I GSK 1089/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Henryk Wach Sędzia NSA Maria Myślińska Sędzia del. WSA Walentyna Długaszewska (spr.) Protokolant asystent sędziego Patrycja Czubała po rozpoznaniu w dniu 12 kwietnia 2016 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej M. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K. z dnia 28 listopada 2013 r., sygn. akt I SA/Kr 656/13 w sprawie ze skargi M. M. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] marca 2013 r., nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. odstępuje od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wyrokiem wydanym w dniu 28 listopada 2013 r., w sprawie o sygn. akt I SA/Kr 656/13, ze skargi M. M. prowadzącego P. [...] w Z. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Krakowie z dnia [...] marca 2013 r. nr [...] oddalił skargę. Jak wynika z ustaleń Sądu pierwszej instancji: Naczelnik Urzędu Celnego w N. decyzją z dnia [...] grudnia 2012 r., nr [...] określił M. M. prowadzącemu P. [...] zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiąc maj 2008 r. w kwocie 1 134 233 zł. W dniach od 16 grudnia 2008 r. do 26 marca 2009 r. przeprowadzono kontrolę w przedsiębiorstwie M. M., w trakcie której ustalono, że przedmiotem działalności przedsiębiorstwa był głównie handel rozcieńczalnikami, płynami do spryskiwaczy oraz płynami przeciwoblodzeniowymi na bazie alkoholu etylowego. Na podstawie dokumentów księgowych, tj. rejestrów zakupów, podatkowej księgi przychodów i rozchodów oraz dokumentów źródłowych do tych rejestrów, kontrolujący ustalili, że strona dokonywała zakupów, w ilościach wskazanych w decyzji, towaru o nazwie handlowej rozcieńczalnik BX, płynu przeciwoblodzeniowego. Łącznie 23080 litrów płynów zawierających alkohol etylowy. W toku prowadzonego postępowania, wszczętego przez organ z urzędu, w przedmiocie określenia stronie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym do organu wpłynął akt oskarżenia skierowany przeciwko M. M., a następnie wyrok Sądu Okręgowego w T., którym uznano M. M. za winnego tego, że w okresie od co najmniej listopada 2006 r. do maja 2008 r. kierował grupą przestępczą, której działalność ukierunkowana była na osiągnięcie korzyści majątkowej, w wyniku popełnianych przestępstw karno – skarbowych, polegających na odkażaniu i oczyszczaniu skażonego alkoholu etylowego, bez wymaganego wpisu do rejestru podmiotów wykonujących działalność w zakresie wyrobu i przetwarzania alkoholu etylowego, celem wprowadzenia go do obrotu, jako alkoholu konsumpcyjnego. Jak wyjaśnił organ, alkohol etylowy skażony, użyty na wcześniejszym etapie do produkcji rozcieńczalników i płynów do spryskiwaczy, był zwolniony z akcyzy na podstawie § 18 ust. 1 pkt 2a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 72, poz. 500 ze zm.). Natomiast w myśl art. 72 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym – producentem alkoholu etylowego jest podmiot dokonujący wyrobu, oczyszczania, skażania, wydzielania z innego wyrobu lub odwadniania alkoholu etylowego a także podmiot dokonujący wyrobu lub rozlewu napojów alkoholowych destylowanych. Nabyty przez stronę alkohol skażony był wyrobem akcyzowym zharmonizowanym, był on przetwarzany – oczyszczony na alkohol nieskażony lub częściowo skażony, zatem strona była producentem alkoholu etylowego. Mając na uwadze fakt, że czynność ta poprzedziła sprzedaż alkoholu odkażonego, organ podatkowy uznał, że należy opodatkować przedmiotowy alkohol, który jest wyrobem akcyzowym, z tytułu produkcji alkoholu etylowego. Jednocześnie organ wskazał na art. 30 ust 2 ustawy o podatku akcyzowym, zgodnie z którym produkcja i przetwarzanie wyrobów akcyzowych zharmonizowanych (w tym alkoholu etylowego – art. 67 ustawy) mogą odbywać się wyłącznie w składzie podatkowym. Podstawę opodatkowania alkoholu etylowego stanowi liczba hektolitrów czystego alkoholu o temperaturze 20º C, zawartego w gotowym wyrobie (art. 72 ust. 3 ustawy). Na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, w tym dowodów uzyskanych w postępowaniu karnym, organ uznał, że strona była osobą organizującą proceder oczyszczania alkoholu etylowego poza składem podatkowym, tym samym, była producentem alkoholu etylowego i w konsekwencji podatnikiem podatku akcyzowego. Do opodatkowania organ przyjął ilość odkażonego i sprzedanego przez stronę alkoholu, opartą na materiale dowodowym ujawniającym rzeczywisty obrót alkoholem i określoną w prawomocnym wyroku Sądu Okręgowego w T. z [...] lutego 2012 r. (sygn. akt [...]) i określił zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiąc maj 2008 r. od 24 928,2 dm³ 100% odkażonego przez stronę alkoholu. W odwołaniu od powyższej decyzji podatnik zarzucił, że został już w tej sprawie skazany prawomocnym wyrokiem i został zobowiązany do zwrotu 1 800 000 zł na rzecz Skarbu Państwa i korzyści majątkowych osiągniętych z popełnionego przestępstwa w kwocie 13 000 zł. W ocenie podatnika, nie może on być ukarany po raz drugi za to samo przestępstwo. Dyrektor Izby Celnej w Krakowie decyzją z dnia [...] marca 2013 r., nr [...], utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Jak wskazał organ, nie jest kwestią sporną, że odwołujący był organizatorem procederu polegającego na usuwaniu skażalników z zakupionych wyrobów zwolnionych z akcyzy, tj. rozcieńczalników i płynów do spryskiwaczy samochodowych. Organizował również dalszą dystrybucję tego wyrobu, produkując lub wprowadzając do obrotu bez wymaganego zezwolenia alkohol etylowy, przeznaczając go do celów konsumpcyjnych oraz do innych celów. Łącznie wprowadził do obrotu co najmniej 100.519 litrów alkoholu etylowego. Organ odwoławczy, odnosząc się do przedstawionego w odwołaniu zarzutu, wskazał, że organy administracji orzekają o wysokości zobowiązania podatkowego, a nie korzyściach uzyskanych przez stronę z opisanego procederu. W pewnym zakresie wyrok sądu karnego koresponduje z decyzją administracyjną, nie oznacza to jednak, że podatnik zostaje zobligowany do dwukrotnej zapłaty podatku akcyzowego. Podkreślił, że wyrok sądu karnego nie może stanowić samodzielnej podstawy do zapłaty podatku, gdyż kwota zobowiązania wynika, zgodnie z przepisami Ordynacji podatkowej albo z deklaracji podatnika, albo z decyzji organu podatkowego. W związku z tym, Naczelnik UC stwierdzając zaistnienie czynności lub stanów, z którymi ustawa wiąże powstanie obowiązku podatkowego, zobligowany był do wydania decyzji wymiarowej. Ustalił bowiem, że strona była osobą organizującą proceder oczyszczania poza składem podatkowym alkoholu i odniósł z tego tytułu korzyści materialne, a w związku z tym była producentem alkoholu etylowego poza składem podatkowym, zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.a. i podatnikiem akcyzy na mocy art. 11 ust. 1 tej ustawy. Nabyty przez stronę alkohol skażony był wyrobem akcyzowym zharmonizowanym, był on przetwarzany – oczyszczany na alkohol nieskażony lub częściowo skażony, a zatem strona była producentem alkoholu etylowego w rozumieniu ustawy. Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalając skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) uznał, że organy podatkowe w toczącym się postępowaniu realizowały zasadę prawdy obiektywnej, podejmując wszelkie działania zmierzające do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i jej załatwienia, zgodnie z obowiązującymi przepisami. Ich aktywność wyrażała się w zebraniu i wyczerpującym rozpatrzeniu całego materiału dowodowego, z uwzględnieniem zasady swobodnej oceny dowodów. Wydając decyzje organy oparły się na materiale dowodowym zebranym w trakcie postępowania kontrolnego, przeprowadzonego w przedsiębiorstwie M. M. w zakresie wykorzystania i obrotu środkami zawierającymi w składzie alkohol