II FSK 161/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędziowie: NSA Jerzy Rypina (sprawozdawca), WSA (del.) Grażyna Nasierowska, Protokolant Aleksandra Brach, po rozpoznaniu w dniu 23 czerwca 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Łodzi od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 17 września 2013 r. sygn. akt I SA/Łd 988/13 w sprawie ze skargi T. S.A. z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Łodzi z dnia 31 maja 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2008 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Łodzi na rzecz O. S.A. z siedzibą w W. jako następcy prawnego T. S.A. z siedzibą w W. kwotę 1800 (tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 17 września 2013 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi (sygn. akt I SA/Łd 988/13) w sprawie ze skargi T. S.A. z siedzibą w W. uchylił decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Łodzi z dnia 31 maja 2010 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2008 r. Ze stanu sprawy przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że w dniu 10 stycznia 2007 r. spółka złożyła deklarację na podatek od nieruchomości na rok 2007, w której zadeklarowała do opodatkowania: 2.700,00 m² powierzchni gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, 321,39 m² powierzchni użytkowej budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz budowle o wartości 4.103.612 zł. Następnie, w dniu 1 marca 2007 r., spółka złożyła korektę deklaracji wraz z wyjaśnieniem na kwotę 82.372 zł, w której zmniejszyła powierzchnię użytkową budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej do 10,40 m², a od lutego 2007 r. wykreśliła 2.700 m² powierzchni gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, wskazując w wyjaśnieniach, że dokonano rozbiórki nieużytkowanych budynków o powierzchni 310,99 m² oraz przekazano do Gminy R. nieruchomość gruntową o powierzchni 2.700 m². W dniu 14 stycznia 2008 r. spółka złożyła deklarację na przedmiotowy podatek na kwotę 40.251 zł, w której zadeklarowała do opodatkowania: 10,40 m² powierzchni użytkowej budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz budowle o wartości 2.003.705 zł. Pismem z 21 listopada 2008 r. organ pierwszej instancji wezwał spółkę do złożenia wyjaśnień i ewentualnej korekty deklaracji. W odpowiedzi na wezwanie spółka, wskazała, że zmiana wartości budowli wynika z faktu, że wyłączone zostały z podstawy opodatkowania obiekty nie będące budowlami, tzn. linie kablowe ułożone w kanalizacji kablowej. Postanowieniem z 26 lutego 2009 r. organ pierwszej instancji wszczął z urzędu postępowanie w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego za 2008 r., a następnie wezwał spółkę do przedłożenia szczegółowego wykazu budowli podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości w 2007 i w 2008 r. oraz zestawienia danych o nieruchomościach podlegających opodatkowaniu w 2008 r. w zakresie budynków. W odpowiedzi spółka złożyła jedynie zestawienie danych o nieruchomościach podlegających opodatkowaniu w 2008 r. w zakresie budynków. Decyzją z 21 lipca 2009 r. Wójt Gminy R. określił skarżącej wysokość zobowiązania w spornym podatku w kwocie 82.249 zł, opodatkowując 10,40 m² powierzchni użytkowej budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz budowle o wartości 4.103.612 zł. Na skutek wniesionego odwołania, Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z 25 września 2009 r., uchyliło powyższą decyzję i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji, wskazując na błędne oznaczenie strony. Po ponownie przeprowadzonym postępowaniu organ pierwszej instancji wydał wskazaną na wstępie decyzję. Zaskarżoną decyzją z 31 maja 2010 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało w mocy decyzję Wójta Gminy z 4 marca 2010 r. określającą spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2008 r. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi spółka wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania, zarzucając naruszenie następujących przepisów: art. 122 w związku z art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej w związku z art. 2 ust. 1 pkt 3 oraz art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2002 r. Nr 9, poz. 84 ze zm.) dalej: u.p.o.l., art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., art. 21 § 3 oraz art. 207 i art. 137 § 3 w zw. z art. 165 § 1, § 2 i § 4 oraz w zw. z art. 151 i art. 151a Ordynacji podatkowej. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o jej oddalenie podtrzymując argumentację wyrażoną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Na rozprawie w dniu 17 września 2013 r. pełnomocnik strony skarżącej złożył załącznik do protokołu rozprawy, w którym podniósł dodatkowe zarzuty. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał skargę za zasadną. W pierwszej kolejności Sąd przypomniał brzmienie art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. i wyjaśnił, że aby prawidłowo określić wymiar podatku organy podatkowe są obowiązane dążyć, w myśl zasady prawdy obiektywnej, o której mowa w art. 122 Ordynacji podatkowej, do trafnego ustalenia podstawy opodatkowania tym podatkiem. Winne w tej mierze podejmować wszelkie czynności przewidziane w przepisach procedury podatkowej. W ocenie Sądu pierwszej instancji w przedmiotowej sprawie organy podatkowe błędnie ustaliły przedmiot opodatkowania, a co za tym idzie stan faktyczny sprawy, co stanowi naruszenie art. 191 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Wojewódzki Sąd Administracyjny wyjaśnił, że podatnik w piśmie z 24 listopada 2008 r. wskazał, że znaczna zmiana wartości budowli zadeklarowanej na rok 2008 w stosunku do wartości z roku 2007 wynika z faktu, iż zostały wyłączone z podstawy opodatkowania "obiekty nie będące budowlami" w rozumieniu przepisów prawa podatkowego, wcześniej błędnie deklarowane. Sąd dodał, że organ pierwszej instancji wyjednał informację od Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego z 25 maja 2009 r., zgodnie z którą podatnik nie zgłaszał w roku 2008 żadnych zawiadomień o zakończeniu budowy linii kablowych na terenie gminy R.. W ocenie Sądu obie powyższe okoliczności mogłyby wskazywać, że wartość budowli podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości winna być tożsama z wartością zadeklarowaną za lata wcześniejsze, zaś jej zmiana w deklaracji podatkowej wynika jedynie ze zmiany poglądu co do statusu linii kablowych położonych w kanalizacji kablowej, lecz wartość ta nie jest tożsama z wartościami z lat ubiegłych. Sąd stwierdził, że decydujące znaczenie w tej mierze mają deklaracje na podatek od nieruchomości za lata 2007, 2006 i 2005, złożone do akt sądowych, lecz pozostające w dyspozycji organów podatkowych w toku postępowania podatkowego. Wynika z nich, że zadeklarowana wartość początkowa budowli nie jest tożsama w omawianych latach podatkowych, co strona skarżąca uzasadniła "systematycznymi zmianami zachodzącymi w stanie składników majątku". Sąd dodał, że błędem ze strony organów był brak, do chwili zakończenia postępowania podatkowego, wystąpienia z żądaniem udostępnienia tego rodzaju danych. Kolegium wniosło skargę kasacyjną na opisany wyżej wyrok, zaskarżając go w całości i wnosząc o jego uchylenie w całości i zasądzenie od strony skarżącej zwrotu kosztów postępowania według norm prawem przepisanych. Wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów postępowania w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy tj.: 1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i § 2 oraz art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, ze zm.), dalej: P.p.s.a. w związku z art. 3 § 1 i § 2 pkt 1, art. 106 § 3, art. 133 § 1 i art. 141 § 4 P.p.s.a. w związku z art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej i w związku z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. poprzez uchylenie decyzji organu odwoławczego ze względu na nieuzasadnione stwierdzenie przez Sąd konieczności przeprowadzenia dowodów (z ewidencji środków trwałych lub z opinii biegłego) na okoliczność wartości budowli spółki w 2008 r., które nie były niezbędne dla wyjaśnienia przedmiotowej sprawy, ponieważ z zebranego w sprawie i wiarygodnego materiału dowodowego tj. z deklaracji podatkowej spółki za 2007 r., z pisma spółki z dnia 24 listopada 2008 r. (k. 17 akt administracyjnych) oraz z pisma Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego w L. z dnia 25 maja 2009 r. (k. 36 akt administracyjnych) wynikało, że wartość budowli spółki w 2008 r. nie uległa zmianie w stosunku do 2007 r., a spółka pomimo wezwania nie przedstawiła dowodów przeciwnych, 2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i § 2 oraz art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej, a także art. 106 § 3 P.p.s.a. poprzez uchylenie decyzji w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit c. ze względu na naruszenie art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej w sytuacji kiedy nie mogło mieć to istotnego wpływu na wynik sprawy, w oparciu o nieuprawdopodobnione twierdzenia pełnomocnika spółki co do woli przeprowadzenia dowodu z ewidencji środków trwałych, bez jednoczesnego przeprowadzenia takiego dowodu, 3. art. 135 P.p.s.a. i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i § 2 oraz art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 127 Ordynacji podatkowej, poprzez uchylenie decyzji jedynie organu odwoławczego, bez jednoczesnego uchylenia poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, w sytuacji, kiedy wypełnienie wskazań wynikających z wyroku wymagałoby przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części, co do okoliczności zasadniczych dla rozstrzygnięcia sprawy, 4. art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i § 2 P.p.s.a., poprzez uchylenie decyzji w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ze względu na naruszenie art. 187 § 1, art. 191 i art. 200 Ordynacji podatkowej bez jednoczesnego obligatoryjnego zastosowania art. 