I SA/Kr 686/13

|Sygn. akt I SA/Kr 686/13 | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 17 września 2013 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Jarosław Wiśniewski, Sędziowie: WSA Grażyna Firek, WSA Agnieszka Jakimowicz (spr.), Protokolant: Iwona Sadowska - Białka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 września 2013 r., sprawy ze skargi M.M., na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 20 marca 2013 r. Nr [...], w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za I, kwartał 2012 r., I. uchyla zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie organu I instancji, II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego koszty postępowania w kwocie 357 zł (trzysta pięćdziesiąt siedem złotych) . M.M. będący osobą duchowną, zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego o stwierdzenie nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych w wysokości 1.697,35 zł za I kwartał 2012 r. Podatnik swój wniosek uzasadnił w ten sposób, że dokonał zapłaty należności wynikających z decyzji z dnia 31 grudnia 2012 r. nr [...], [...] oraz [...], ustalających wysokość zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów osób duchownych za lata 2010, 2011 i 2012, jak również uiścił w dniu 9 lutego 2012 r. kwotę 2.282,58 zł. tytułem zaległych składek na ubezpieczenie zdrowotne. Zdaniem podatnika, dokonanie wpłaty zryczałtowanego podatku dochodowego za okres od 1 września 2010 r. do 31 grudnia 2011 r. w sytuacji, gdy przysługuje mu prawo obniżenia tego podatku o kwotę 1.697,35 zł (7,75% podstawy wymiaru składki na ubezpieczenie zdrowotne), powoduje powstanie nadpłaty. Skoro zapłacony został podatek w kwocie wyższej niż należna, to zdaniem podatnika na podstawie art. 72a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz.479 z późn. zm.) organ podatkowy winien podjąć z urzędu postępowanie, którego celem będzie stwierdzenie nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym w kwocie i za okres podany powyżej. Podatnik wniósł ponadto o zarachowanie nadpłaty na poczet bieżących zobowiązań, w oparciu o art. 76 § 1 cyt. ustawy. Postanowieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 11 stycznia 2013 r. nr [...] odmówiono wszczęcia postępowania w przedmiotowej sprawie. W uzasadnieniu wyjaśniono, że z art. 75 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej wynika, że uprawnienie do występowania o zwrot nadpłaty nie przysługuje podatnikom, których zobowiązania podatkowe powstają z mocy konstytutywnych decyzji wymiarowych, wydawanych na podstawie art. 21 § 1 pkt 2 tej ustawy. W myśl natomiast art. 46 ust. 1 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o ryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. nr 1444, poz. 930 z późn. zm.) podatek od przychodów osób duchownych powstaje właśnie w tym trybie, tj. w drodze decyzji, a nie z mocy prawa. Wobec tego osobom duchownym nie przysługuje uprawnienie do wystąpienia z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty. Od powyższego postanowienia podatnik wniósł zażalenie, w którym zarzucił naruszenie art. 72 § 1 pkt 1 oraz art. 74a Ordynacji podatkowej poprzez odmowę ich zastosowania, a tym samym naruszenie art. 120 i art. 121 § 1 cyt. ustawy. Zdaniem podatnika art. 72 § 1 pkt 1 oraz art. 74a Ordynacji podatkowej stanowią w jego przypadku podstawę do stwierdzenia nadpłaty. Ze względu na sposób powstawania zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych postępowanie o stwierdzenie nadpłaty powinno być wszczęte i prowadzone przez organ podatkowy z urzędu. W uzasadnieniu nadmieniono też, że decyzje z dnia 31 grudnia 2012 r. nr [...],[...] oraz [...], ustalające wysokość zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów osób duchownych za lata 2010, 2011 i 2012 nie zostały wprowadzone do obrotu prawnego. Postanowieniem Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 20 marca 2013 r. nr [...] utrzymano w mocy zaskarżone postanowienie. W uzasadnieniu zgodzono się, że organ podatkowy nie mógł prowadzić na wniosek strony, postępowania podatkowego w sprawie stwierdzenia nadpłaty w przedmiotowej sprawie. Zgodnie natomiast z