etylowy za okres od 1 stycznia 2007 r. do dnia wszczęcia kontroli, tj. 16 grudnia 2008 r. Organy oparły się także na dowodach zgromadzonych w postępowaniu karnym, do czego podstawę dawał art. 180 § 1 i art. 181 Ordynacji podatkowej. W szczególności podstawę ustaleń faktycznych w sprawie stanowił prawomocny wyrok Sądu Okręgowego w T. z dnia [...] lutego 2012 r., sygn. akt [...], w którym uznano skarżącego za winnego tego, że w okresie od bliżej nieustalonego dnia, od co najmniej listopada 2006 r. do maja 2008 r., kierował wraz z R. C., zorganizowaną grupą przestępczą, której działalność ukierunkowana była na osiągnięcie korzyści majątkowej, mającą na celu popełnienie przestępstw karno-skarbowych, polegających na odkażaniu i oczyszczaniu skażonego alkoholu etylowego, bez wymaganego wpisu do rejestru, celem wprowadzenia go do obrotu, jako alkoholu konsumpcyjnego. Jak wskazał Sąd I instancji, prawidłowość dokonanych przez organy ustaleń faktycznych nie była kwestionowana przez skarżącego. Skarżący kwestionuje natomiast możliwość określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym w sytuacji, gdy sąd karny, działając na mocy art. 33 § 1 k.k.s. orzekł przepadek równowartości osiągniętej przez oskarżonego M. M. korzyści majątkowej w postaci uszczuplenia podatku akcyzowego w części w kwocie 1 658 221,50 zł. zarzucając, że wydanie decyzji wymiarowej oznacza ukaranie go po raz drugi za to samo przestępstwo. W ocenie Sądu I instancji, brak jest podstaw, aby w kontekście prawomocnego skazania M. M. wyrokiem Sądu Okręgowego w T. z dnia [...] lutego 2012 r., z faktu tego wywodzić dla skarżącego swoistego rodzaju "abolicyjne" konsekwencje. Sąd odwołał się do stanowiska zaprezentowanego w wyroku WSA w Lublinie z dnia 27 listopada 2009 r., sygn. akt I SA/Lu 257/09 wskazując, że nie sposób uznać, aby prawomocne orzeczenie w procesie karnym o winie i o karze, w tym również orzeczenie o środku karnym w postaci przepadku równowartości osiągniętej z przestępstwa korzyści majątkowej, miało ten skutek, że czyni niemożliwym – wręcz niedopuszczalnym – opodatkowanie czynności (i/lub ich rezultatów), które równocześnie wypełniają znamiona czynu zabronionego. Istota rzeczy w tym zakresie odnosi się do kwestii czy czynności te, tj. czynności niezgodne z prawem, mogą być również dokonywane w sposób zgodny ze standardem wyznaczanym obowiązującym porządkiem prawnym. Jeżeli tak, to nie ma żadnego powodu, aby argumentować w sposób prezentowany w skardze i w jej uzasadnieniu. Poza sporem jest bowiem, że czynności polegające na sprzedaży wyrobów akcyzowych, np. alkoholu etylowego, o ile dokonywane są z zachowaniem warunków przewidzianych przepisami obowiązującego prawa (koncesja), są czynnościami legalnymi. Rodzą więc one w przestrzeni prawa podatkowego określone skutki podatkowe. Brak jest w związku z tym podstaw, aby twierdzić, że skutków tego rodzaju nie miałyby i nie mogłyby wywoływać tożsame rodzajowo czynności, ale dokonywane z naruszeniem przepisów prawa, w tym z naruszeniem prawa uzasadniającym kwalifikowanie ich jako czyny zabronione. W nieuzasadniony sposób doszłoby bowiem do zakłócenia reguł konkurencji na rynku, poprzez uprzywilejowanie na gruncie prawa podatkowego sytuacji podmiotu, który dokonując nielegalnych (sprzecznych z prawem) czynności sprzedaży wyrobów akcyzowych, oferowałby je na rynku po cenach zdecydowanie bardziej atrakcyjnych, niż wyroby akcyzowe oferowane przez podmiot działający legalnie, których cena odzwierciedlałyby już fakt obciążenia ich akcyzą (por. np.: wyrok WSA w Olsztynie z 9 stycznia 2008 r., sygn. akt I SA/Ol 492/07; wyrok NSA z 13 marca 2009 r., sygn. akt I FSK 127/08). Podkreślić również należy w tym względzie, że nie było przecież żadnych przeszkód prawnych, aby skarżący prowadził sprzedaż (obrót) wyrobami akcyzowymi, w sposób zgodny z przepisami obowiązującego prawa. W żadnym razie również nie można uznać, że orzeczenie środka karnego w postaci przepadku równowartości osiągniętej z przestępstwa korzyści majątkowej wywołuje jakiekolwiek skutki w przestrzeni prawa podatkowego, w sensie braku dopuszczalności rozstrzygania w przedmiocie ustalania i określenia prawnopodatkowych konsekwencji czynów (działań - zaniechań), za które ten środek karny został orzeczony. Poza sporem jest bowiem, że konkretny czyn (działanie, zaniechanie) może rodzić różne konsekwencje prawne, które mogą być przy tym realizowane równolegle i równocześnie na gruncie różnych reżimów prawa. Stąd też prawnokarna ocena czynu z wszystkimi jej konsekwencjami nie może z gruntu wyłączać jego skutków w przestrzeni norm prawnych innych gałęzi prawa, w tym również prawa podatkowego. Przy tym, ponad wszelką wątpliwość, środek karny przepadku równowartości osiągniętej z przestępstwa korzyści majątkowej realizuje jemu tylko właściwe i dla niego zastrzeżone funkcje oraz cele determinowane przedmiotem i metodyką regulacji gałęzi prawa karnego, które w żadnym razie nie są tożsame ani też nawet zbieżne z celami i funkcjami regulacji podatkowej. Jak wskazał Sąd I instancji, przedstawione wyżej stanowisko, które Sąd w pełni podzielił, można również odnieść do czynności produkcji wyrobów akcyzowych zharmonizowanych. Sąd podkreślił, że postępowanie karne skarbowe i postępowanie podatkowe w okolicznościach niniejszej sprawy to dwa różne niezależne postępowania. Stosownie do treści art. 15 §1 k.k.s. orzeczenie zapadłe w postępowaniu w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie zwalnia od obowiązku uiszczenia należności publicznoprawnej. Zgodnie natomiast z art. 15 § 2 k.k.s. w razie orzeczenia przepadku przedmiotów, ściągnięcia ich równowartości pieniężnej lub obowiązku uiszczenia ich równowartości pieniężnej wygasa obowiązek uiszczenia należności publicznoprawnej dotyczącej tych przedmiotów. Warunkiem zatem wygaśnięcia obowiązku uiszczenia należności publicznoprawnej jest tylko wydanie jednego z wyżej wymienionych orzeczeń. Przepis ten wyraźnie odwołuje się do przepadku przedmiotów i ściągania równowartości tego przepadku lub obowiązku regulowania owej równowartości. Dotyczy zatem jedynie kwestii związanych z przepadkiem przedmiotów. Przepadek korzyści majątkowej czy ściągnięcie równowartości pieniężnej przepadku korzyści majątkowej stanowią natomiast odrębne środki karne, określone w art. 22 § 2 pkt 4 i 4a k.k.s. (zob. Tomasz Grzegorczyk, Komentarz do art. 15 Kodeksu karnego skarbowego, źródło Lex 2009). W sprawie karnej Sąd Okręgowy w T. orzekł na podstawie art. 33 § 1 k.k.s. środek karny w postaci przepadku równowartości korzyści majątkowej osiągniętej przez oskarżonego w postaci uszczuplenia podatku akcyzowego w kwocie 1 658 221,50 zł. Orzeczony środek nie oznacza zatem uregulowania należności publicznoprawnej w rozumieniu art. 15 § 2 k.k.s., gdyż przepis ten nie zawiera rozstrzygnięcia jakie zastosował sąd w postępowaniu karnym. W konsekwencji Sąd pierwszej instancji uznał, mając na uwadze treść art. 4 ust. 1 pkt 1 oraz art. 72 u.p.a., że organy prawidłowo uznały skarżącego za producenta alkoholu etylowego. Ponieważ fakt produkcji wyrobu akcyzowego zharmonizowanego poza składem podatkowym nie budził wątpliwości, stąd prawidłowo uznano, że skarżący jest podatnikiem podatku akcyzowego, zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy. Jak wyjaśnił Sąd, art. 30 ust. 2 u.p.a. nakładał na wszystkich producentów wyrobów akcyzowych zharmonizowanych obowiązek dokonywania produkcji w składach podatkowych, które objęte są procedurą zawieszenia poboru akcyzy. Jednak mając na uwadze art. 4 ust. 4 u.p.a., fakt niezachowania form i warunków określonych przepisami prawa, nie ma znaczenia dla uznania czynności za podlegającą opodatkowaniu. Jeśli natomiast chodzi o podstawę opodatkowania, to szczegółowo