I SA/Lu 452/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Kwiatek, Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz (sprawozdawca),, WSA Krystyna Czajecka-Szpringer, Protokolant Asystent sędziego Anna Strzelec, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 18 września 2013 r. sprawy ze skargi A. D. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie wznowienia postępowania w sprawie podatku akcyzowego i podatku od towarów i usług z tytułu importu samochodu osobowego I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] nr [...]; II. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w całości; III. zasądza od Dyrektora Izby Celnej [...] na rzecz A. D. kwotę [...] tytułem zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Celnej (organ), na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U.12.749 ze zm. – w dalszej części uzasadnienia "o.p."), po rozpatrzeniu odwołania A. D. (podatnik, skarżący), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] mocą której, po wznowieniu postępowania podatkowego, odmówiono uchylenia ostatecznej decyzji Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] w sprawie określenia podatnikowi zobowiązania w podatku akcyzowym, podatku od towarów i usług z tytułu importu samochodu osobowego oraz w sprawie nadpłaty w podatku akcyzowym z tytułu tego importu. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji i akt postępowania podatkowego wynika, że decyzja ta została wydana w następujących okolicznościach: Naczelnik Urzędu Celnego decyzją z dnia [...] odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym z tytułu importu samochodu osobowego marki Nissan, określił z tytułu tego importu kwotę zobowiązania w podatku akcyzowym i kwotę zobowiązania w podatku od towarów i usług. Organ ustalił osobę importera oraz czas i przedmiot importu zgodnie ze zgłoszeniem celnym SAD [...] z dnia [...] Ta decyzja została podpisana przez zastępcę Naczelnika Urzędu Celnego, nadkomisarza celnego K. U. z upoważnienia Naczelnika Urzędu Celnego. Następnie podatnik, wnioskiem z dnia 16 lipca 2012 r., wystąpił o wznowienie postępowania podatkowego, zakończonego decyzją Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...]. W uzasadnieniu wniosku o wznowienie podatnik powołał się na nowe fakty i dowody, istotne w sprawie, a mianowicie opinię z zakresu badania pisma ręcznego, w której została zawarta konkluzja, że podpis na wymienionym wyżej zgłoszeniu celnym nie jest autentyczny. Zdaniem podatnika, ta opinia dowodzi, że nie był importerem, w konsekwencji nie może być podatnikiem podatków z tytułu tego importu, dokonanego przez inną osobę. W rezultacie wniosku podatnika o wznowienie postępowania podatkowego Naczelnik Urzędu Celnego, postanowieniem z dnia [...] wznowił postępowanie podatkowe, zakończone ostateczną decyzją Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...]. Następnie w dniu 20 listopada 2012 r. Naczelnik Urzędu Celnego jako organ pierwszej instancji, wydał decyzję we wznowionym postępowaniu, mocą której odmówił uchylenia w całości swojej decyzji z dnia 28 lipca 2011 r., objętej wnioskiem podatnika o wznowienie. Uzasadniał przy tym, że z akt sprawy wynika kto był odbiorcą towaru, zgłaszającym oraz kupującym. Podatnik w toku postępowania celnego, następnie podatkowego nie negował, że jest stroną postępowania i nie informował o tym, by podpisy na dokumentach miały być nieautentyczne. Natomiast wniósł o zwrot nadpłaty podatku akcyzowego z tytułu rozpatrywanego importu i w ten sposób jednoznacznie przyznał swój status importera, a zatem podatnika podatków z tytułu tego importu. Tym samym opinia, na którą powołuje się podatnik we wniosku o wznowienie, nie ma wpływu na wynik sprawy. Ta decyzja organu pierwszej instancji z dnia 20 listopada 2012 r. została podpisana przez zastępcę Naczelnika Urzędu Celnego, nadkomisarza celnego K. U. działającego z upoważnienia Naczelnika Urzędu Celnego. Po rozpoznaniu odwołania podatnika od opisanej