I FSK 2115/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Sędzia NSA Marek Kołaczek po rozpoznaniu w dniu 19 lutego 2014 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej F. P. sp. z o.o. z siedzibą w W. od postanowienia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 17 września 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 2031/13 odrzucającego skargę F. P. sp. z o.o. z siedzibą w W. na postanowienie Naczelnika Drugiego [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia 24 kwietnia 2013 r., nr [...] w przedmiocie uznania za bezskuteczne korekt deklaracji dotyczących podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2005, 2006 i 2007 r. postanawia uchylić zaskarżone postanowienie i przekazać sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie. Przedmiotem skargi kasacyjnej jest postanowienie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 17 września 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 2031/13, którym Sąd ten odrzucił jako niedopuszczalną, na podstawie art. 58 § 1 pkt 6 i § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej również jako "P.p.s.a."), skargę F. P. sp. z o.o. z siedzibą w W. na postanowienie Naczelnika Drugiego [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia 24 kwietnia 2013 r., wydane w przedmiocie uznania za bezskuteczne korekt deklaracji dotyczących podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2005, 2006 i 2007 r. Zdaniem Sądu pierwszej instancji zaskarżone postanowienie nie podlega kontroli sądu administracyjnego, gdyż nie jest żadnym z aktów, ani żadną z czynności wymienionych w art. 3 § 2 P.p.s.a. W skardze kasacyjnej spółka, zaskarżając w całości rozstrzygnięcie Sądu pierwszej instancji, zarzuciła, iż kwestionowane postanowienie wydane zostało z naruszeniem przepisów postępowania, a mianowicie: - art. 3 § 2 pkt 2 P.p.s.a., poprzez zastosowanie błędnej wykładni tego przepisu, w wyniku której doszło do odrzucenia złożonej przez spółkę skargi na postanowienie o bezskuteczności deklaracji korygujących VAT-7; - art. 141 § 4 P.p.s.a., poprzez wadliwość w zakresie uzasadnienia, która nie pozwala w pełni poznać przesłanek, jakimi kierował się Sąd pierwszej instancji, wydając zaskarżone postanowienie; - art. 134 § 1 P.p.s.a. w związku z art. 4 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej (Dz.U. UE 2010/C), poprzez nieuwzględnienie przy rozpatrywaniu sprawy przepisów prawa unijnego, w tym wynikającej z prawa pierwotnego unijnej zasady efektywności wynikającej z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Zdaniem autorki skargi kasacyjnej wadliwość argumentacji Sądu w odniesieniu do art. 3 § 2 pkt 4 P.p.s.a., wskazuje że Sąd poddał sprawę skarżącej pobieżnej analizie z perspektywy art. 3 § 2 P.p.s.a. i na tej podstawie doszedł do nieprawidłowego wniosku, że akt wydany przez organ podatkowy nie podlega kontroli sądowej, na podstawie tego przepisu. Ze względu na powyższe zarzuty w skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA w Warszawie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna zasługiwała na uwzględnienie. Problem jaki wyłonił się na tle rozpoznawanej sprawy dotyczył tego, czy podatnikowi przysługuje skarga do sądu na postanowienie wydane przez naczelnika urzędu skarbowego o uznaniu za bezskuteczne złożonych przez stronę korekt deklaracji w podatku od towarów i usług. Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 2 P.p.s.a. kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie, albo kończące postępowanie, a także na postanowienia rozstrzygające sprawę co do istoty. Stosownie zaś do treści art. 3 § 2 pkt 4 P.p.s.a. kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na inne niż określone w pkt 1-3 akty lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczące uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa. Według T. Wosia ratio legis tego uregulowania prawnego rozszerzającego kontrolę sądu administracyjnego poza sferę decyzji lub postanowień, będących przedmiotem kontroli sądowoadministracyjnej na podstawie art. 3 § 2 pkt 1-3 P.p.s.a., jest umożliwienie sądowej kontroli również takich działań administracji publicznej, dotyczących praw i obowiązków obywateli i innych podmiotów w sferze publicznej, co ma zapewnić uczestnikom gwarancje procesowe w stosunkach z organami administracji publicznej oraz w zakresie zadań realizowanych przez te organy (T. Woś [red.], H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, wydanie 5, Warszawa 2012, s. 69-70). J.P. Tarno upatruje sens art. 3 § 2 pkt 4 P.p.s.a. w tym, że jest to istotne uzupełnienie sądowej kontroli administracji w sprawach indywidualnych. Omawiane uregulowanie stanowi również skuteczną zaporę przed unikaniem ze strony ustawodawcy kontroli sądu administracyjnego. Przy tej regulacji prawnej nie ma bowiem znaczenia kwestia, w jaki sposób w przepisie materialnym zostanie określona forma załatwienia sprawy indywidualnej (J.P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, wydanie 5, Warszawa 2012, s. 33). Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego zaskarżony indywidualny akt naczelnika urzędu skarbowego w sprawie uznania za bezskuteczne korekt deklaracji w podatku od towarów i usług spełnia wszystkie kryteria wynikające z art. 3 § 2 pkt 4 P.p.s.a., do objęcia go kontrolą sprawowaną nad działalnością administracji publicznej przez sądy administracyjne. Przedmiotem zaskarżenia do sądu administracyjnego na podstawie art. 3 § 2 pkt 4 P.p.s.a. mogą być akty lub czynności, które spełniają następujące warunki: 1) nie mają charakteru decyzji lub postanowienia, wydanych w postępowaniu jurysdykcyjnym, egzekucyjnym lub zabezpieczającym i zaskarżalnych na podstawie art. 3 § 2 pkt 1-3 P.p.s.a. Postanowienie wydane przez naczelnika urzędu skarbowego o uznaniu korekt deklaracji za bezskuteczne nie podlega zaskarżeniu drodze zażalenia, nie kończy postępowania ani nie rozstrzyga sprawy co do istoty. Nie można również uznać, że rozstrzygnięcie to powinno przybrać formę decyzji. W związku z tym zaskarżone postanowienie nie może być zaskarżone do wojewódzkiego sądu administracyjnego na podstawie art. 3 § 2 pkt 1-3 P.p.s.a. 2) akt lub czynność muszą mieć charakter zewnętrzny, tj. muszą być skierowane do podmiotu niepodporządkowanego organizacyjnie ani służbowo organowi wydającemu dany akt lub podejmującemu daną czynność (to i pozostałe kryteria zaskarżalności aktów lub czynności na podstawie art. 3 § 2 pkt 4 P.p.s.a. podaje T. Woś, zob. T. Woś [red.], H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska, Prawo (...), op. cit., s. 70). Nie ulega wątpliwości, że postanowienie naczelnika urzędu skarbowego w przedmiocie uznania korekt deklaracji za bezskuteczne ma charakter zewnętrzny i podatnik nie jest podporządkowany organowi administracji podatkowej organizacyjnie ani służbowo. 3) akt lub czynność muszą być skierowane do indywidualnego podmiotu. W rozstrzyganej sprawie postanowienie wydane przez naczelnika urzędu skarbowego w przedmiocie uznania korekt deklaracji za bezskuteczne skierowane było do podatnika, który wraz z korektą deklaracji złożył wniosek o nadpłatę. 4) akt lub czynność muszą mieć charakter publicznoprawny. W rozpatrywanej sprawie postanowienie w przedmiocie uznania korekt deklaracji za bezskuteczne, mieści się w zakresie działania administracji publicznej. 5) akt lub czynność musi "dotyczyć" uprawnień lub obowiązków, wynikających z przepisów prawa. Uprawnienie dla podatników do złożenia korekt deklaracji wynika z art. 81 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 1997 r., Nr 137, poz. 926 ze zm., dalej również jako: "Ordynacja podatkowa" lub "O.p."). W kontekście omawianej przesłanki trzeba również zwrócić uwagę, iż złożenie skutecznej korekty deklaracji podatkowej pozwala na skuteczne dochodzenie roszczeń na podstawie przepisów Rozdziału 9 (Nadpłata) Działu III Ordynacji podatkowej (Zobowiązania podatkowe). W przypadku bowiem, gdy tak jak w niniejszej sprawie rozliczenie podatku VAT za okresy objęte korektą wynikało ze złożonych deklaracji podatkowych, to aby wykazać nadpłatę, która z tych deklaracji wcześniej nie wynikała to potrzebne było w pierwszej kolejności skuteczne skorygowanie tych deklaracji. Korekta taka, pod warunkiem, że jest skuteczna, jest więc swoistym prejudykatem pozwalającym na stwierdzenie nadpłaty. Postanowienie o stwierdzeniu bezskuteczności korekt deklaracji powinno zatem podlegać kontroli sądowoadministracyjnej jako akt, który w sposób istotny rzutuje na sferę praw i obowiązków podatnika. W świetle dotychczasowych rozważań stwierdzić trzeba, że podatnikowi na postawie art. 3 § 2 pkt 4 P.p.s.a. przysługuje skarga do wojewódzkiego sądu administracyjnego na postanowienie naczelnika urzędu skarbowego w przedmiocie uznania korekt deklaracji za bezskuteczne. Reasumując Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie odrzucając skargę strony naruszył przepisy postępowania, które miały istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 P.p.s.a.), tj. art. 3 § 2 pkt 2 i 4 P.p.s.a. Za niezasadny należało natomiast uznać zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. Uzasadnienie postanowienia Sądu pierwszej instancji, choć błędne, pozwalało na prześledzenie toku rozumowania tego Sądu odnośnie powodów odrzucenia skargi na przedmiotowe postanowienie. Do uchylenia zaskarżonego postanowienia nie mógł również przyczynić się ostatni zarzut skargi kasacyjnej. Dotyczył on bowiem kwestii, które Sąd pierwszej instancji dopiero zbada, rozpoznając skargę na sporne w sprawie postanowienie. Wobec powyżej przedstawionych argumentów należało na podstawie art. 185 § 1 oraz art. 182 § 1 i § 3 P.p.s.a. uchylić zaskarżone postanowienie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie i przekazać sprawę temu Sądowi do ponownego rozpoznania. Jednocześnie Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że wniosek o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego nie znajduje uzasadnienia prawnego. Brak jest bowiem podstawy prawnej w ustawie - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi do zasądzenia przez Naczelny Sąd Administracyjny zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, gdy przedmiotem skargi kasacyjnej jest postanowienie sądu pierwszej instancji kończące postępowanie w sprawie (por. uchwała składu siedmiu sędziów NSA z dnia 4 lutego 2008 r., sygn. akt I OPS 4/07, publ.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl).