot Europejskich (Dz. U. C 50, str. 1). Noty wyjaśniające do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów, uwzględniające m.in. zmiany do pozycji HS 8703 i 8704, zostały opublikowane w formie załącznika do obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej (M.P. z 2006 r. Nr 86, poz. 880). Sąd I instancji podkreślił, że ustalenie zasadniczego przeznaczenia samochodu winno odbywać się w oparciu o całokształt okoliczności dotyczących danego pojazdu i bez znaczenia jest subiektywne przekonanie podatnika oraz faktyczny sposób jego użytkowania. Oceny charakteru pojazdu należy dokonywać wyłącznie na podstawie przepisów podatkowych. Sąd wywiódł, iż z ustaleń poczynionych przez organy podatkowe wynika, że samochód marki BMW X6 został wyprodukowany jako samochód osobowy. W ocenie Sądu, cechy konstrukcyjne (kabina umożliwiająca przewóz osób) oraz wyposażenie, mające zapewnić wysoki komfort jazdy również pasażerom w tylnej części pojazdu dowodzą niezbicie, że nabyty przez skarżącą samochód w momencie wewnątrzwspólnotowego nabycia spełniał warunek zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób i powinien zostać zaklasyfikowany do kodu CN 8703. Zdaniem Sądu oceny tej nie zmienia fakt, że strona w pewnym zakresie przystosowała samochód na potrzeby prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, gdyż dokonane zmiany były nieznaczne. Pojazd nie był poddany przeróbkom konstrukcyjnym o charakterze trwałym, a zmiany sprowadzały się wyłącznie do wykonania zewnętrznego oznaczenia pojazdu oraz umieszczenia w nim sprzętu przeznaczonego do udzielania pomocy technicznej na drodze. Dokonane w ten sposób zmiany są odwracalne, nie naruszają konstrukcji samochodu i nie zmieniają jego pierwotnego przeznaczenia jako samochodu zasadniczo przeznaczonego do przewozu osób. Sąd wskazał, że dokumenty takie jak: zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym samochodu oraz dowód rejestracyjny, w których określono rodzaj pojazdu jako samochód specjalny, nie są wiążące dla organów podatkowych w zakresie klasyfikacji pojazdów celem stwierdzenia, czy pojazd jest wyrobem akcyzowym, bowiem dla potrzeb podatku akcyzowego podstawę prawną rozstrzygnięcia stanowią wyłącznie przepisy podatkowe, tj. przepisy ustawy o podatku akcyzowym, które odrębnie decydują o klasyfikacji pojazdów samochodowych jako wyrobów akcyzowych. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniosła A. B., zaskarżając go w całości i zarzucając mu naruszenie: 1) przepisów prawa materialnego, tj.: art. 100 ust. 1 pkt 2 oraz ust. 4 w zw. z art. 3 ust. 1 u.p.a. w zw. z art. 1 pkt 11, art. 8 ust. 1 oraz art. 9 ust. 1 Dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w zakresie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego z dnia 22 czerwca 1998 r. (Dz. Urz. UE.L Nr 204, str. 37, z późn. zm. – dalej dyrektywa 98/34/WE) przez błędną wykładnię polegającą na zawężeniu wykładni pojęcia samochodu osobowego zawartego w przepisie art. 100 ust. 4 ww. ustawy i przyjęciu, że o uznaniu za samochód osobowy decyduje jego klasyfikacja taryfowa do pozycji 8703 CN, podczas gdy przepis art. 100 ust. 4 ww. ustawy odsyłający do kodów Nomenklatury Scalonej (CN) jest przepisem technicznym, który zgodnie z obowiązkiem przewidzianym w art. 8 ust. 1 i 9 ust. 1 ww. dyrektywy podlega notyfikacji Komisji Europejskiej. Art. 100 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym nie został notyfikowany, dlatego jest bezskuteczny; 2) przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/, art. 145 § 2 p.p.s.a. z zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez brak stwierdzenia naruszeń prawa w zakresie wskazanym przez stronę w jej skardze, podczas gdy skarga zasługiwała na uwzględnienie z powodu naruszenia przez organ podatkowy zasady budzenia zaufania do organów podatkowych poprzez eksponowanie okoliczności korzystnych dla Skarbu Państwa (in dubio pro fisco), a nie dla podatnika (in dubio pro tributario). Nadto, organ błędnie ustalił stan faktyczny, gdyż oparł się tylko na cechach konstrukcyjnych pojazdu, nie biorąc pod uwagę jego zasadniczego przeznaczenia, faktycznego sposobu wykorzystywania i tym samym wadliwie zakwalifikował pojazd jako podlegający akcyzie. W związku z powyższym wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i uchylenie zaskarżonych decyzji, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji, a także o zasądzenie od organu podatkowego na rzecz skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżąca podkreśliła, że definicja samochodu osobowego zawarta w art. 100 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym opiera się na odesłaniu do właściwych kodów Nomenklatury Scalonej CN, które zostały wprowadzone w celu oznaczenia wyrobów akcyzowych. Zatem wykładania pojęcia "samochodu osobowego" jest możliwa jedynie, jeśli sięgnie się do kodu 8703 CN, a następnie w celu jej uszczegółowienia do not wyjaśniających do tegoż kodu. Zatem art. 100 ust. 4 w zw. ust. 1 pkt 2 u.p.a. mieści się w zakresie normatywnym dyrektywy 98/34. Dotyczy bowiem regulacji obrotu towarami, czyli nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Po drugie, opodatkowanie podatkiem akcyzowym stwarza formalne przeszkody w zakresie swobody przepływu towarów. Po trzecie, oznaczanie samochodu osobowego kodami CN spełnia tylko funkcję techniczną, identyfikacyjną. Tym samym przepis ten jest przepisem technicznym w myśl dyrektywy, ponieważ stwierdzenie na podstawie kodów CN (i not wyjaśniających do kodów), że wewnątrzwspólnotowe nabycie danego pojazdu uznanego jako samochód osobowy, powoduje obowiązek zapłaty podatku akcyzowego. Z kolei niepodporządkowanie danego pojazdu do samochodu osobowego, a do pojazdu specjalistycznego objętego kodem 8705 CN nie rodzi już obowiązku podatkowego. W związku z tym przepływ towarów podlegający swobodzie przepływu zagwarantowanej na podstawie Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej zostaje naruszony. Z tego właśnie względu przedmiotowa regulacja art. 100 ust. 4 u.p.a. winna być notyfikowana na gruncie dyrektywy. Natomiast projekt ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym nie został notyfikowany Komisji Europejskiej zgodnie z implementowaną dyrektywą 98/34. Uchybienie obowiązkowi notyfikacji norm w procesie legislacyjnym powoduje bezskuteczność przepisów krajowych, które są przedmiotem takiego obowiązku. Oznacza to, że w przypadku braku notyfikacji lub dokonania notyfikacji w sposób nienależyty, organy administracji państwa członkowskiego nie mogą wobec obywateli i osób prawnych powoływać się na obowiązki nałożone takimi przepisami, natomiast z drugiej strony osoby fizyczne i prawne mogą powoływać się na bezskuteczność takich norm w każdym postępowaniu przed sądami i organami władzy publicznej. Skutkiem tego proceduralnego naruszenie jest fakt, że każdy podmiot przed sądem krajowym może powołać się na tę okoliczność, a sąd krajowy powinien odmówić zastosowania przepisu krajowego, wobec którego uchybiono obowiązkowi notyfikacji. Odnosząc się do okoliczności faktycznych pominiętych przez Sąd I instancji, skarżąca podkreśliła, że sporny pojazd, wprawdzie wyprodukowany jako pojazd osobowy, po dokonaniu stosownych przeróbek został na stałe przystosowany do pełnienia funkcji pojazdu pogotowia technicznego, a zawarta w art. 100 ust. 4 u.p.a. definicja samochodu osobowego jest nieostra i niejednoznaczna. Organy podatkowe naruszyły zasadę budzenia zaufania do organów w ten sposób, że w sytuacji niejasności przepisu art. 100 ust. 4 u.p.a. odmówiły wiary dowodowi rejestracyjnemu pojazdu i zaświadczeniu o badaniu technicznym, oceniając je jako niewiążące dla organów podatkowych. Nakładając zobowiązanie podatkowe, nie oceniono prawidłowo, że cechy konstrukcyjne i wyposażenie pojazdu przemawiają za tym, że przedmiotowy pojazd pełni funkcję "pomocy drogowej". W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie jako bezzasadnej oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod uwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania, która w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiła. Zważywszy na powyższe skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie. Nie jest trafny zarzut sformułowany w pkt 1 petitum skargi kasacyjnej, którego istota sprowadza się do twierdzenia, że art. 100 ust. 1 pkt 2 oraz ust. 4 w zw. z art. 3 ust. 1 u.p.a. jest przepisem technicznym w rozumieniu art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE, zatem podlegał notyfikacji. Dyrektywa 98/34/WE, do której odwołuje się skarżąca służyć ma, jak wynika z jej preambuły, wspieraniu swobodnego przepływu produktów i usług społeczeństwa informacyjnego. Zakaz wprowadzania ograniczeń ilościowych dotyczących przepływu towarów bądź środków o skutkach równoważnych jest, jak podkreślono w punkcie 2 preambuły do dyrektywy, jedną z podstawowych zasad Wspólnoty. Realizacji tego celu ma służyć jak największa przejrzystość w zakresie krajowych inicjatyw wprowadzania norm i przepisów technicznych (punkt 3 preambuły). Bariery w handlu wypływające z przepisów technicznych dotyczących produktu są dopuszczalne jedynie tam, gdzie są konieczne do spełnienia niezbędnych wymagań oraz gdy służą interesowi publicznemu, którego stanowią gwarancję (punkt 4 preambuły). Komisja musi w związku z tym posiadać dostęp do niezbędnej informacji technicznej przed przyjęciem przepisów technicznych, a umożliwić ten dostęp mają państwa członkowskie poprzez powiadamianie Komisji o swoich projektach w dziedzinie przepisów technicznych (punkt 5 preambuły). W art. 8 ust. 1 dyrektywy 98/34/WE nałożono na Państwa Członkowskie obowiązek niezwłocznego przekazana Komisji wszelkich projektów przepisów technicznych, z wyjątkiem tych, które w pełni stanowią transpozycję normy międzynarodowej lub europejskiej. Wraz z tekstem przepisów winny przekazać także podstawę prawną konieczną do przyjęcia uregulowań technicznych, jeżeli nie została ona wyraźnie ujęta w projekcie oraz tekst podstawowych przepisów prawnych oraz innych regulacji, które zasadniczo i bezpośrednio dotyczą normy, jeżeli znajomość tego tekstu jest niezbędna do prawidłowej oceny implikacji, jakie niesie za sobą projekt przepisów technicznych. Przepisy techniczne zostały zdefiniowane w art. 1 pkt 11 dyrektywy jako specyfikacje techniczne i inne wymagania bądź zasady dotyczące usług, włącznie z odpowiednimi przepisami administracyjnymi, których przestrzeganie jest obowiązkowe, de iure lub de facto, w przypadku wprowadzenia do obrotu, świadczenia usługi, ustanowienia operatora usług lub stosowania w państwie członkowskim lub na przeważającej jego części, jak również przepisy ustawowe, wykonawcze i administracyjne Państw Członkowskich, z wyjątkiem określonych w art. 10, zakazujące produkcji, przywozu, wprowadzania do obrotu i stosowania produktu lub zakazujące świadczenia bądź korzystania z usługi lub ustanawiania dostawcy usług. Przepisy techniczne obejmują de facto: przepisy ustawowe, wykonawcze lub administracyjne państwa członkowskiego, które odnoszą się do specyfikacji technicznych bądź innych wymagań lub zasad dotyczących usług, bądź też do kodeksów zawodowych lub kodeksów postępowania, które z kolei odnoszą się do specyfikacji technicznych bądź do innych wymogów lub zasad dotyczących usług, zgodność z którymi pociąga za sobą domniemanie zgodności z zobowiązaniami nałożonymi przez wspomniane przepisy ustawowe, wykonawcze i administracyjne, dobrowolne porozumienia, w których władze publiczne są stroną umawiającą się, a które przewidują, w interesie ogólnym, zgodność ze specyfikacjami technicznymi lub innymi wymogami albo zasadami dotyczącymi usług, z wyjątkiem specyfikacji odnoszących się do przetargów przy zamówieniach publicznych, specyfikacje techniczne lub inne wymogi bądź zasady dotyczące usług, które powiązane są ze środkami fiskalnymi lub finansowymi mającymi wpływ na konsumpcję produktów lub usług przez wspomaganie przestrzegania takich specyfikacji technicznych lub innych wymogów bądź zasad dotyczących usług; specyfikacje techniczne lub inne wymogi bądź zasady dotyczące usług powiązanych z systemami zabezpieczenia społecznego nie są objęte tym znaczeniem. Produkt zdefiniowano na potrzeby dyrektywy jako każdy wyprodukowany przemysłowo produkt lub każdy produkt rolniczy, włącznie z produktami rybnymi (art. 1 pkt 1 dyrektywy), a usługę - jako każdą usługę społeczeństwa informacyjnego, świadczoną normalnie za wynagrodzeniem, na odległość, drogą elektroniczną i na indywidualne żądanie odbiorcy usług. Na odległość oznacza usługę świadczoną bez jednoczesnej obecności stron, drogą elektroniczną oznacza, że usługa jest przesyłana pierwotnie i otrzymywana w miejscu przeznaczenia za pomocą sprzętu elektronicznego do przetwarzania oraz przechowywania danych i która jest całkowicie przesyłana, kierowana i otrzymywana za pomocą kabla, odbiornika radiowego, środków optycznych lub innych środków elektromagnetycznych, a na indywidualne żądanie odbiorcy oznacza, że usługa świadczona jest poprzez przesyłanie danych na indywidualne żądanie (art. 1 pkt 2 dyrektywy 98/34/WE). Zgodnie z art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a. w przypadku samochodu osobowego przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Stosownie do art. 100 ust. 4 u.p.a. samochody osobowe są to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Powołany powyżej przepis został umieszczony w dziale V ustawy o podatku akcyzowym: "Opodatkowanie akcyzą samochodów osobowych". Dział ten określa wszystkie elementy konstrukcyjne opodatkowania akcyzą samochodów osobowych, takie jak: przedmiot opodatkowania, podatników akcyzy, podstawę opodatkowania, stawki akcyzy oraz zwolnienia od akcyzy, a także moment powstania obowiązku podatkowego oraz obowiązku zapłaty akcyzy. Odnosząc się do konstrukcji przedmiotu podatku, w doktrynie wskazuje się na trzy sposoby definiowania tego elementu zmiennego konstrukcji podatku. Grupa, w której przedmiot podatku został unormowany w sposób najbardziej rozbudowany charakteryzuje się tym, że ustawodawca określił zdarzenia stanowiące przedmiot podatku, a następnie wskazał "obiekty", do których zdarzenia te się odnoszą (zob. M. Kalinowski "Przedmiot podatku", Toruń 2013 r., str. 15). Taki sposób unormowania przedmiotu opodatkowania występuje m.in. w podatku akcyzowym. W doktrynie wskazuje się bowiem, że samochody osobowe są "obiektem" współtworzącym element materialny przedmiotu podatku akcyzowego (por. M. Kalinowski "Przedmiot podatku" Op. str. 106). Przenosząc powyższe na grunt rozpoznawanej sprawy stwierdzić należy, że ustawodawca w art. 100 ust. 1 pkt 2 w zw. z ust. 4 u.p.a. określił, iż zdarzeniem stanowiącym przedmiot podatku jest przemieszczenie (nabycie wewnątrzwspólnotowe) oraz wskazał obiekty, do których tak określone zdarzenia się odnoszą – czyli samochody osobowe, które zdefiniował poprzez odwołanie się do nomenklatury scalonej (CN). Określenie w ten sposób przez ustawodawcę krajowego przedmiotu opodatkowania nie oznacza, iż przepis art. 100 ust. 1 pkt 2 i ust. 4 u.p.a. jest przepisem technicznym w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE. Przepis art. 100 ust. 1 pkt 2 i ust. 4 u.p.a. ma typowo fiskalny charakter i stanowi wyraz autonomii państwa członkowskiego w sferze kształtowania polityki podatkowej i przewiduje opodatkowanie akcyzą samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Jak już wyżej wskazał Naczelny Sąd Administracyjny art. 100 ust. 4 u.p.a. zawierający definicję legalną samochodu osobowego, stanowi element konstrukcji przedmiotu opodatkowania podatkiem akcyzowym. Ustawa o podatku akcyzowym określa opodatkowanie akcyzą wyrobów akcyzowych zdefiniowanych w art. 2 ust. 1 pkt 1 tej ustawy oraz samochodów osobowych zdefiniowanych w art. 100 ust. 4 (art. 1 ust. 1 u.p.a.). Zgodnie z art. 3 ust. 1 u.p.a. (w brzmieniu mającym zastosowanie w sprawie) do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.). Z regulacji tej wynika, że ustawodawca odwołuje się do Nomenklatury Scalonej (CN) m.in. dla określenia zakresu wyrobów podlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. W celu zapewnienia definicjom legalnym możliwie najwyższego poziomu precyzji, przy określaniu przedmiotu opodatkowania akcyzą ustawodawca – podobnie jak prawodawca unijny posłużył się kodami Nomenklatury Scalonej (CN) rozumianymi jako uporządkowane spisy towarów (por. K. Lasiński-Sulecki, W. Morawski [w:] K. Lasiński-Sulecki (red.) "Akcyza w prawie Unii Europejskiej. Komentarz", Warszawa 2014, s. 25). W piśmiennictwie pozytywnie jest oceniane odwołanie się w polskiej ustawie akcyzowej do Nomenklatury Scalonej (CN), gdyż znajduje to potwierdzenie w orzecznictwie TSUE. W wyroku z dnia 29 kweitnia 2004 r. w sprawie C-240/01 (lex 201951 ECR 2004/4d 3-/I-4733) podkreślono, że zakres przedmiotowy wyrobów akcyzowych powinien być określany przez poszczególne państwa członkowskie zgodnie z zasadami klasyfikacji, wynikającymi ze Scalonej Nomenklatury. Państwa członkowskie nie mogą określać zakresu wyrobów akcyzowych w oderwaniu od klasyfikacji CN, ponieważ mogłoby to prowadzić do odmiennego traktowania tych samych wyrobów wewnątrz Wspólnoty. (por. A. Wesołowska "Podatek akcyzowy. Komentarz do zmian wprowadzonych ustawą z dnia 27 września 2013 r. o zmianie ustawy o podatku akcyzowym", lex/el 2015). Odniesienie się do nomenklatury CN przy definiowaniu samochodu osobowego w ustawie podatkowej nie stanowi więc naruszenia dyrektywy 98/34/WE. Jak już wcześniej wskazano, nomenklatura CN jest zamieszczona w rozporządzeniu Rady (EWG) nr 2658/87. Zgodnie z art. 1 ust. 1 powołanego rozporządzenia Komisja ustanawia nomenklaturę towarową, zwaną Nomenklaturą Scaloną (CN), która spełnia jednocześnie wymogi Wspólnej Taryfy Celnej, statystyk w dziedzinie handlu zewnętrznego Wspólnoty i innych polityk wspólnotowych dotyczących przywozu lub wywozu towarów. Klasyfikacja towarowa przeprowadzona w oparciu o Scaloną Nomenklaturę Towarową zawartą w Taryfie Celnej Wspólnot Europejskich, stanowi załącznik 1 do tegoż rozporządzenia Rady (EWG). Zgodnie z art. 288 akapit 2 TFUE rozporządzenie ma zasięg ogólny i wiąże w całość oraz jest bezpośrednio stosowane we wszystkich państwach członkowskich. Zgodnie zaś z postanowieniami art. 91 ust. 3 Konstytucji RP rozporządzenie takie ma pierwszeństwo, w przypadku kolizji z ustawą. Zważywszy na powyższe nie można uznać za skuteczną argumentację skarżącej, iż przepis art. 100 ust. 4 w zw. z art. 100 ust. 1 pkt 2 i art. 3 ust. 1 u.p.a. jest przepisem technicznym w myśl dyrektywy 98/34/WE, gdyż oznaczenie samochodu osobowego następuje na podstawie kodów CN (i not wyjaśniających do kodów) i spełnia tylko funkcję techniczną, identyfikacyjną. Wsparciem poglądu skarżącej o wadliwości regulacji z art. 100 ust. 4 w zw. z art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a. nie może też być odwoływanie się do projektu ustawy z dnia 27 września 2013 r. nowelizującej ustawę o podatku akcyzowym. Z uzasadnienia do projektu tejże ustawy jednoznacznie wynika, że projektowane zmiany nie zawierają norm technicznych w rozumieniu rozporządzenia Rady Ministrów dnia 23 grudnia 2002 r. w sprawie sposobu funkcjonowania krajowego systemu notyfikacji norm i aktów prawnych (Dz. U. Nr 239, poz. 2039 oraz z 2004 r. Nr 65, poz. 597), w związku z czym nie polegają notyfikacji. Zakres przedmiotowej regulacji jest zgodny z prawem Unii Europejskiej. Jak trafnie zauważył Dyrektor Izby Celnej we W. w odpowiedzi na skargę kasacyjną w przedmiotowym projekcie zagadnienie notyfikacji pojawia się jedynie w odniesieniu do oceny zgodności pomocy publicznej państwa ze wspólnym rynkiem, co pozostaje bez znaczenia dla sprawy. Nie może też być uznane za trafne odwoływanie się do argumentacji, iż opodatkowanie podatkiem akcyzowym stwarza formalne przeszkody w zakresie przepływu towarów. W tej kwestii należy odwołać się do wyroku TSUE z dnia 18 stycznia 2007 r. w sprawie C-313/05 (opubl. ZOTSiSPI 2007/1A/I-00513, ECR 2007/1A/I-99513; lex nr 207145). W powołanym wyroku Trybunał Sprawiedliwości podkreślił m.in., że art. 3 ust. 3 akapit pierwszy dyrektywy 92/12 w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania – który zezwala państwom członkowskim pod pewnymi warunkami na wprowadzenie lub utrzymywanie opodatkowania niepowodującego w wewnątrzwspólnotowej wymianie handlowej formalności związanych z przekroczeniem granicy – nie ma zastosowania i wobec tego nie sprzeciwia się takiemu uregulowaniu krajowemu, bowiem formalność ta nie jest związana z przekroczeniem granicy, lecz z obowiązkiem zapłacenia podatku akcyzowego (pkt 3 sentencji wyroku). Zważywszy na powyższe za bezzasadne należało uznać zarzuty zawarte w pkt 1 petitum skargi kasacyjnej. Nie są także zasadne zarzuty sformułowane w pkt 2 petitum skargi kasacyjnej. Jak już wyżej wskazał Naczelny Sąd Administracyjny z przepisów ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym wynika, że akcyzie podlega nabycie wewnątrzwspólnotowe pojazdów samochodowych oraz pozostałych pojazdów mechanicznych objętych pozycją CN 8703 przeznaczonych zasadniczo do przedwozu osób (innych niż objętych pozycją 8702) włącznie z samochodami osobowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym (art. 100 ust. 1 pkt 2, ust. 4, art. 101 ust. 2 pkt 1, art. 104 ust. 1 pkt 2, ust. 12, art. 105 pkt 1 u.p.a.). W szczególności z treści art. 100 ust. 4 u.p.a. wynika, że dla klasyfikacji danego przedmiotu dla celów akcyzy niezbędne jest jego prawidłowe zakwalifikowanie do odpowiedniego kodu CN. Nie budzi wątpliwości, że zarówno organy podatkowe, jak i Sąd I instancji poprzez akceptację działania tych organów, stosowały w tej sprawie klasyfikację nabytego wewnątrzwspólnotowo pojazdu w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ wprost powołał się na Nomenklaturę Scaloną ustanowioną rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 i w oparciu o Ogólne Reguły Interpretacji Nomenklatury Scalonej dokonał klasyfikacji towaru do pozycji 8703 CN. Także Sąd I instancji oparł się na rozporządzeniu Rady (EWG) nr 26658/87. Klasyfikacja pojazdu została zatem przeprowadzona w oparciu o klasyfikację towarów w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze, a to oznacza, że nie doszło do naruszenia art. 100 ust. 4 u.p.a. Związanie sposobem klasyfikacji przyjętej w Nomenklaturze Scalonej uniemożliwia uwzględnienie klasyfikacji towaru przeprowadzonej dla innych celów np. rejestracyjnych. Stąd zarejestrowanie danego samochodu jako samochodu specjalnego – pomoc drogowa czy to poza granicami kraju, czy też na jego terytorium, nie ma żadnego znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. W orzecznictwie sądowym za ugruntowany należy uznać pogląd, że zważywszy na treść art. 3 ust. 1 i art. 100 ust. 4 u.p.a., dla grupowania i klasyfikowania pojazdów i nadawania im poszczególnych kodów CN nie mają wiążącego charakteru dowody wymagane przez przepisy o ruchu drogowym, takie jak: opinia diagnosty, wpis w dowodzie rejestracyjnym czy wyciąg ze świadectwa homologacji, a jedynie klasyfikacja dokonywana w oparciu o CN (wyrok NSA z dnia 27 maja 2015 r., sygn. akt I GSK 192/14 oraz powołane w jego uzasadnieniu orzecznictwo NSA – baza orzeczeń nsa.gov.pl). Zważywszy na powyższe dowód rejestracyjny pojazdu nie decyduje o kwalifikacji pojazdu dla celów poboru akcyzy, gdyż jest zasadniczo dokumentem stwierdzającym dopuszczenie pojazdu do ruchu. Istota klasyfikacji według zasad Nomenklatury Scalonej musi uwzględniać stan towaru, jego konstrukcję oraz zasadnicze przeznaczenie, a nie indywidualne potrzeby kolejnych jego użytkowników. Zmiana typu pojazdu po jego wyprodukowaniu, która prowadzi do zmiany przeznaczenia samochodu musi obejmować trwałe zmiany konstrukcyjne. Obowiązek podatkowy wynika z ustawy podatkowej i na jego powstanie nie mają wpływu działania organów rejestrujących pojazdy, czy też innych urzędów. Obligatoryjne elementy konstrukcji prawnej podatku (w tym podatku akcyzowego) normuje każdorazowo ustawa podatkowa, co znajduje oparcie w art. 217 Konstytucji RP. W praktyce, z uwagi na wprowadzony przez polskiego ustawodawcę dualizm pojęciowy, może więc dochodzić do rozbieżności między określeniem pojazdu dla celów dopuszczenia do ruchu drogowego, a dla celów podatku akcyzowego, co nie dowodzi, że mamy do czynienia z naruszeniem prawa. Prawo podatkowe jest bowiem w dużym stopniu autonomiczne wobec innych działów prawa, czego przejawem jest odrębne (od innych dziedzin prawa) uregulowanie określonych kwestii. Z tych też przyczyn dokonanie wykładni art. 100 ust. 4 u.p.a. nie wymaga uwzględnienia przepisów ustawy – Prawo o ruchu drogowym. Natomiast ze względu na istotę sporu w przedmiotowej sprawie szczególne znaczenie mają dwie pozycje taryfowe, tj.: pozycja CN 8703 (wskazana przez organ podatkowy), która obejmuje pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi oraz pozycja CN 8705 (wskazywana przez stronę), która obejmuje pojazdy mechaniczne specjalnego przeznaczenia, inne od tych, które zostały zasadniczo zbudowane do przewozu osób lub towarów (np. pojazdy pogotowia technicznego, dźwigi samochodowe, pojazdy strażackie, betoniarki samochodowe, zamiatarki, polewaczki, przewoźne warsztaty, ruchome stacje radiologiczne). Analiza brzmienia tych pozycji prowadzi do wniosku, że taryfikacja do tych pozycji jest oparta na kryterium przeznaczenia pojazdu. Pozycja CN 8703 obejmuje pojazdy zasadniczo przeznaczone do przewozu osób, co nie oznacza, że tymi pojazdami nie jest możliwy przewóz towaru, a jedynie to, że przewóz towaru ma marginalne znaczenie i nie przesądza o zasadniczej funkcji pojazdu, którą jest przewóz osób. Natomiast do pozycji CN 8705 są klasyfikowane pojazdy, których zasadniczą funkcją jest funkcja polegająca na wykonywaniu funkcji nietransportowych, co oznacza, że głównym przeznaczeniem pojazdów z tej pozycji nie jest przewóz osób albo towarów. Ta ostatnio wskazana pozycja CN obejmuje pojazdy samochodowe, specjalnie skonstruowane, przystosowane, wyposażone w różne urządzenia umożliwiające wykonywanie pewnych funkcji nietransportowych. Zatem prawidłowa klasyfikacja taryfowa pojazdu jest uzależniona od stanu pojazdu, a więc od jego ogólnych cech projektowych świadczących o jego zasadniczym przeznaczeniu. Przy tak jednoznacznym brzmieniu pozycji odnoszącej się do pojazdów specjalnych, Sąd I instancji zasadnie stwierdził, że organy podatkowe trafnie uznały, iż argumentacja skarżącej, że przedmiotowy samochód należy zaliczyć do kodu CN 8705, nie znajduje uzasadnienia. Nie jest bowiem pojazdem o podwoziu ciężarowym, nie został specjalnie skonstruowany ani też wyposażony w specjalistyczne urządzenia umożliwiające wykonywanie funkcji samochodu specjalnego. Samo posiadanie wyposażenia, tj. na pokrywie bagażnika umieszczenie napisu "pomoc drogowa" oraz "assistance"; zamontowanie na dachu pojazdu za pomocą magnesu oświetlenia sygnalizacyjnego, opasanie pojazdu po obwodzie opaską barwy pomarańczowej (magnetyczną lub samoprzylepną) oraz położenie w bagażniku pojazdu 2 akumulatorów, trzech pachołków, skrzynki narzędziowej, linki holowniczej, sztywnego holu, kabli rozruchowych, kamizelki odblaskowej, listwy z dodatkowym tylnym oświetleniem jest niewystarczające dla uznania, że samochód ten został specjalnie skonstruowany albo wyposażony w różne urządzenia umożliwiające wykonywanie pewnych funkcji nietransportowych w rozumieniu pozycji CN 8705 wymaganej dla potrzeb podatku akcyzowego. Wbrew zarzutom skarżącej tego rodzaju wyposażenie przedmiotowego pojazdu nie może być uznane za zmiany konstrukcyjne o charakterze trwałym, które pozbawiły pojazd elementów charakterystycznych dla samochodu osobowego. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sądowi I instancji nie można skutecznie postawić zarzutu, że wadliwie nie dostrzegł naruszenia przez organ art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Zgromadzony materiał dowodowy wskazuje bowiem, że w postępowaniu podatkowym nie uchybiono obowiązkowi podjęcia przez organ wszystkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego i poczyniono ustalenia w zakresie niezbędnym do załatwienia sprawy. Oceniono wszystkie zebrane w sprawie dowody i ocena ta nie nosi znamion dowolności, zatem nie narusza art. 191 O.p. wyrażającego zasadę swobodnej oceny dowodów. Nie jest naruszeniem powyższych przepisów postępowania podatkowego to, że organy podatkowe uwzględniając całokształt okoliczności sprawy, wyprowadziły z dowodów w postaci dowodu rejestracyjnego pojazdu i zaświadczenia o badaniu technicznym wnioski dotyczące zasadniczego przeznaczenia pojazdu odmienne aniżeli domagała się tego skarżąca, w sytuacji gdy prawidłowość tychże wniosków z przyczyn szczegółowo wyjaśnionych przez Sąd I instancji, a także wskazanych przez Naczelny Sąd Administracyjny, nie budzi zastrzeżeń. Nie można też uznać, że w sprawie naruszono zasadę wynikającą z art. 121 § 1 O.p. z przyczyn podnoszonych przez skarżącą, zważywszy że nie podjęła ona nawet próby skutecznego wykazania, iż zwracała się do celników w Świecku oraz otrzymała wiążącą informację co do braku obowiązku zapłaty podatku akcyzowego od przedmiotowego samochodu. Z tych wszystkich względów skarga kasacyjna, jako pozbawiona usprawiedliwionych podstaw podlegała oddaleniu. Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. Rozstrzygnięcie o kosztach postępowania kasacyjnego oparto o art. 204 pkt 1 p.p.s.a.