wyżej decyzji Naczelnika Urzędu Celnego, Dyrektor Izby Celnej decyzją z dnia [...] utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, zgodnie z którym w okolicznościach rozpatrywanego wniosku nie wystąpiła przesłanka wznowienia postępowania podatkowego, określona w art. 240 § 1 pkt 5 o.p. Zwrócił uwagę, że wniosek o wznowienie dotyczył decyzji organu podatkowego wydanej w rezultacie uprzedniej decyzji organu celnego, ustalającej wartość celną sprowadzonego pojazdu i określającej niezaksięgowaną kwotę należności wynikających z długu celnego, a także ustalającej dłużnika tych należności w osobie A. D. W ocenie organu odwoławczego, objęcie towaru procedurą dopuszczenia do obrotu i powstanie z tego tytułu długu celnego, powoduje powstanie obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług oraz w przypadku wyrobów akcyzowych, w tym samochodów osobowych, również obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym. Przepisy podatkowe, określając zasady opodatkowania w przypadku importu towarów, odwołują się do rozwiązań przyjętych w prawie celnym i określonych w tym prawie zdarzeń. Zatem prawną konsekwencją decyzji, wydanej w postępowaniu celnym, było określenie, zgodnie z obowiązującymi przepisami podatkowymi, zobowiązania w podatku akcyzowym, następnie w podatku od towarów i usług, w prawidłowej wysokości. Zdaniem organu odwoławczego, w świetle dotychczasowego orzecznictwa sądowego, nie może budzić wątpliwości, że organ podatkowy związany jest rozstrzygnięciem organu celnego, także odnośnie importera, czyli podatnika podatku akcyzowego, podatku od towarów i usług. Wobec tego decyzja podatkowa zdeterminowana została stanem faktycznym ustalonym w postępowaniu celnym, zakończonym decyzją ostateczną, która rozstrzygała w przedmiocie wartości celnej towaru, powstania długu celnego i ustalenia kręgu dłużników w sprawie celnej. Dłużnicy długu celnego stają się zaś podatnikami podatków należnych z tytułu importu towarów. W konsekwencji, skoro decyzja organu celnego, określająca niezaksięgowaną kwotę należności, jaka wynikała z długu celnego oraz ustalająca dłużnika należności wynikającej z długu celnego w osobie A. D. pozostaje w obrocie prawnym, to nie ma podstaw do przyjęcia, że importerem była inna osoba. Podatnik złożył skargę na decyzję Dyrektora Izby Celnej. Zarzucił naruszenie art. 240 § 1 pkt 5 o.p. przez niewłaściwe zastosowanie, w wyniku czego odmówiono wznowienia postępowania, gdy na skutek toczącego się postępowania karnego skarbowego okazało się, że skarżący nigdy nie był importerem samochodu, dokumenty okazały się fałszywe, podpisy na dokumentach sfałszowane. Wobec tego skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji, decyzji organu pierwszej instancji oraz o orzeczenie o kosztach postępowania. Uzasadnienie skargi koncentrowało się na wykazaniu, że skarżący nie dokonał rozpatrywanego importu, a dokumenty dotyczące tej czynności, przedstawione organowi, zostały sfałszowane przez nieznaną osobę. Nigdy ich nie podpisywał, nie otrzymał nawet importowanego samochodu, ponieważ ten nie nadawał się do użytku. Jedyny kontakt jaki miał to kontakt z pośrednikiem samochodowym, który obiecywał zaimportować zamówiony samochód, po czym najprawdopodobniej to on sfałszował wszelkie dokumenty i był rzeczywistym importerem samochodu. Wobec tego, zdaniem skarżącego, zasadne jest wznowienie postępowania podatkowego z powodu wyjścia na jaw nowych faktów i dowodów w postaci opinii z zakresu badania pisma ręcznego. Wnioski zawarte w tej opinii wykluczają ustalenia organu, by to skarżący dokonał importu samochodu, czynności opodatkowanej podatkiem akcyzowym, podatkiem od towarów i usług. Dyrektor Izby Celnej, odpowiadając na skargę, wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał dotychczasowe stanowisko oraz jego uzasadnienie faktyczne i prawne. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Zaskarżona decyzja nie odpowiada prawu. Należy jednak stwierdzić, że skarga podlega uwzględnieniu z przyczyn innych niż te podane przez skarżącego. Stosownie bowiem do art. 134 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.12.270 ze zm. – dalej jako p.p.s.a.) sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W postępowaniu podatkowym, z wniosku podatnika o wznowienie postępowania podatkowego, organ miał obowiązek uwzględnić przepisy normujące instytucję wyłączenia pracownika organu, o której stanowi art. 130 § 1 - § 4 o.p. Natomiast dotychczas organ tego obowiązku nie dopełnił. Przeprowadził kontrolowane nadzwyczajne postępowanie podatkowe z naruszeniem art. 130 § 1 pkt 6 o.p. w warunkach przesłanki wznowienia z art. 240 § 1 pkt 3 o.p. Stosownie do art. 130 § 1 pkt 6 o.p. pracownik urzędu skarbowego, urzędu gminy (miasta), starostwa, urzędu marszałkowskiego, izby skarbowej, funkcjonariusz celny lub pracownik urzędu celnego, izby celnej, urzędu obsługującego ministra właściwego do spraw finansów publicznych oraz członek samorządowego kolegium odwoławczego podlegają wyłączeniu od udziału w postępowaniu w sprawach dotyczących zobowiązań podatkowych oraz innych spraw normowanych przepisami prawa podatkowego, w których brali udział w wydaniu zaskarżonej decyzji. Prawidłowa wykładnia i zastosowanie art. 130 § 1 pkt 6 o.p wymaga przede wszystkim właściwej interpretacji pojęcia zaskarżonej decyzji. Zdaniem sądu zaskarżona decyzja, w rozumieniu art. 130 § 1 pkt 6 o.p., to taka decyzja, która została objęta środkiem zaskarżenia. Ordynacja podatkowa normuje system weryfikacji rozstrzygnięć w toku instancji oraz weryfikację poza tokiem instancji, w nadzwyczajnych trybach. W ten system weryfikacji rozstrzygnięć organów podatkowych wpisane są między innymi środki zaskarżenia. Środki zaskarżenia są to instytucje procesowe, za pomocą których uprawnione podmioty mogą żądać weryfikacji rozstrzygnięć w celu ich kasacji lub reformacji. Do cech właściwych dla środków zaskarżenia należy zaliczyć oparcie ich konstrukcji prawnej na zasadzie skargowości (służą podmiotom uprawnionym do żądania uruchomienia określonego rodzaju postępowania weryfikacyjnego). Ich celem bezpośrednim jest doprowadzenie do kasacji lub do reformacji rozstrzygnięcia podatkowego. Środki zaskarżenia można klasyfikować na podstawie różnych kryteriów. Jednym z nich jest kryterium przesunięcia kompetencji do weryfikacji zaskarżonego rozstrzygnięcia na organ wyższego stopnia. Na podstawie tego kryterium wyróżniamy: a) środki zaskarżenia bezwzględnie dewolutywne, to jest takie, które zawsze przesuwają sprawę do wyższej instancji; b) środki zaskarżenia względnie dewolutywne, które powodują przesunięcie rozpatrzenia środka zaskarżenia do organu wyższego stopnia tylko w razie nieuwzględnienia ich przez organ pierwszej instancji; c) środki zaskarżenia niedewolutywne, które rozpatrywane są przez organ wydający zaskarżone rozstrzygnięcie. Kolejnym kryterium klasyfikującym środki zaskarżenia jest kryterium rodzaju zaskarżonego rozstrzygnięcia. Stosując to kryterium, wyróżniamy: a) środki zaskarżenia zwyczajne, służące od rozstrzygnięć nieostatecznych; b) środki zaskarżenia nadzwyczajne, wnoszone od rozstrzygnięć ostatecznych. Kolejnym kryterium klasyfikującym środki zaskarżenia jest kryterium mocy prawnej wniesionego środka zaskarżenia. Na podstawie tego kryterium przeprowadza się podział na: a) środki zaskarżenia bezwzględnie suspensywne, to jest takie, które z mocy prawa wstrzymują wykonanie zaskarżonego rozstrzygnięcia; b) środki zaskarżenia względnie suspensywne, czyli takie, które wstrzymanie wykonania zaskarżonego rozstrzygnięcia pozostawiają ocenie organu rozpatrującego środek zaskarżenia. Z kolei według kryterium możliwości wnoszenia danego środka zaskarżenia samodzielnie rozróżniamy: a) środki zaskarżenia samoistne; b) środki zaskarżenia niesamoistne, to znaczy takie, które można wnieść tylko z innymi środkami zaskarżenia. (Por. Ordynacja podatkowa. Komentarz 2009, B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Unimex, s. 865 i nast.). Przedstawione rozważania prawne w zakresie zdefiniowania i klasyfikacji środków zaskarżenia, kiedy je przenieść na grunt okoliczności kontrolowanego postępowania podatkowego, nadzwyczajnego, przeprowadzonego z wniosku podatnika o wznowienie postępowania podatkowego zakończonego ostateczną decyzją, prowadzą do jednoznacznej konkluzji, że pracownik organu, który brał udział w wydaniu decyzji ostatecznej, objętej wnioskiem o wznowienie (tu K. U., działający z upoważnienia Naczelnika Urzędu Celnego), był z mocy ustawy pracownikiem wyłączonym od udziału w wydawaniu decyzji w postępowaniu wznowionym. Zgodnie bowiem z przedstawionymi wyżej rozważaniami, wniosek o wznowienie postępowania podatkowego należy kwalifikować, jako środek zaskarżenia, tyle że nadzwyczajny. Zatem pracownik, który brał udział w wydaniu decyzji objętej tym środkiem zaskarżenia, podlega ustawowemu wyłączeniu od udziału w wydawaniu decyzji w rezultacie rozpatrzenia tego środka zaskarżenia. Nie może też budzić wątpliwości, że pracownik, działający z upoważnienia organu (tu Naczelnika Urzędu Celnego), który opatrzył decyzję podpisem, był osobą, która brała udział w wydaniu tej decyzji w rozumieniu przesłanki wyłączenia pracownika, określonej w art. 130 § 1 pkt 6 o.p. W konsekwencji pracownik organu, który wydał, opatrzył podpisem, decyzję objętą wnioskiem o wznowienie postępowania podatkowego podlega wyłączeniu z mocy art. 130 § 1 pkt 6 o.p. od wydania decyzji w postępowaniu wywołanym tymże wnioskiem o wznowienie, w postępowaniu wznowionym. Kierując się zatem już tylko wykładnią językową powołanego wyżej przepisu, uprawniony jest wniosek, że K. U., który z upoważnienia Naczelnika Urzędu Celnego podpisał decyzję objętą wnioskiem o wznowienie postępowania podatkowego, a przez to brał udział w jej wydaniu, był wyłączony od udziału w wydaniu decyzji w wyniku rozpatrzenia wniosku o wznowienie. Tymczasem w okolicznościach kontrolowanego wznowionego postępowania K. U., działający z upoważnienia Naczelnika Urzędu Celnego, brał udział w wydaniu decyzji objętej wnioskiem o wznowienie, a następnie w wydaniu decyzji w postępowaniu zainicjowanym tymże wnioskiem o wznowienie. Udział K. U., pracownika działającego z upoważnienia organu, w wydaniu tej drugiej decyzji, już we wznowionym postępowaniu, był wbrew art. 130 § 1 pkt 6 o.p., w warunkach przesłanki wznowienia, przewidzianej w art. 240 § 1 pkt 3 o.p. Dla zupełności sądowej kontroli legalności należy dodać, że w okolicznościach kontrolowanego postępowania podatkowego zastępca Naczelnika Urzędu Celnego podpisał, przez to brał udział w wydaniu decyzji w postępowaniu zwykłym, następnie wznowionym, jako pracownik upoważniony przez organ, Naczelnika Urzędu Celnego, w rozumieniu art. 13 § 1 pkt 1 o.p. Za rozważaniami prawnymi zawartymi w uzasadnieniu uchwały I OPS 13/09 zasadnym jest przyjęcie, że przesłanka określona w art. 130 § 1 pkt 6 o.p. obejmuje wyłączeniem pracownika, który sam nie jest przewidzianym w ustawie organem, sam nie piastuje funkcji organu z art. 13 § 1 pkt 1 o.p., lecz wykonuje funkcje organu na podstawie upoważnienia i w takim charakterze podpisuje decyzję objętą wnioskiem o wznowienie, następnie decyzję w postępowaniu wznowionym. Stwierdzone naruszenie prawa w warunkach przesłanki wznowienia postępowania podatkowego powoduje, że przedwczesna jest sądowa kontrola legalności zaskarżonej decyzji w zakresie zarzutów skargi, w szczególności w zakresie przyjęcia przez organ, że w okolicznościach rozpatrywanego wniosku nie zaistniała przesłanka wznowienia postępowania podatkowego, na którą powołuje się podatnik. Z tych względów zaskarżona decyzja, poprzedzająca ją decyzja organu pierwszej instancji podlegały uchyleniu na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) p.p.s.a. przy zastosowaniu art. 135, art. 152 p.p.s.a. Orzeczenie o kosztach postępowania sądowego uzasadnia art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a.