I FSK 918/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Barbara Wasilewska, Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka – Medek (spr.), Sędzia WSA (del.) Bartosz Wojciechowski, Protokolant Jan Jaworski, po rozpoznaniu w dniu 19 czerwca 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 5 marca 2014 r., sygn. akt I SA/Po 781/13 w sprawie ze skargi K.S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 19 czerwca 2013 r., nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za październik 2007 r. wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego oddala skargę kasacyjną. Skarga kasacyjna Dyrektora Izby Skarbowej w P. dotyczy wyroku z dnia 5 marca 2014 r., sygn. akt I SA/Po 781/13, w którym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w zw. z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270), zwanej dalej "Ppsa", w sprawie ze skargi K. S., uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego P. w części, tj. w zakresie odpowiedzialności skarżącego jako członka zarządu za zaległości podatkowe E. sp. z o.o. z/s w P. w podatku od towarów i usług za październik 2007 r. wraz z odsetkami za zwłokę. W tym samym wyroku, na podstawie art. 151 Ppsa, Sąd oddalił skargę w części dotyczącej solidarnej odpowiedzialności K. S. za koszty postępowania egzekucyjnego, ciążące na spółce. Przedstawiając stan faktyczny Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wskazał, że solidarna odpowiedzialność skarżącego za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za powyższy okres rozliczeniowy wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami egzekucyjnymi została orzeczona na mocy decyzji organu pierwszej instancji z dnia 31 grudnia 2012 r. W uzasadnieniu decyzji organ podkreślił, że spółka nie uregulowała zadeklarowanego podatku od towarów i usług za październik 2007 r., wskutek czego zostało wszczęte wobec niej postępowanie egzekucyjne. Egzekucja z majątku spółki okazała się jednak bezskuteczna, co spowodowało umorzenie postępowania egzekucyjnego oraz wszczęcie postępowania w zakresie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności skarżącego, pełniącego w terminie płatności zobowiązania funkcję prezesa zarządu spółki. Powyższe orzeczenie decyzją z dnia 19 czerwca 2013 r. utrzymał w mocy organ odwoławczy. W uzasadnieniu organ wskazał, że wbrew stanowisku skarżącego, zobowiązanie za październik 2007 r. nie uległo przedawnieniu. Zostało ono bowiem zabezpieczone wpisem hipoteki przymusowej zwykłej, a zatem na podstawie art. 70 § 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), zwanej dalej "Op", nie mogło się przedawnić. Organ podkreślił, że termin płatności podatku od towarów i usług za październik 2007 r. upłynął z dniem 26 listopada 2007 r., kiedy to skarżący pełnił funkcję prezesa zarządu spółki. Organ zgodził się ponadto ze stwierdzeniem, że w toku postępowania udowodniono, iż egzekucja z majątku spółki okazała się bezskuteczna. Skarżący natomiast, stosownie do art. 116 § 1 Op, nie wykazał, że we właściwym czasie został zgłoszony wniosek o jej upadłość. W dacie złożenia wniosku majątek spółki nie wystarczał bowiem nawet na przeprowadzenie postępowania upadłościowego. Potwierdzało to sporządzone sprawozdanie finansowe z 2007 r., z którego wynikało, że zobowiązania przekraczały wartość majątku spółki. W ocenie organu, zasadnie stwierdzono, że skarżący nie wykazał, iż nie ponosił winy za spóźnione zgłoszenie wniosku o upadłość spółki oraz nie przedstawił informacji na temat jej mienia, z którego egzekucja zaspokoiłaby zaległości podatkowe w znaczniej części. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu K. S. podniósł zarzuty naruszenia: 1. art. 118 § 1 Op poprzez wydanie decyzji przez organ pierwszej instancji po upływie okresu przedawnienia; 2. art. 116 § 1 Op poprzez przyjęcie, że egzekucja wobec spółki była nieskuteczna; 3. art. 116 § 1 ust. 1 lit. a Op przez uznanie, że strona nie wykazała złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie; 4. art. 208 § 1 Op poprzez niezastosowanie regulacji tego przepisu prawa, mimo że zaszły okoliczności zobowiązujące organ odwoławczy do umorzenia postępowania; 5. art. 121 § 1 Op poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych; 6. art. 122 Op poprzez niepodjęcie przez organ podatkowy niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, 7. art. 191 Op poprzez nieustalenie całości stanu faktycznego sprawy, co w konsekwencji doprowadziło do nierozpoznania istoty sprawy oraz przekroczenia granic swobodnej oceny dowodów. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w P., podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie, wniósł o jej oddalenie. Wskazując na motywy swojego orzeczenia Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu podkreślił, że skarga jest zasadna w części. Sąd nie uznał bowiem zarzutów dotyczących spełnienia warunków do przeniesienia na skarżącego odpowiedzialności za zaległości spółki, związanych z faktem piastowania stanowiska prezesa zarządu, bezskutecznością egzekucji wobec spółki i brakiem przesłanek egzoneracyjnych). Nie uwzględnił również zarzutu niedochowania przez organ pierwszej instancji terminu do wydania decyzji przenoszącej odpowiedzialność za zaległości podatkowe, o którym mowa w art. 118 § 1 Op. Sąd zgodził się natomiast z tym, że zobowiązanie z tytułu podatku od towarów i usług za październik 2007 r. uległo przedawnieniu, co stanowiło wystarczającą podstawę do uchylenia decyzji organów obu instancji w części dotyczącej odpowiedzialności za zaległość w podatku od towarów i usług wraz z odsetkami za zwłokę za ten okres. Wskazując na powody uwzględnienia skargi Sąd podniósł, że kluczowe znaczenie miał w tej kwestii wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 października 2013 r., sygn. akt SK 40/12, w którym Trybunał orzekł m.in., że art. 70 § 6 Op w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2002 r., jest niezgodny z art. 64 ust. 2 Konstytucji RP. W nawiązaniu do uzasadnienia powyższego wyroku Sąd pierwszej instancji wskazał, że Trybunał zakwestionował zróżnicowanie zasad przedawnienia zobowiązania podatkowego w czasie kontroli podatkowej w zależności od sposobu ich zabezpieczenia. Sąd dodał, że Trybunał krytycznie odniósł się okoliczności, iż powołany przepis całkowicie wyłączał przedawnienie należności podatkowych zabezpieczonych hipoteką przymusową w czasie kontroli podatkowej, a równocześnie czynił to na podstawie nieuzasadnionego i arbitralnego kryterium (formy zabezpieczenia należności podatkowych). Sąd podkreślił, że zakwestionowany przez Trybunał przepis od 1 stycznia 2003 r. nie miał już zastosowania do nowych zabezpieczeń należności podatkowych z uwagi na utratę mocy obowiązującej. Tym nie mniej, zawarta w nim norma prawna została powtórzona i rozszerzona (o zastaw skarbowy) w art. 70 § 8 Op. Sąd uznał, że wprawdzie przepis ten nie był formalnie przedmiotem orzekania Trybunału, lecz w sposób oczywisty miały do niego odpowiednie zastosowanie te same zastrzeżenia konstytucyjne, które zostały podniesione w powołanym wyroku. Z tego też względu Sąd stwierdził, że art. 70 § 8 Op nie mógł w niniejszej sprawie spowodować, iż zobowiązanie za październik 2007 r. nie ulegnie przedawnieniu. Tym samym, termin przedawnienia biegł na zasadach ogólnych i upłynął z końcem dnia 23 kwietnia 2013 r., a zatem przed wydaniem zaskarżonej decyzji. W ocenie Sądu, przeniesienie odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za październik 2007 r. wraz z odsetkami za zwłokę było pozbawione podstawy prawnej. Powyższa uwaga Sądu nie dotyczyła jednak kosztów postępowania egzekucyjnego, co z kolej stanowiło konsekwencję nieuwzględnienia zarzutów skargi w pozostałym zakresie. Od wyroku Sądu pierwszej instancji, w części uchylającej orzeczenia organów, Dyrektor Izby Skarbowej w P., działający za pośrednictwem pełnomocnika – radcy prawnego, złożył skargę kasacyjną. Wniósł w niej o uchylenie wyroku w zaskarżonej części i w tym zakresie przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Jako podstawy kasacyjne organ powołał: 1. na podstawie art. 174 pkt 2 Ppsa naruszenie przepisów postępowania mające wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Ppsa w zw. z art. 202 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.), zwanej dalej "Ksh", poprzez uznanie, że art. 70 § 8 Op nie znajduje w niniejszej sprawie zastosowania, a tym samym przeniesienie odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za październik 2007 r. wraz z odsetkami za zwłokę było pozbawione podstawy prawnej; 2. na podstawie art. 174 pkt 1 w zw. z art. 145 § 1 Ppsa naruszenie przepisów prawa materialnego przez niewłaściwe ustalenie stanu faktycznego niezgodnie z materiałem dowodowym zgromadzonym w sprawie. W uzasadnieniu organ odniósł się do powołanego przez Sąd pierwszej instancji orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego i stwierdził, że stan faktyczny i prawny niniejszej sprawy nie odpowiadał stanowi sprawy, w której wydany został wyrok z dnia 8 października 2013 r., sygn. akt SK 40/12. W odpowiedzi na skargę kasacyjną K. S. wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Na tle sformułowanych zarzutów kasacyjnych zasadniczą kwestią wymagającą rozstrzygnięcia jest, czy powołane orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego, dotyczące art. 70 § 6 Op w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2002 r., odnosi się również do art. 70 § 8 Op w brzmieniu obowiązującym od 2003 r. Rozpatrując na tle złożonej skargi kasacyjnej to zagadnienie należy zgodzić się ze stanowiskiem zajętym przez Sąd pierwszej instancji, a tym samym odmówić zasadności zarzutowi powiązanemu z naruszeniem art. 70 § 8 Op. Przede wszystkim Sąd pierwszej instancji trafnie podniósł, że zawarta w art. 70 § 6 Op w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2002 r. norma prawna została powtórzona i rozszerzona (o zastaw skarbowy) w art. 70 § 8 Op. Z tego też powodu mają do niego odpowiednie zastosowanie te same zastrzeżenia konstytucyjne, które zostały podniesione w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 października 2013 r., sygn. akt SK 40/12. W tej sytuacji Sąd pierwszej instancji, dokonując zgodnie z art. 178 ust. 1 Konstytucji wykładni ustawy w zgodzie z Konstytucją, był w pełni uprawniony do stwierdzenia, że art. 70 § 8 Op jest pozbawiony waloru konstytucyjności. W konsekwencji oznaczało to brak możliwości wywodzenia z treści tego przepisu, że zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką nie ulegają przedawnieniu. Skoro bowiem art. 70 § 6 Op w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2002 r. był niezgodny z art. 64 ust. 2 Konstytucji, gdyż różnicował w istotny sposób zakres czasowy odpowiedzialności podatników w zależności od przypadkowego kryterium, tj. posiadania lub nieposiadania składników majątkowych pozwalających na ustanowienie zabezpieczenia w formie hipoteki przymusowej, to stwierdzić należy, że powtórzenie uchylonej normy w ramach art. 70 § 8 Op, powoduje, iż przepis ten również nie odpowiada powyższemu wzorcowi konstytucyjnemu. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, wykładnia przepisu art. 70 § 8 Op, przy uwzględnieniu zastrzeżeń Trybunału co do zgodności art. 70 § 6 Op z art. 64 ust. 2 Konstytucji, nie może bowiem prowadzić do takiego rezultatu, że w przypadku zobowiązań podatkowych zabezpieczonych hipoteką przymusową na podstawie niekonstytucyjnej normy art. 70 § 6 Op w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2002 r., zabezpieczenie to nie wywołuje żadnych skutków prawnych w zakresie biegu terminu przedawnienia, a w sytuacji zobowiązań podatkowych zabezpieczonych taką hipoteką na podstawie obowiązującej od 1 stycznia 2003 r. analogicznej normy prawnej ujętej w ramach art. 70 § 8 O.p. wywołany jest skutek w postaci nieprzedawniania się tych zobowiązań. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, taka wykładnia naruszałaby konstytucyjną zasadę równości wyrażoną w art. 32 ust. 1 Konstytucji RP oraz zasadę sprawiedliwości społecznej wywodzoną z art. 2 Konstytucji RP. Doszłoby bowiem do wprowadzenia zróżnicowanej sytuacji prawnej podatników (z przyczyny niezależnej od nich), w zależności od tego, czy podstawą prawną zabezpieczenia hipotecznego była norma ujęta w art. 70 § 6 Op, czy w art. 70 § 8 Op. Wyrok Trybunału Konstytucyjnego wydany na tle art. 70 § 6 Op w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2002 r. należało bowiem przyjąć jako wskazówkę interpretacyjną w zakresie, w jakim Trybunał stwierdził, że w stosunku do art. 70 § 8 O.p. "w sposób oczywisty mają odpowiednie zastosowanie te same zastrzeżenia konstytucyjne, które zostały podniesione w niniejszym wyroku". Tymczasem zaprezentowane w skardze kasacyjnej rozumienie art. 70 § 8 Op pomija dyrektywę interpretacyjną wykładni w zgodzie z Konstytucją, gdyż uwzględniając treść i motywy omówionego wyroku Trybunału Konstytucyjnego prowadzi do stosowania normy, której walor konstytucyjności Trybunał jednoznacznie zakwestionował, a jednocześnie godzi w konstytucyjne zasady równości i sprawiedliwości społecznej. Trzeba podkreślić, że wprawdzie stwierdzenie przez Trybunał Konstytucyjny niezgodności z Konstytucją art. 70 § 6 Op w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2002 r., nie wyeliminowało formalnie z obrotu prawnego art. 70 § 8 Op, jednak, w świetle jednoznacznych motywów tego orzeczenia, odnoszących się również do walorów konstytucyjnych tego ostatniego przepisu, uzasadnia powyższą jego wykładnię, prowadzącą do wniosku, że nie może on stanowić materialnoprawnej przesłanki wydanej decyzji, gdyż godziłoby to w normy art. 2, art. 32 ust. 1 i art. 64 ust. 2 Konstytucji. Dodać należy, że w sposób analogiczny do powyższych wywodów Naczelny Sąd Administracyjny wypowiadał się we wcześniejszych swoich wyrokach (zob. wyrok z dnia 18 lipca 2014 r., sygn. akt I FSK 1176/13, z dnia 16 września 2014 r., sygn. akt I FSK 317/14, publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Można więc stwierdzić, że w tej kwestii ukształtowała się jednolita linia orzecznicza, którą skład rozpoznający niniejszą sprawę podtrzymał. Przechodząc natomiast do drugiego z podniesionych zarzutów wskazać należy, że został on sformułowany w sposób, który uniemożliwiał merytoryczną jego ocenę. Autor skargi kasacyjnej wskazał bowiem na naruszenie przepisów prawa materialnego nie precyzując jednak, które dokładnie przepisy ma na myśli. Jeśli chodziło mu o powołane w uzasadnieniu skargi kasacyjnej art. 70 § 6 Op w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2002 r. oraz art. 70 § 8 Op w brzmieniu obecnym, to w tym zakresie Naczelny Sąd Administracyjny jednoznacznie opowiedział się za tym, że Sąd pierwszej instancji tych przepisów nie naruszył. Na marginesie dodać należy, że stwierdzenie, iż doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego poprzez niewłaściwe ustalenie stanu faktycznego stoi w oczywistej sprzeczności z charakterem sądowej kontroli administracji publicznej. Sąd administracyjny nie ustala bowiem stanu faktycznego, lecz ocenia, czy działania organów w tym zakresie były prawidłowe. Jedyny wyjątek od powyższej zasady stanowi możliwość przeprowadzenia uzupełniających dowodów z dokumentów na podstawie art. 106 § 3 Ppsa. Przepis ten nie był jednak w niniejszym postępowaniu stosowany. Ponadto kolejną kwestią, która uszła uwadze autora skargi kasacyjnej jest fakt, że ustalenia stanu faktycznego, które sąd administracyjny ocenia, są dokonywane przez organy podatkowe nie w oparciu o przepisy prawa materialnego, lecz w oparciu o stosowne przepisy procedury podatkowej, których zarówno w petitum, jak i w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, pełnomocnik organu nie powołał. Naczelny Sąd Administracyjny jest natomiast związany granicami skargi kasacyjnej na podstawie art. 183 § 1 Ppsa. W związku z tym może odnieść się wyłącznie do naruszeń tych przepisów prawa, które powołał autor wymienionego środka odwoławczego. Z tych też względów Naczelny Sąd Administracyjny stosownie do art. 184 Ppsa oddalił skargę kasacyjną. Nie było natomiast podstaw do orzekania zwrotu kosztów postępowania na rzecz strony przeciwnej, gdyż K. S. w postępowaniu kasacyjnym nie poniósł kosztów, które należałoby zasądzić na podstawie art. 204 pkt 2 Ppsa.