III SA/Gl 730/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Orzepowska - Kyć, Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Herman (spr.), Sędzia WSA Renata Siudyka, Protokolant Monika Rał, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 września 2013 r. przy udziale – sprawy ze skargi K. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną decyzję: 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę 2 880 zł (słownie: dwa tysiące osiemset osiemdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Wyrokiem z dnia 16 stycznia 2013 r., sygn. akt I FSK 1210/11 Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie, po rozpatrzeniu skargi kasacyjnej K. R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 16 lutego 2011 r., sygn. akt III SA/GI 2726/10 w przedmiocie podatku od towarów i usług za maj 2004 r. uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania temu Sądowi. W zaskarżonym wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny ocenił, że wydanie w dniu 8 grudnia 2009 r. postanowienia o przedstawieniu zarzutów skarżącej, w myśl art. 70 § 6 pkt 1 O.p., skutkowało zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za maj 2004 r. Tym samym decyzja organu odwoławczego nie została wydana po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Autor skargi kasacyjnej nie zgadzał się z takim rozstrzygnięciem zarzucając błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 59 § 1 pkt 9 O.p. w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Naczelny Sąd Administracyjny, uwzględniając wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. sygn. akt P 30/11 za nieprawidłowy uznał wniosek Sądu pierwszej instancji, że dla zawieszenia biegu terminu przedawnienia istotna jest tylko data wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, a nie ma znaczenia przedstawienie zarzutów określonej osobie. Położenie nacisku na datę wydania wskazanego postanowienia jest w świetle przedstawionych wyżej rozważań Trybunału Konstytucyjnego niewystarczające i nie może zostać uznane za świadczące o tym, że doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia w sposób określony w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Bowiem z chwilą upływu 5-letniego terminu przedawnienia podatnik musi zostać poinformowany, że przedawnienie nie następuje, bo jego bieg został zawieszony w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego. Wyrok zapadł w poniższym stanie faktycznym i prawnym. W trakcie kontroli podatkowej przeprowadzonej przez pracowników Urzędu Skarbowego w D. wobec K. R. w zakresie rzetelności deklarowanych przychodów i kosztów w podatku dochodowym od osób fizycznych za poszczególne miesiące 2004 r. dokonano analizy zapisów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów za 2004 r., która wykazała, że skarżąca prowadząca dwa bary piwne, sprzedawała towary handlowe poniżej kosztu własnego zakupu. Na podstawie przedłożonych do kontroli dokumentów, tj. faktur VAT dokumentujących zakup towarów oraz kopii paragonów fiskalnych stwierdzających sprzedaż dokonano ustalenia średniej marży brutto na sprzedaż piwa do ceny zakupu w wysokości 52%. W konsekwencji organ podatkowy stwierdził, że prowadzona w 2004 r. przez skarżącą podatkowa księga przychodów i rozchodów nie odzwierciedla w zakresie przychodów stanu rzeczywistego. Uznał, ze jest nierzetelna i określił podstawę opodatkowania w drodze oszacowania stosując metodę wymienioną w art. 23 ust. 1 pkt 2 O.p., tj. metodę porównawczą zewnętrzną polegającą na porównaniu obrotów w siedmiu innych przedsiębiorstwach prowadzących działalność w tym samym zakresie i podobnych warunkach oraz w oparciu o występujące w tych firmach wskaźniki udziału kosztów w przychodach. W wyniku zastosowania ww. metody oszacowania przychodu