art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej, gdy żądanie wszczęcia postępowania, zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Podniesiono też, że decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 31 grudnia 2012r. nr [...],[...],[...] ustalające zryczałtowany podatek dochodowy od przychodów osób duchownych za lata 2010-2012, w dniu 7 stycznia 2013 r. zostały doręczone pełnomocnikowi strony i tym samym skutecznie wprowadzone do obrotu prawnego. Wskazano następnie, że Naczelnik Urzędu Skarbowego wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów osób duchownych za I kwartał 2012 r. Podstawę orzekania w tym przypadku stanowią przepisy art. 72 § 1 pkt 1, art. 74 i art. 74a Ordynacji podatkowej. Podniesiony w zażaleniu zarzut naruszenia art. 72 § 1 pkt 1 oraz art. 74a Ordynacji podatkowej jest bezzasadny nie tylko z uwagi na toczące się postępowanie w przedmiocie określenia nadpłaty. Zauważono, że podatnik nie oparł na tych przepisach swojego wniosku z dnia 23 stycznia 2013 r., a jak już wyżej wspomniano wydane postanowienie nie zawiera rozstrzygnięcia merytorycznego w zakresie prawa do nadpłaty lub jej wysokości. Jak wynika z treści zaskarżonego postanowienia, Naczelnik Urzędu Skarbowego w żaden sposób nie odniósł się do powstania, bądź wysokości nadpłaty w podatku, a przesłanką wydania powyższego postanowienia był art. 165a § 1 cyt. ustawy. Nie znajduje podstaw w obowiązujących przepisach stwierdzenie podatnika, że powzięcie wiadomości o zaistnieniu przesłanek opisanych w art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej może nastąpić zarówno z urzędu, jak i z inicjatywy strony i w każdym z tych przypadków organ podatkowy powinien wszcząć i prowadzić postępowanie o stwierdzenie nadpłaty. Postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty jest bowiem prowadzone wyłącznie na wniosek strony. Organy podatkowe nie mogą z własnej inicjatywy wszczynać postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty. Cytowane powyżej przepisy wskazują również, że podatnikowi będącemu osobą duchowną nie przysługuje prawo złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, z uwagi na to, że jego zobowiązanie podatkowe nie powstaje z mocy samego prawa, a jest ustalane w drodze decyzji administracyjnej. Od powyższego postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej podatnik złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, wnosząc o jego uchylenie wraz z poprzedzającym postanowieniem organu I instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania, z powodu uchybień wytkniętych w zażaleniu, a ponadto z powodu naruszenia art. 122 i art. 124 Ordynacji podatkowej. Skarżący podniósł w uzasadnieniu, że decyzje ustalające wysokość podatku z dnia 31 grudnia 2012 r. na początku zostały mu doręczone bezpośrednio pomimo, że w sprawie ustanowiony był przez niego pełnomocnik. Prawidłowe doręczenie na ręce pełnomocnika, a tym samym wprowadzenie do obrotu prawnego nastąpiło dopiero 7 stycznia 2013 r. Tym samym zobowiązanie podatkowe wynikające z tych decyzji powstało w I kwartale 2013 r. z terminem zapłaty do 20 kwietnia 2013 r. Oznacza to, że wszystkie wpłaty dokonane wcześniej przez skarżącego zostały uiszczone nienależnie. Raz jeszcze wyjaśniono, że skarżący dokonał zapłaty obowiązkowych składek na ubezpieczenie zdrowotne, uzyskując prawo do obniżenia kwoty ryczałtu. Dyrektor Izby Skarbowej wniósł w odpowiedzi o oddalenie skargi, podtrzymując zasadność stanowiska wyrażonego w zaskarżonym postanowieniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje. Na wstępie należy zauważyć, iż zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 cytowanej ustawy, sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). W kontekście powyższego trzeba zaznaczyć, że każde naruszenie przepisów prawa materialnego, czy procesowego należy oceniać przez pryzmat jego wpływu na treść rozstrzygnięcia. Mając powyższe na uwadze, a także okoliczność, że zgodnie z art. 134 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, co oznacza, iż Sąd zobowiązany jest dokonać oceny legalności zaskarżonego aktu niezależnie od zarzutów podniesionych w skardze stwierdzić należy, że zaskarżone postanowienie narusza przepisy postępowania w sposób powodujący konieczność wyeliminowania go z porządku prawnego, a zatem skarga zasługuje na uwzględnienie. Przedmiotem kontroli jest postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania wydane w oparciu o treść art. 165a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.), zgodnie z którym gdy żądanie, o którym mowa w art. 165, zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Jak wynika z cytowanego przepisu, przesłankami wydania postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania są: wniesienie żądania przez osobę niebędącą stroną, inne przyczyny. Podkreślenia wymaga, iż zwrot "nie może być wszczęte" zawarty w art. 165a cytowanej ustawy należy odnieść przede wszystkim do sytuacji, gdy wszczęciu postępowania podatkowego stoi na przeszkodzie przepis prawa bądź poszczególne przepisy, których interpretacja uniemożliwia prowadzenie tego postępowania i rozpatrzenie treści żądania w sposób merytoryczny. Chodzi zatem o takie sytuacje, gdy w sprawie toczy się już postępowanie podatkowe, zapadła już decyzja ostateczna lub nieostateczna, w przepisach ustaw podatkowych nie istnieje podstawa do rozpatrzenia tej treści żądania w trybie postępowania podatkowego. W niniejszej sprawie organy podatkowe za przyczynę uniemożliwiającą wszczęcie postępowania uznały brak uprawnienia osoby duchownej, której zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych powstaje z mocy konstytutywnej decyzji wymiarowej, do wystąpienia z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty z uwagi na brzmienie art. 75 Ordynacji podatkowej. Co do zasady należy zgodzić się z organami, że podatek od przychodów osób duchownych powstaje w sposób określony w art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, to jest w drodze doręczenia podatnikowi decyzji ustalającej ten podatek, co wynika z art. 46 ust. 1 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. nr 144, poz. 930 z późn. zm.), zgodnie z którym naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca wykonywania funkcji o charakterze duszpasterskim (...) wydaje decyzję ustalającą wysokość ryczałtu, odrębnie na każdy rok podatkowy. Rację mają również organy stwierdzając, że jeśli zobowiązanie podatkowe nie powstaje z mocy samego prawa, a jest ustalane w drodze decyzji, to nie ma w takiej sytuacji zastosowania wnioskowy tryb stwierdzania nadpłaty przewidziany w art. 75 Ordynacji podatkowej. Organy jednak nie wzięły pod uwagę treści art. 74a cytowanej ustawy, który stanowi, że w przypadkach niewymienionych w art. 73 § 2 i art. 74 (tzn. w każdym przypadku wymagającym stwierdzenia nadpłaty w formie decyzji) wysokość nadpłaty określa organ podatkowy. Przepis ten nakazuje organowi podatkowemu podjęcie z urzędu działań zmierzających do określenia wysokości nadpłaty i odnosi się również do sytuacji, jaka powstała na gruncie niniejszej sprawy. Organ określa bowiem wysokość nadpłaty podatkowej również w przypadku wydania prawidłowej decyzji ustalającej, jeżeli podatnik zapłacił więcej niż wynika z tych decyzji. Według skarżącego zapłacił on podatek w wysokości wprawdzie wynikającej z decyzji, jednak bez obniżenia kwoty ryczałtu o zapłacone składki na ubezpieczenie zdrowotne w wysokości 7,75% podstawy wymiaru tej składki, do czego był uprawniony zgodnie z treścią art. 44 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. Organ podatkowy nie ma wówczas powodu do kwestionowania samej decyzji, która jest prawidłowa. Powinien jedynie rozstrzygnąć o nadpłaconym podatku. Jedyną formą prawną jest w takiej sytuacji wydanie decyzji określającej wysokość nadpłaty na podstawie art. 74a Ordynacji podatkowej. Nie jest zatem tak, jak twierdzą organy, że stwierdzenie nadpłaty odbywa się wyłącznie na wniosek strony. W pewnych sytuacjach organ ma obowiązek działać z urzędu, na co wskazuje m. inn. treść art. 74a Ordynacji podatkowej. Inne rozumienie tego przepisu prowadziłoby do niedopuszczalnej sytuacji, w której podatnik znajdujący się w takiej sytuacji faktycznej jak skarżący nie mógłby liczyć na odzyskanie nadpłaconego podatku. O możliwości wystąpienia nadpłaty organ może wiedzieć z urzędu, ale może uzyskać na ten temat informacje z inicjatywy zainteresowanej strony, jak to miało miejsce na gruncie niniejszej sprawy. W tym kontekście całkowicie chybiony jest argument Dyrektora Izby Skarbowej podniesiony na okoliczność odmowy wszczęcia postępowania w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia, iż skarżący nie oparł swojego wniosku z dnia 12 listopada 2012 r. na wskazanym przepisie art. 74a Ordynacji podatkowej. Skarżący wyraźnie przecież w treści pisma zaznaczył "(...) uprzejmie proszę Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. o podjęcie z urzędu postępowania, którego celem będzie stwierdzenie nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych w kwocie 1.697,35 zł z I kwartał 2012 r." Wcześniej zaś opisał całą sytuację faktyczną, która jego zdaniem świadczyła o powstaniu nadpłaty zgodnie z art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Powołał się również na art. 72a Ordynacji, co w opinii Sądu stanowiło zwykłą omyłkę pisarską, zważywszy na fakt, że w przedmiotowej ustawie brak jest jednostki redakcyjnej o takim numerze, zaś treść pisma z dnia 12 listopada 2012 r. wskazywała na jednoznaczny zamiar podatnika, aby organ podjął z urzędu działania w celu określenia wysokości nadpłaty, sam bowiem z takim wnioskiem o wszczęcie postępowania wystąpić nie mógł. Zresztą wszelkie ewentualne wątpliwości w tej materii zostały rozwiane w zażaleniu pełnomocnika skarżącego, w którym wprost odnoszono się do treści art. 74a Ordynacji podatkowej zarzucając jego niezastosowanie w sprawie. Organ II instancji powołuje się również na fakt, iż toczy się postępowanie wszczęte z urzędu w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów osób duchownych za I kwartał 2012 r., jednak w aktach sprawy brak jakiegokolwiek dowodu na powyższą okoliczność. Nie wiadomo w szczególności czy zostało ono wszczęte przed, czy też po wydaniu postanowienia Naczelnika US o odmowie wszczęcia postępowania. W tym stanie rzeczy należy uznać, że organy przedwcześnie odmówiły wszczęcia postępowania w trybie art. 165a Ordynacji podatkowej, czym naruszyły powyższy przepis postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. Pismo skarżącego nie było bowiem wnioskiem o wszczęcie postępowania w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w trybie przepisów art. 75 Ordynacji podatkowej, jak wskazywały organy, ale informacją dla organów, że zaistniały podstawy do wydania decyzji w trybie art. 74a cytowanej ustawy. W tym miejscu wskazać należy, że orzekający w niniejszej sprawie Sąd nie wypowiada się merytorycznie w kwestii nadpłaty i nie przesądza czy faktycznie powstała. Te okoliczności winny być przedmiotem badania organów przy ponownym rozpoznaniu sprawy w trybie wskazanego art. 74a Ordynacji, po warunkiem oczywiście, że nie toczy się już z urzędu postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów osób duchownych za I kwartał 2012 r., na co wskazał Dyrektor Izby Skarbowej w zaskarżonym postanowieniu, a czego Sąd nie mógł zweryfikować z uwagi na braki w tym zakresie w aktach sprawy. Mając na uwadze powyższe należało na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. u. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.) orzec jak w sentencji wyroku. Na zasadzie art. 135 cytowanej ustawy usunięto z obrotu prawnego postanowienie I instancji, gdyż było to niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy, której dotyczyła skarga. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 cytowanej ustawy, zgodnie z którym w razie uwzględnienia skargi przez sąd pierwszej instancji przysługuje skarżącemu od organu, który wydał zaskarżony akt lub podjął zaskarżoną czynność albo dopuścił się bezczynności, zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw. Mając powyższe na względzie na mocy art. 205 § 2 - § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz § 3 ust. 1 pkt 2 Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. nr 31, poz. 153) Sąd zasądził na rzecz skarżącego kwotę 357 zł, na którą złożyły się uiszczony wpis sądowy w kwocie 100 zł, wynagrodzenie pełnomocnika wynoszące 240 zł oraz 17 zł tytułem opłaty skarbowej od pełnomocnictwa.