145 § 2 P.p.s.a., który ma zastosowanie w przypadku spraw administracyjnych rozstrzyganych w oparciu o Ordynację podatkową; Spółka wniosła odpowiedź na skargę kasacyjną domagając się jej oddalenia i zasądzenia kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna jest bezzasadna. W rozpoznawanej sprawie Sąd pierwszej instancji jako podstawę uchylenia zaskarżonej decyzji przyjął naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. Zgodnie z treścią tej normy sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości, jeżeli stwierdzi inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Naruszenie, o jakim mowa we wskazanym przepisie, nie pozostawia w zasadzie wątpliwości co do tego, że obejmuje on wyłącznie przypadki, w których gdyby nie naruszono przepisów proceduralnych, to istnieje prawdopodobieństwo, że zapadłaby decyzja o innej treści. W tej kategorii podstawy uchylenia decyzji lub postanowienia mieści się brak należytej staranności wykazanej przez organ administracji publicznej w prowadzeniu sprawy, a wyrażający się w rozstrzygnięciu o niej bez pełnej znajomości stanu faktycznego oraz materiału dowodowego występującego w sprawie (por. T.Woś, Postępowanie sądowoadministracyjne, Warszawa, 2000 r., str. 305-306). Regułą jest, że uchylenie decyzji lub postanowienia w oparciu o powołany przepis następuje wtedy, gdy naruszono kilka przepisów procesowych, a uchybienie im mogło w sposób istotny oddziaływać na treść decyzji lub postanowienia. Obowiązkiem sądu uwzględniającego skargę na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. jest więc nie tylko wskazanie przepisów postępowania, których organ administracji publicznej uchybił, ale również wykazanie prawdopodobieństwa oddziaływania naruszeń prawa procesowego na wynik sprawy administracyjnej. W rozpoznawanej sprawie Sąd pierwszej instancji trafnie wywiódł, że Samorządowe Kolegium Odwoławcze ustalając podatnikowi podstawę opodatkowania budowli podatkiem od nieruchomości za 2008 r. uchybiło przepisom procesowym tj. art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. podstawę opodatkowania budowli stanowi wartość początkowa figurująca w księgach podatkowych, stanowiąca podstawę amortyzacji wg. stanu na dzień 1 stycznia roku podatkowego będącego przedmiotem wymiaru, bez uwzględnienia odpisów amortyzacyjnych. Mając na uwadze fakt, że w latach 2005, 2006 i 2007 zadeklarowana wartość początkowa budowli nie była tożsama, bowiem zachodziły systematyczne zmiany w stanie składników majątkowych podatnika, organy podatkowe miały obowiązek zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego, podejmując w tym celu wszelkie niezbędne działania. Przyjęcie przez organy podatkowe jako podstawę opodatkowania za 2008 r. wartości uznanej jako podstawa obliczania amortyzacji ustalonej na dzień 1 stycznia 2007 r. należało ocenić, tak jak to uczynił Sąd pierwszej instancji, za oczywiście bezzasadną. Bez wątpienia organy administracji publicznej, zarówno pierwszej jaki drugiej instancji, przy rozpoznawaniu odwołania, winny zażądać od podatnika przedstawienia ewidencji środków trwałych wg. stanu na 1 stycznia 2008 r., z której wynikać będzie wartość początkowa przedmiotowych budowli. Zasadnie też Sąd pierwszej instancji wskazał, że być może nie doszłoby do opisanego wyżej naruszenia przepisów procesowych, gdyby organ podatkowy umożliwił podatnikowi zgłoszenie, w trybie art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej, wniosków dowodowych i przedstawienie argumentów zmierzających do podważenia ustaleń przyjętych przez organy podatkowe. Reasumując należy kategorycznie stwierdzić, że z akt administracyjnych, którymi dysponowało Samorządowe Kolegium Odwoławcze wynika, że stan faktyczny sprawy wymaga uzupełnienia poprzez zażądanie od podatnika przedstawienia stosownej ewidencji środków trwałych na dzień 1 stycznia 2008 r. bądź też przeprowadzenia z urzędu innego dowodu celem ustalenia podstawy opodatkowania budowli za 2008 r. W tym stanie rzeczy przytoczone w petitum skargi kasacyjnej zarzuty oraz ich uzasadnienie, które w rozpoznawanej sprawie stanowi polemikę z oceną zaskarżonej decyzji dokonaną przez Sąd, należało uznać za oczywiście bezzasadne. Kompletnym nieporozumieniem jest zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 145 § 2 P.p.s.a., który to przepis stanowi, że uwzględniając skargę na decyzję wydaną w postępowaniu nieuregulowanym przepisem Kodeksu postępowania administracyjnego i ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, Wojewódzki Sąd Administracyjny stosuje postanowienia art. 145 § 1 z uwzględnieniem przepisów regulujących postępowanie, w którym zaskarżona decyzja została wydana. Przepisem regulującym postępowanie w sprawie ustalenia wysokości podatku od nieruchomości są przepisy Ordynacji podatkowej i te przepisy wskazał Sąd pierwszej instancji jako naruszone przez organy podatkowe. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O koszach orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 2 P.p.s.a.