wyliczono średni miesięczny przychód w kwocie [...]zł oraz przyjęto, że z pozarolniczej działalności gospodarczej w roku 2004 skarżąca osiągnęła przychód w kwocie [...] zł ([...] x 12). W związku z tym uznano, że strona w złożonej korekcie deklaracji zaniżyła obrót o kwotę [...] zł, stanowiącą różnicę pomiędzy obrotem zadeklarowanym w wysokości [...] zł, a oszacowanym w kwocie [...] zł. Decyzją z dnia [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. określił w podatku od towarów i usług za maj 2004 r. zobowiązanie podatkowe w kwocie [...] zł. Strona nie zgodziła się z powyższym rozstrzygnięciem i zaskarżyła decyzję wniesieniem odwołania podnosząc m.in., że po upływie terminu przedawnienia zobowiązania za maj 2004 r. zniszczyła dokumentacje księgową dotyczącą tego okresu. Nie wiedziała o wszczętym postępowaniu karnoskarbowym w dniu [...] r. a jedynie o prowadzonym postępowaniu podatkowym, które nie przerywa biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Podkreśliła, że złożyła deklarację podatkową VAT-7 i zapłaciła podatek, co powoduje, że zobowiązanie zostało w całości przez nią wykonane. Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z dnia [...] r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję uznając, że wszczęcie postępowania karnoskarbowego w dniu [...] r. w sprawie narażenia na uszczuplenie w podatku od towarów i usług obejmujące okres od stycznia do grudnia 2004 r. przez K. R., t.j. o przestępstwo z art. 56 § 2 kks przerwało bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za ten okres. Powyższe skutkowało uprawnieniem organu podatkowego do określenia zobowiązania za sporny miesiąc w prawidłowej wysokości w oparciu o poczynione ustalenia. Nie godząc się z powyższym rozstrzygnięciem skarżąca wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. Organowi odwoławczemu zarzuciła m.in. wydanie decyzji po upływie terminu przedawnienia, gdyż zarzut karny skarbowy został przedstawiony skarżącej dopiero w 2010 r. Postawiła także zarzuty naruszenia przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 233 § 2 O.p., art. 210 § 1 O.p., art. 187 § 1 O.p., art. 121 O.p. Wojewódzki Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 16 lutego 2011 r. sygn. akt III SA/GI 2724/10 skargę oddalił. Jak wynika z uzasadnienia wyroku za niezasadny Sąd uznał zarzut wydania spornej decyzji po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Sąd wskazał, że w rozpoznawanej sprawie decyzją z [...] r. organ pierwszej instancji określił zobowiązanie podatkowe w podatku VAT za maj 2004 r., które, gdyby nie zawieszenie biegu terminu przedawnienia, przedawniłoby się 31 grudnia 2009 r. Jednakże postanowieniem z dnia [...] r. wszczęto dochodzenie w sprawie narażenia na uszczuplenie podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2004 do grudnia 2004 r. przez skarżącą, tj. o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 kodeks karny skarbowy. W dniu [...] r. wydano postanowienie o przedstawieniu zarzutów w tej sprawie skarżącej, które ogłoszono w dniu [...] r. z uwagi na fakt, że na pierwsze wezwanie strona nie stawiła się w Urzędzie Skarbowym. W związku z powyższym, zdaniem Sądu, zastosowanie miał art. 70 § 6 pkt 1 O.p. skutkujący tym, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za maj 2004 r. w podatku VAT uległ zawieszeniu w dniu [...] r. Sąd podniósł przy tym, że datą wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe jest data wydania postanowienia o wszczęciu śledztwa lub dochodzenia, a nie data ogłoszenia postanowienia o przedstawieniu zarzutów. Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał także na bezzasadność zarzutu nie poinformowania strony o wszczęciu postępowania karnoskarbowego i tym samym naruszenia art. 121 § 1 O.p. Stwierdził, że w dniu 8 grudnia 2009 r. wystosowano do skarżącej wezwanie do osobistego stawienia się w dniu 15 grudnia 2009 r. w charakterze podejrzanej w sprawie o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 kodeks karny skarbowy, którego strona nie odebrała. W sytuacji zatem, gdy organ podjął działania wobec strony związane z wszczęciem postępowania karnoskarbowego przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, a jedynie z powodu nie odebrania przez stronę wezwania organu wiedza wynikająca z tego faktu nie dotarła do strony, twierdzenie o prowadzeniu postępowania podatkowego w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych nie było zasadne. Również za niezasadne Sąd uznał pozostałe zarzuty podniesione w skardze. Strona skarżąca konsekwentnie zaskarżyła niekorzystne dla niej rozstrzygniecie wniesieniem w dniu 4 maja 2011 r. skargi kasacyjnej zarzucając naruszenie przepisów prawa materialnego, przez m.in. błędną wykładnię art. 59 § 1 pkt 9 O.p. i niewłaściwe zastosowanie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. poprzez przyjęcie, że będąca przedmiotem postępowania decyzja podatkowa została wydana w ustawowym terminie, pomimo upływu terminu przedawnienia, który to zarzut Naczelny Sąd Administracyjny z przyczyn wskazanych wyżej uznał za zasadny i sprawę przekazał do ponownego rozpoznania sądowi I instancji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Skarga jest uzasadniona. Zgodnie z art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Uwzględniając wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. sygn. akt P 30/11, należy uznać, że dla zawieszenia biegu terminu przedawnienia istotna jest nie tylko data wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, ale data ogłoszenia postanowienia o przedstawienie zarzutów określonej osobie. Położenie nacisku na datę wydania wskazanego postanowienia jest w świetle przedstawionych wyżej rozważań Trybunału Konstytucyjnego niewystarczające i nie może zostać uznane za świadczące o tym, że doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia w sposób określony w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Trybunał w uzasadnieniu wyroku wyjaśnił, że organy skarbowe w trakcie 5-letniego okresu przedawnienia mają prawo wszcząć i prowadzić postępowanie w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, co skutkować będzie, zgodnie z zakwestionowanym przepisem, zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Jednakże z chwilą upływu 5-letniego terminu przedawnienia podatnik musi zostać poinformowany, że przedawnienie nie następuje, bo jego bieg został zawieszony w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego. Oczywistym potwierdzeniem powzięcia takiej informacji jest data doręczenia wezwania na przesłuchanie w charakterze podejrzanego o przestępstwo karnoskarbowe i data ogłoszenia takiego postanowienia. W przedmiotowej sprawie bezspornym pozostaje, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za maj 2004 r. upływał z dniem 31 grudnia 2009 r. a w dniu 8 grudnia 2009 r. wszczęto dochodzenie w sprawie o przestępstwo skarbowe. W tym też dniu wydane zostało postanowienie o przedstawieniu K. R. zarzutów, co do zaniżenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług oraz narażenia na uszczuplenie tego podatku za 2004 r. Postanowienie to zostało ogłoszone skarżącej w dniu [...] r., co też jest okolicznością niesporną. Jak wynika z odpowiedzi na skargę w dniu [...] r. wystosowano do K. R. wezwanie do osobistego stawienia się w dniu 15 grudnia 2009 r. w charakterze podejrzanej w sprawie o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 kodeksu karnego skarbowego, którego strona pomimo dwukrotnego awizowania nie odebrała. Zwrot korespondencji nastąpił w dniu 23 grudnia 2010 r. (str. 6 odpowiedzi na skargę). W sytuacji zatem, gdy organ podjął działania wobec strony związane z wszczęciem w dniu 8 grudnia 2009 r. postępowania karnoskarbowego, ale strona nie została o tym fakcie poinformowana, bieg terminu przedawnienia nie uległ zawieszeniu. Zgromadzony w aktach administracyjnych materiał dowodowy wskazuje, że wezwanie skarżącej na przesłuchanie w dniu 15 grudnia 2009 r. zostało wysłane w dniu 8 grudnia 2009 r. Pomimo dwukrotnego awizowania w dniu 9 i 16 grudnia 2009 r. wezwanie nie zostało odebrane i zostało zwrócone organowi w dniu 23 grudnia 2009 r. (adnotacje na zwrotnym poświadczenie odbioru wezwania). Ponowne wezwanie do osobistego stawienia się w dniu 18 stycznia 2010 r. zostało wysłane skarżącej 8 stycznia 2010 r., a odebrane w dniu 11 stycznia 2010 r. po jednym awizowaniu przesyłki z dnia 9 stycznia 2010 r. W takiej sytuacji, kiedy wezwanie na dzień 15 grudnia 2009 r. nie zostało przez skarżącą odebrane, a wezwanie na przesłuchanie w dniu 18 stycznia 2010 r. zostało doręczone po upływie terminu przedawnienia zobowiązania bezspornym jest, że zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania za maj 2004 r. nie nastąpiło i zobowiązanie w podatku VAT za ten miesiąc przedawniło się w dniu 31 grudnia 2009 r. o ile do tego dnia skarżąca pozostawała w stanie nieświadomości co do zaistnienia przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego co organ powinien jednoznacznie ustalić. Należy zgodzić się zatem z poglądem skarżącej, że przypadku braku wystąpienia innych przesłanek zawieszenia lub przerwania biegu terminu przedawnienia spornego, a takich nie ujawniono. nie uległ zawieszeniu Zatem podniesione przez skarżącą zarzuty należało uznać za zasadne. Należy przy tym zauważyć, że zgodnie z art. 113 § 1 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy ( t.j. Dz.U. z 2007 r. Nr 111, poz. 765 ze zm., dalej K.k.s.) w postępowaniu w sprawach o przestępstwa skarbowe i wykroczenia skarbowe stosuje się odpowiednio przepisy Kodeksu postępowania karnego, jeżeli przepisy niniejszego kodeksu nie stanowią inaczej. Akurat w zakresie wszczęcia postępowania i doręczeń pism, przepisy K.k.s. nie zawierają odmiennych uregulowań od zawartych w ustawie z dnia 6 czerwca 1997 r. Kodeks postępowania karnego (Dz. U. Nr 89, poz. 555 ze zm., dalej K.p.k.). Ustawa ta nie przewiduje w ogóle zawiadomienia potencjalnego sprawcy o wszczęciu postępowania (art. 305 § 4 w związku z art. 325 a § 1 K.p.k.). O wydaniu takiego postanowienia zawiadamia się jedynie osobę lub instytucję, która złożyła zawiadomienie o przestępstwie oraz ujawnionego pokrzywdzonego. Po wszczęciu postępowania toczy się ono ad rem (w sprawie), a potencjalny sprawca (podejrzany) do momentu, w którym organ prowadzący postępowanie ogłosi mu zarzut lub zarzuty (art. 313 § 1 i 2 oraz art. 325 g § 1, 2 i 3 K.p.k.) o toczącym się postępowaniu nie ma wiedzy. Ogłoszenie postanowienia o przedstawieniu zarzutu powoduje, że wkracza ona w fazę ad personam. Pomiędzy wszczęciem postępowania, a przedstawieniem zarzutu może upłynąć nawet bardzo długi czas, zwłaszcza w tych sprawach, w których w momencie wszczęcia postępowania osoba potencjalnego sprawcy w ogóle nie jest znana. W niniejszej sprawie oba postanowienia zostały wydane w dniu 8 grudnia 2009 r. Procedura karna nie przewiduje jednak fikcji doręczenia postanowienia o przedstawieniu zarzutów. BR. potwierdzenia odbioru wezwania na do osobistego stawiennictwa K. R. w dniu 15 grudnia 2009 r. oraz dwukrotne awizowanie korespondencji zawierającej to wezwanie i w efekcie zwrot korespondencji do organu w dniu 24 grudnia 2009 r. mógł przecież skutkować przymusowym doprowadzeniem skarżącej. Należy też zauważyć, że wysłanie korespondencji w dniu 8 grudnia 2009 r. z terminem stawienia się już w dniu 15 grudnia 2009 r. czyniło całkowicie iluzorycznym dwukrotne awizowanie tej przesyłki. Drugie awizo pozostawiono w dniu 16 grudnia 2009r., a więc już po terminie wezwania. Organ nie wyjaśnił dlaczego skorzystał z tzw. doręczenia pośredniego (zastępczego) przewidzianego dla osób czasowo nieobecnych w art. 133 k.p.k., w sytuacji gdy regułą jest doręczenie bezpośrednie, o którym mowa w art. 132 k.p.k. Przyjęcie fikcji doręczenia wezwania poprzez uznanie za doręczenie w trybie zastępczym naruszałoby wykładnię art. 70 § 1 pkt 6 O.p. przedstawioną we wskazanym wyroku Trybunału Konstytucyjnego, który stwierdził, że niepoinformowanie podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe, w sytuacji gdy podatnik nie wiedział o wszczęciu takiego postępowania i mógł przyjąć, że zobowiązanie podatkowe uległo przedawnieniu, jest naruszeniem zasady ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa. Stanowi naruszenie zasady ochrony zaufania do państwa i prawa polegające na tym, że ze zdarzeniem, o którym podatnik nie jest informowany, ustawodawca wiąże niekorzystne dla niego skutki prawne w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Wskazany wyrok został ogłoszony w dniu 24 lipca 2012 r. w Dzienniku Ustaw (Dz. U. poz. 848) - co oznacza, że wszedł w życie (art. 190 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej), ma moc powszechnie obowiązującą i jest ostateczny (art. 190 ust. 1 Konstytucji). Ma także charakter prawotwórczy, co oznacza, że przepis, którego niezgodność z Konstytucją stwierdził Trybunał traci moc obowiązującą w zakresie stwierdzonej niezgodności (por. B. Banaszak Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej Komentarz, Wydawnictwo C. H. Beck, Warszawa 2009 s. 835-853). Sąd w składzie orzekającym zasadniczo podziela stanowisko zawarte w nieprawomocnych wyrokach tut. Sądu w tożsamym stanie faktycznym o sygn. III SA/Gl 679/13, III SA/Gl 680/13, sygn. III SA/Gl 762/ przy czym ustalenie czy doszło do wydania decyzji w sytuacji przedawnienia zobowiązania pozostawia organowi odwoławczemu, który dokona w okolicznościach sprawy oceny stanu świadomości skarżącej co do faktu zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania. Sąd orzekający tym samym wyraża odmienny pogląd od zaprezentowanego w sprawie tut. Sądu o sygn. III SA/Gl 1094/13 wskazując, że doręczenie zastępcze przewidziane w art. 133 k.p.k., a mające zastosowanie w sprawie nie odniosło skutku powiadomienia o zawieszeniu biegu przedawnienia ani w dacie wystawienia postanowienia o wszczęciu postępowania tj. w dniu 8 grudnia 2009 r. ani w dacie upływu drugiego awizowania wezwania tj. 23 grudnia 2009 r. jako, że termin wezwania do osobistego stawiennictwa przypadał przed upływem terminu do odbioru tej przesyłki. Ponadto jak wcześniej wskazano niedoręczenie korespondencji mogło skutkować przed upływem terminu przedawnienia zastosowaniem przymusowego doprowadzenia lub doręczenia bezpośredniego. Organ odwoławczy ustali i stwierdzi zatem czy w kontekście analizy orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego dokonanej przez NSA w niniejszej sprawie, zaskarżona decyzja została wydana po przedawnieniu zobowiązania podatkowego. Mając zatem na uwadze powyższe oraz wykładnię przedstawioną w uzasadnieniu wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 lutego 2011 r., sygn. akt I FSK 1210/11 art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach na mocy art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a) p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję. O kosztach orzeczono w trybie art. 200 i art. 205 § 2 tej ustawy. Na podstawie art. 152 p.p.s.a. określono, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ odwoławczy uwzględni wskazania, co do dalszego postępowania przedstawione wyżej.