III SA/Wa 1016/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Dariusz Kurkiewicz, Sędziowie sędzia WSA Beata Sobocha, sędzia WSA Jarosław Trelka (sprawozdawca), Protokolant starszy referent Monika Olszewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 września 2013 r. sprawy ze skargi D. M. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2013 r. nr [...] w przedmiocie uchylenia postanowienia i przekazania do ponownego rozpatrzenia sprawy o zaliczenie wpłaty z 9 lipca 2012 r. na poczet zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za miesiąc grudzień 2003 r. 1) uchyla zaskarżone postanowienie, 2) stwierdza, że uchylone postanowienie nie może być wykonane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz D. M. kwotę 357 zł (słownie: trzysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] września 2011 r. określił D. M. ("Skarżący") zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. w wysokości 413 883 zł, w miejsce zeznanego w wysokości 14 727, 20 zł. Decyzją z dnia [...] kwietnia 2012 r., po rozpatrzeniu odwołania z dnia 11 października 2011 r., Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy ww. decyzję wymiarową. Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. [...] maja 2012 r. wystawił tytuł wykonawczy Nr [...] obejmujący zaległość w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. w kwocie 399 155, 80 zł. Zawiadomieniem z 12 czerwca 2012 r. o zajęciu prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego u dłużnika zajętej wierzytelności będącego bankiem organ egzekucyjny dokonał zajęcia rachunku bankowego Skarżącego w Banku [...] S.A. W wyniku ww. zajęcia uzyskano kwotę 3 800 zł. Skarżący w piśmie z dnia 2 lipca 2012 r. przedstawił sposób, w jaki organ podatkowy powinien, zdaniem Skarżącego, naliczyć odsetki za zwłokę od zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2012 r., wydanym na podstawie art. 62 § 4 Ordynacji podatkowej, zaliczył z wpłaty uzyskanej w dniu 9 lipca 2012 r. w wysokości 3 800 zł kwotę 3 663, 70 zł na poczet zaległości Skarżącego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r., tj. kwotę 1 872, 70 zł na należność główną oraz kwotę 1 791 zł na odsetki za zwłokę. Pozostałą kwotę w wysokości 136, 30 zł Naczelnik zwrócił Skarżącemu na rachunek bankowy. W zażaleniu na powyższe postanowienie Skarżący zarzucił naruszenie: - art. 24 ust. 3 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2004 r. Nr 8, poz. 65 ze zm., dalej "u.k.s.") w brzmieniu obowiązującym w dniu 29 lipca 2010 r. w związku z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 25 czerwca 2010 r. o zmianie ustawy o kontroli skarbowej oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 127, poz. 858), przez naliczanie odsetek za zwłokę wbrew normie tych przepisów; - art. 120 Ordynacji i art. 7 Konstytucji RP przez działanie bez podstawy prawnej; - art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej przez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania strony. Skarżący wniósł o uchylenie ww. postanowienia w części dotyczącej naliczania odsetek za zwłokę w zapłacie podatku dochodowego od osób fizycznych. W uzasadnieniu Skarżący wskazał na art. 24 ust. 3 u.k.s., zgodnie z którym odsetek za zwłokę nie nalicza się za okres od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego do dnia doręczenia decyzji wydanej w pierwszej instancji, jeżeli decyzja nie została doręczona w terminie 6 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego. Skoro postępowanie kontrolne trwało dłużej niż 6 miesięcy, organ podatkowy nie powinien naliczyć odsetek za zwłokę w zapłacie podatku dochodowego od osób fizycznych za okres trwania postępowania. Wskutek złożonego przez Skarżącego zażalenia, postanowieniem z dnia [...] lutego 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. uchylił ww. postanowienie z [...] sierpnia 2012 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji. Na wstępie uzasadnienia Dyrektor przytoczył treść art. 62 § 4, 53 § 1 i § 4, art. 54 § 1 pkt 3, art. 139 § 3 Ordynacji podatkowej oraz art. 24 ust. 3 i 5 u.k.s. wskazując, iż decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W., określająca Skarżącemu zobowiązanie, została wydana po upływie 6 miesięcznego terminu od wszczęcia, postanowieniem z dnia [...] października 2009 r., postępowania kontrolnego. Natomiast decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] kwietnia 2012 r., utrzymująca w mocy ww. decyzję organu pierwszej instancji, została wydana po upływie terminu, o którym stanowi art. 139 § 3 Ordynacji. Organ zastosował przerwę w naliczaniu odsetek za okres od dnia następnego po upływie dwumiesięcznego terminu na załatwienie przez organ drugiej instancji odwołania od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] września 2011 r. (wpływ odwołania do organu odwoławczego w dniu 27 października 2011 r.) do dnia doręczenia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] kwietnia 2012 r., w dniu 4 maja 2012 r. Nie zastosował natomiast przerwy w naliczaniu odsetek za zwłokę określonej w art. 24 ust. 5 u.k.s., pomimo, że decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] września 2011 r. została wydana po upływie 6 miesięcy od wszczęcia postępowania kontrolnego. Ponadto uzasadnienie postanowienia organu pierwszej instancji nie zawierało, według Dyrektora Izby Skarbowej, informacji wskazujących, że w sprawie wystąpiły okoliczności określone w art. 24 ust. 6 u.k.s., których wystąpienie wyłącza stosowanie przepisu art. 24 ust. 5 u.k.s. W związku z powyższym organ odwoławczy stwierdził, iż postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. z [...] sierpnia 2012 r. wydane zostało z naruszeniem art. 217 § 2 Ordynacji, gdyż nie zawiera uzasadnienia faktycznego i prawnego dokonanych przez organ pierwszej instancji czynności. Rozstrzygnięcie nie wskazywało również przyczyny, dla której nie zastosowano, na podstawie art. 24 ust. 5 u.k.s., przerwy w naliczaniu odsetek za zwłokę od zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. Podsumowując Dyrektor zaznaczył, że nie jest w stanie stwierdzić, czy odsetki za zwłokę od zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. zostały naliczone w sposób prawidłowy. Przekazując sprawę do ponownego rozpatrzenia Dyrektor nakazał Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w O. zbadanie, czy w przedmiotowej sprawie znajduje zastosowanie art. 24 ust. 6 u.k.s. oraz dopełnienie obowiązków wynikających z art. 217 § 2 Ordynacji w zakresie uzasadnienia faktycznego i prawnego postanowienia. W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na ww. postanowienie z dnia [...] lutego 2013 r. Skarżący wniósł o jego uchylenie i zasądzenie kosztów postępowania. Skarżący zarzucił zaskarżonemu postanowieniu naruszenie: - art. 233 § 1 pkt 2 lit. a w związku z art. 239 Ordynacji przez jego błędne zastosowanie w niniejszej sprawie, - art. 245 § 1 pkt 5 Ordynacji przez jego nieprawidłową interpretację, która doprowadziła organ do błędnego przekonania, iż w przedmiotowej sprawie nie zaszły przesłanki wznowienia postępowania, - art. 24 ust. 3 u.k.s. (w brzmieniu obowiązującym w okresie 1 - 29 lipca 2010 r., wprowadzonym przez Ustawodawcę ustawą z dnia 5 marca 2010 r. o zmianie ustawy o kontroli skarbowej w związku z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 25 czerwca 2010 r. o zmianie ustawy o kontroli skarbowej oraz niektórych innych ustaw) przez naliczanie odsetek za zwłokę wbrew normie tych przepisów, - art. 120 Ordynacji podatkowej i art. 7 Konstytucji RP przez działanie bez podstawy prawnej, - art. 121 § 1 Ordynacji przez prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania strony. W uzasadnieniu Skarżący wskazał, że organ podatkowy w sposób niezgodny z przepisami prawa uznał, że w przedmiotowej sprawie nie było podstawy do wznowienia postępowania. W ocenie Skarżącego pismo Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 31 lipca 2012 r., z którego Naczelnik Urzędu Skarbowego powziął informację, że w sprawie zachodzi przesłanka do zastosowania przerwy w naliczaniu odsetek za zwłokę, stanowi nową okoliczność, o jakiej mowa w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Skarżący podniósł, że do postępowań kontrolnych wszczętych i niezakończonych przed dniem 30 lipca 2010 r. należy stosować art. 24 ust. 3 w brzemieniu obowiązującym w dniu 29 lipca 2010 r. Za bezsporny uznał, iż przedmiotowe postępowanie trwało dłużej niż 6 miesięcy (postępowanie kontrolne zostało wszczęte w dniu 4 stycznia 2010 r., a zostało zakończone w dniu 27 września 2011 r.), co powinno skutkować nienaliczaniem odsetek za zwłokę w zapłacie podatku dochodowego od osób fizycznych za okres jego trwania. Dodatkowo Skarżący podniósł, że w toczącym się postępowaniu egzekucyjnym na podstawie tytułu wykonawczego nr [...] z dnia [...] maja 2012 r., obejmującego zaległość w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r., wystawionego na podstawie decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z [..] września 2011 r., uwzględniony został zarzut dotyczący braku przerwy w naliczaniu odsetek. Postępowanie egzekucyjne zostało na tej podstawie umorzone. Na potwierdzenie tego faktu Skarżący dołączył do skargi m.in. postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. z dnia [...] sierpnia 2012 r. o umorzeniu postępowania egzekucyjnego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W., podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonym postanowieniu, wniósł o oddalenie skargi. Organ zauważył też, że zaskarżone postanowienie zostało wydane w trybie zwykłym, a nie nadzwyczajnym, zaś uchylono nim postanowienie Naczelnika i przekazano sprawę do ponownego rozpatrzenia, a nie umorzono postępowanie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Zgodnie natomiast z art. 3 § 2 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), kontrola działalności administracji przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem materialnym i formalnym obowiązującym w dacie wydania takiego postanowienia. Zgodnie natomiast z art. 134 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skarga wniesiona w niniejszej sprawie zasługiwała na uwzględnienie. Po pierwsze Sąd ponawia i podziela uwagę Dyrektora izby Skarbowej, sformułowaną w odpowiedzi na skargę, że zaskarżonym postanowieniem z dnia [...] lutego 2013 r. uchylono postanowienie Naczelnika z dnia [...] sierpnia 2012 r., zaś sprawę przekazano do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji. Wbrew stanowisku wyrażonemu w skardze, Dyrektor nie umorzył zatem postępowania. Ponadto zarówno postanowienie z [...] sierpnia 2012 r., jak też postanowienie z [...] lutego 2013 r., zostały wydane w trybie zwykłym, a nie w nadzwyczajnym postępowaniu w przedmiocie wznowienia. Zarzuty skargi dotyczące niezasadnego umorzenia przez Dyrektora postępowania oraz wyrażenia przez niego rzekomego poglądu, że w sprawie nie zaszły przesłanki wznowienia, są więc bezprzedmiotowe i wynikają zapewne z oczywistej pomyłki pisarskiej Autora skargi. Podstawą zaskarżonego postanowienia z [...] lutego 2013 r. był m.in. art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. Przepis ten pozwala na zastosowanie instytucji decyzji (postanowienia) kasacyjnej tylko wtedy, "...jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części.". W takim przypadku organ odwoławczy przekazując sprawę wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Jak zgodnie uznaje się w orzecznictwie i literaturze przedmiotu, rozstrzygnięcie kasacyjne organu odwoławczego ma charakter wyjątku, dlatego art. 233 § 2 Ordynacji musi być rozumiany ściśle. W niniejszej sprawie Dyrektor Izby Skarbowej nie wskazał na żadne fakty, jakie wymagałyby zbadania przez Naczelnika, nie wskazał, w jakim zakresie postępowanie dowodowe wymagałoby uzupełnienia. Co więcej – z analizy uzasadnienia zaskarżonego postanowienia wynika, że wszystkie okoliczności faktyczne, których znajomość jest konieczna dla wydania prawidłowego rozstrzygnięcia w przedmiocie zaliczenia wpłaty z 9 lipca 2012 r. na poczet zaległości podatkowej, albo są znane Dyrektorowi, albo – przy dokładnej analizie akt – mogą być znane bez podejmowania żadnego postępowania dowodowego. Dyrektor wyraził w istocie pogląd, że Naczelnik w sposób niezgodny z prawem nie przerwał naliczania odsetek za okres, za który odsetki nie powinny być naliczane w związku z naruszeniem terminów załatwiania spraw w postępowaniu wymiarowym. Nie było więc żadnych przeszkód, aby temu poglądowi Organ dał wyraz wydając postanowienie uchylające postanowienia Naczelnika oraz orzekające ponownie co do istoty sprawy, czyli postanowienie oparte o art. 233 § 1 pkt 2 lit. "a" ab initio Ordynacji podatkowej. Jeśli nawet postanowienie Naczelnika z [...] sierpnia 2012 r. nie zawierało wystarczającego uzasadnienia, to nie stanowiło to powodu dla zastosowania wyjątkowej instytucji rozstrzygnięcia kasacyjnego. Sąd nie może odnieść się do sformułowanego w skardze zarzutu wadliwego naliczenia odsetek, gdyż swoje stanowisko w tym zakresie powinien wyrazić najpierw Dyrektor Izby Skarbowej w W., co Organ ten uwzględni w dalszym postępowaniu. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd uchylił zaskarżone postanowienie. Odnośnie do wstrzymania jego wykonania Sąd orzekł na podstawie art. 152, zaś w kwestii postępowania - na podstawie art. 200 tej ustawy procesowej.