wynika ona z uzasadnienia wydanych w sprawie decyzji. Sąd przeanalizował dokonane w tym zakresie ustalenia i zaakceptował je jako zgodne z prawem. W skardze kasacyjnej wniesionej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżący domagając się uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznania skargi, zarzucił naruszenie prawa materialnego – art. 5 w zw. z art. 8 ust 1 pkt 1 i 3 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U z 2011 r. Nr 108, poz. 626) poprzez błędną wykładnię i w konsekwencji błędne ustalenie, że przedmiotem opodatkowania akcyzą są nie tylko czynności wykonane bez zachowania warunków i form określonych przepisami prawa, ale także czynności – bez względu na ich formę – jednoznacznie i bezwarunkowo zabronione przez prawo. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżący podniósł, że przepis pomija odkażanie alkoholu skażonego. Ponadto powołał się na przepisy ustawy o wyrobie alkoholu etylowego wskazując, że zgodnie z tam zawartą terminologią skarżący nie produkował wyrobu akcyzowego. Zarzucił również, że sprzedaż wyrobu akcyzowego była działaniem bezwarunkowo sprzecznym z prawem, a nadto zbywany przez niego alkohol nie był alkoholem nieskażonym lub pozostałym napojem spirytusowym wymienionym w załączniku nr 1 do ustawy o podatku akcyzowym, od którego nie zapłacono należnej akcyzy, bo stanowił truciznę nie nadającą się do spożycia i nie odpowiadał parametrom alkoholu nieskażonego. Skarżący z oczywistych względów nie mógł uzyskać koncesji na sprzedaż trucizny. Ponadto podniósł także, że skoro ustawodawca nie mówi o czynnościach lub stanach sprzecznych z prawem, a jedynie wprowadza klauzulę nie zachowania warunków lub form, należy dokonać rozróżnienia na czynności przestępcze bezwarunkowo zabronione przez prawo, które nie podlegają opodatkowaniu oraz czynności lub stany dla których koniczne jest posiadanie zezwoleń lub koncesji, a których wykonanie bez takich zezwoleń lub koncesji i z tego powodu nielegalne, podlegają opodatkowaniu. Reasumując, skarżący zarzucił, że skoro jego działalność miała charakter przestępczy nie z uwagi na brak formy albo zezwolenia lub koncesji, ale jedynie jednoznaczny zakaz prawny, to nie podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w Krakowie wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania. W uzasadnieniu organ wskazał, m.in., że skargę kasacyjną oparto na zarzutach naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. przepisach ustawy o podatku akcyzowym z dnia 6 grudnia 2008 r., która nie miała w sprawie zastosowania. Pismem procesowym z dnia 22 kwietnia 2014r. skarżący sprostował oczywistą omyłkę zawartą w skardze kasacyjnej z dnia 4 marca 2014 r. w ten sposób, że w zarzucie naruszenia prawa materialnego zwrot "art. 5 w zw. z art. 8 ust 1 pkt 1 i 3 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U z 2011 r. Nr 108, poz. 626)" zastąpił zwrotem " art. 6 ust 1 i 3 w zw. z art. 4 ust 1 pkt 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym. W uzasadnieniu pisma wyjaśniono, że w skardze kasacyjnej formułując zarzut obrazy prawa materialnego omyłkowo wskazano przepisy stawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym, mimo że zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Celnej wydana została na podstawie przepisów ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, na co zwrócił uwagę Dyrektor Izby Celnej w odpowiedzi na skargę. Zmiana naruszonej normy prawnej jest sprostowaniem oczywistej omyłki, ponieważ zarówno przepis art. 5 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. jak i przepis art. 6 ust. 1 i 3 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. normują tą samą instytucję – przedmiot opodatkowania, którym są czynności wykonane z naruszeniem warunków oraz form określonych przepisami prawa. Tym samym, uzasadnienie skargi i zawarta w nim argumentacja , mimo korekty zarzutu, w pełni zachowuje swoją aktualność. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga nie ma usprawiedliwionych podstaw. W związku z pismem procesowym pełnomocnika skarżącego z dnia 22 kwietnia 2014 r., zawierającym sprostowanie zarzutów skargi kasacyjnej, należy zauważyć, że ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270), dalej p.p.s.a., nie wprowadza dopuszczalności dokonania tego rodzaju zmiany podstaw kasacyjnych, sformułowanych w skardze. Przepis art. 183 § 1 p.p.s.a. dopuszcza jedynie możliwość przytaczania nowego uzasadnienia podstaw kasacyjnych. Możliwość przytoczenia nowego uzasadnienia podstaw kasacyjnych, o której mowa we wskazanym przepisie, dotyczy jedynie przedstawienia nowej argumentacji dla uzasadnienia wskazanych już w skardze kasacyjnej naruszeń konkretnych przepisów prawa. Strona skarżąca nie jest natomiast uprawniona - po upływie terminu określonego w art. 177 § 1 p.p.s.a. – do powołania innych, niż wskazane w ramach podstaw skargi kasacyjnej przepisów prawa, które jej zdaniem, zostały naruszone, jak również do ich korygowania czy uzupełniania. Z tych powodów pismo skarżącego z dnia 22 kwietnia 2014 r., modyfikujące podstawy wniesionej skargi kasacyjnej, należy uznać za pozbawione skutków prawnych. Przystępując zatem do rozpoznania wniesionej skargi kasacyjnej, należy wskazać, że zgodnie z art. 183 § 1 p. s. a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i bierze pod rozwagę z urzędu tylko nieważność postępowania, której w tej sprawie nie stwierdzono. Rygoryzm formalny w stosunku do skargi kasacyjnej ma na celu umożliwienie ustalenia, w sposób nie budzący wątpliwości, zakresu rozpoznania sprawy. Prawidłowo sformułowane w skardze kasacyjnej podstawy kasacyjne, o których mowa w art. 174 p.p.s.a., zawierają konkretne przepisy prawa, które zdaniem wnoszącego skargę, zostały naruszone a także uzasadnienie zarzutu ich naruszenia. Ograniczenie rozpoznania sprawy do granic określonych w skardze kasacyjnej oznacza, że sąd, poza przypadkiem nieważności postępowania, może odnieść się wyłącznie do przepisów prawa, które strona powołała w skardze kasacyjnej. W rozpoznawanej sprawie skarga kasacyjna została oparta na zarzucie dotyczącym naruszenia prawa materialnego, które autor skargi kasacyjnej upatruje w błędnej wykładni art. 5 w zw. z art. 8 ust 1 pkt 1 i 3 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U z 2011 r. Nr 108, poz. 626). Tymczasem, zaskarżony wyrok Sądu I instancji dotyczył decyzji określającej M. M. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za maj 2008 r. W tym czasie obowiązywała ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.) i to przepisy tej ustawy stanowiły podstawę materialnoprawną decyzji organów podatkowych. Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U z 2011 r. Nr 108, poz. 626) weszła w życie z dniem 1 marca 2009 r. (art. 169). Stosownie do przepisów przejściowych zawartych w art. 154 tej ustawy, jeżeli obowiązek podatkowy w akcyzie odnośnie wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych w rozumieniu ustawy, o której mowa w art. 168 powstał przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy i należna akcyza nie została do tego dnia zapłacona, stosuje się przepisy dotychczasowe (ust.1). Wskazanie zatem w skardze kasacyjnej przepisu prawa materialnego, który nie ma zastosowania do stanów faktycznych powstałych przed wejściem w życie ustawy, tj. przed dniem 1 marca 2009 r. i który, w związku z tym, nie był zastosowany w sprawie, czyni nieskutecznym zarzut jego błędnej wykładni. Wobec powyższego, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną. Uwzględniając trudną sytuację rodzinną i majątkową M. M., Sąd na podstawie art. 207 § 2 p. p. s. a. odstąpił od zasądzenia od skarżącego na rzecz organu zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości.