II SA/Op 310/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Janowska – spr. Sędziowie Sędzia WSA Grażyna Jeżewska Sędzia NSA Jerzy Krupiński Protokolant St. sekretarz sądowy Grażyna Stykała po rozpoznaniu w Wydziale II na rozprawie w dniu 19 września 2013 r., sprawy ze skargi "A" Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w [...] na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Opolu z dnia 26 kwietnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie cofnięcia pozwolenia na urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą decyzję Dyrektora Izby Celnej w Opolu z dnia 2 marca 2012 r., nr [...], 2) określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Celnej w Opolu na rzecz "A" Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w [...] kwotę 8257 (osiem tysięcy dwieście pięćdziesiąt siedem) złotych, tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzją z dnia 2 marca 2012 r. Dyrektor Izby Celnej w Opolu, działając na podstawie art. 207 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm.), art. 8, art. 59 pkt 2 w związku z art. 138 ust. 2 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. z 2009 r. nr 201, poz. 1540 ze zm.- zwanej dalej ustawą) oraz art. 2 ust. 2b ustawy z dnia 29 lipca 1992 r. o grach i zakładach wzajemnych (Dz. U. z 2004 r. nr 4, poz. 27 ze zm.), cofnął zezwolenie udzielone A. Sp. z o.o. w [...] (zwana dalej również Spółką) decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 14 sierpnia 2007 r., nr [...], na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych na terenie województwa opolskiego. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ podał, że w dniu 21 grudnia 2009 r. przeprowadził kontrolę należącego do ww. Spółki automatu do gier [...], nr fabryczny [...], nr rejestracyjny [...], znajdującego się w lokalu "[...]" w [...] przy ul. [...]. Wyniki tej kontroli zawarte w protokole wykazały, że wartość maksymalnej stawki za udział w jednej grze wynosiła 100 punktów, co odpowiada kwocie 10,00 zł, i powodowało, że badany automat narusza przepisy art. 2 ust. 2b ustawy z dnia 29 listopada 1992 r. o grach i zakładach wzajemnych, który wyznacza górną granicę stawki za udział w jednej grze w wysokość 0,07 Euro. Na zlecenie organu, biegły sądowy –R. R. wydał opinię z dnia 10 kwietnia 2010 r. oraz uzupełniającą opinię z dnia 5 maja 2010 r., z których to wynika, że stawki za udział w jednej grze kształtują się w granicach od 0,10 zł do 10,00 zł. Wartość maksymalnej stawki za udział w jednej grze jest wyższa niż 0,07 euro, co powoduje, że badany automat narusza przepisy art. 129 ust. 3 ustawy. Ponadto ustalono, że maksymalna wygrana za jedną grę wynosiła 500 punktów (50 zł) plus gry bonusowe (dodatkowe- Action Game), które w zależności od rodzaju gry wynosiły odpowiednio 145 do 995 gier Action Game. W grze Action Game wygrana wynosiła 100 pkt lub kolejną grę Action Game. Do przelewania pieniędzy z licznika dolnego do górnego służy funkcja Hi-Lo. Plomby rejestracyjne założone na płycie głównej i osłonie liczników LCD są nienaruszone, a oznaczenia zgodne z badaniem poprzedzającym rejestrację. Występuje natomiast niezgodność co do miejsca założenia plomby, wskazanej w opinii przedrejestracyjnej na płycie głównej, gdyż plomba ta naklejona jest bezpośrednio na płycie logicznej i nie zabezpiecza dostępu do płyty logicznej i pamięci programu. Oprogramowanie [...] [...]zapisane jest w jednym układzie pamięci EPROM. W związku z powyższymi ustaleniami, w dniu 14 maja 2010 r. Dyrektor Izby Celnej w Opolu wszczął z urzędu postępowanie w sprawie cofnięcia zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych na terenie województwa opolskiego, udzielonego Spółce decyzją z dnia 14 sierpnia 2007 r. W toku postępowania wyjaśniającego Spółka wystąpiła o przeprowadzenie dowodów z: - pełnej dokumentacji weryfikacyjnej w ramach wykonywanego szczególnego nadzoru podatkowego właściwego Naczelnika Urzędu Celnego kontrolowanego punktu gier, pełnej dokumentacji wszystkich kontroli w ramach wykonywanego szczególnego nadzoru podatkowego przeprowadzonych przez właściwego Naczelnika Urzędu Celnego w kontrolowanym punkcie gier, - pełnej dokumentacji rejestracyjnej zatrzymanych automatów, posiadanej przez Ministerstwo Finansów Departament Służby Celnej oraz właściwego Naczelnika Urzędu Celnego, w szczególności opinii technicznych jednostki badającej Ministerstwa Finansów, łącznie z opiniami weryfikującymi, - przesłuchania w charakterze biegłego lub świadka autorów opinii technicznych jednostki badającej Ministerstwa Finansów, - pozytywnych opinii technicznych zawierających wyniki badań poprzedzających rejestrację automatów do gier o niskich wygranych. Uzasadniając zgłoszone żądania wywodziła, że dowody te jednoznacznie potwierdzają działanie Spółki jako zgodne z prawem, zaś zakwestionowany automat spełnia warunki z art. 2 ust. 2b ustawy o grach i zakładach wzajemnych i jest automatem o niskich wygranych w rozumieniu tego przepisu. Postanowieniem dnia 17 maja 2011 r., nr [...] , organ włączył do akt sprawy, jako materiał dowodowy pisma strony z dnia 28 grudnia 2009 r. i dnia 29 grudnia 2009 r., stanowiące zastrzeżenia i wyjaśnienia do ustaleń zawartych w protokole kontroli z dnia 21 grudnia 2009 r. i pismo nr [...], stanowiące odpowiedź na ww. pisma oraz odmówił przeprowadzenia dowodów w zakresie wnioskowanym przez stronę w piśmie z dnia 25 maja 2010 r. Postanowieniem z dnia 6 lutego 2012 r., nr [...], organ włączył do akt sprawy jako materiał dowodowy: - dwa protokoły przesłuchania podejrzanej K. Z.-F. z dnia 15 czerwca 2010 r. oraz jeden z dnia 16 czerwca 2010 r., sporządzone w sprawie [...], prowadzonej przez Prokuraturę Apelacyjną w [...], - protokół przesłuchania podejrzanego M. D. z dnia 16 czerwca 2010 r., sporządzony w sprawie [...], prowadzonej przez Prokuraturę Apelacyjną w [...], - protokół przesłuchania podejrzanego W. F. z dnia 14 października 2009 r., sporządzony w sprawie [...], prowadzonej przez Prokuraturę Apelacyjną w [...]. W uzasadnieniu decyzji organ pierwszej instancji wskazał, iż w związku z użytkowaniem automatów, wobec których nie przeprowadzono badań zgodnie z rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 3 czerwca 2003r w sprawie warunków urządzania gier i zakładów wzajemnych (Dz. U. nr 102, poz. 946), nastąpiło rażące naruszenie prawa, skutkujące zastosowaniem art. 59 pkt 2 ustawy o grach hazardowych i cofnął Spółce zezwolenie z dnia 14 sierpnia 2007 r. W odwołaniu od powyższej decyzji Spółka wniosła o uchylenie decyzji. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzuciła naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej, które miało istotny wpływ na wydanie decyzji w tym: - art. 120 przez wydanie decyzji pozostającej w sprzeczności z przepisami prawa, tj. art. art. 2 ust. 2b ustawy o grach i zakładach wzajemnych oraz art. 129 ust. 3 ustawy o grach hazardowych i § 14 ust. 4 i 5 oraz § 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 3 czerwca 2003 r. w sprawie warunków urządzania gier i zakładów wzajemnych; - art. 121 § 1, bowiem postępowanie podatkowe nie było prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych; - art. 122, bowiem w toku postępowania nie podjęto wszelkich możliwych działań koniecznych do ustalenia stanu faktycznego; - art. 124 przez niewyjaśnienie przesłanek, którymi kierował się organ wydając zaskarżoną decyzję; - art. 180 § 1 przez niedopuszczenie dowodów mających istotne znaczenie dla sprawy; - art. 187 § 1 przez niedochowanie obowiązku zebrania całości materiału dowodowego oraz jego wyczerpującego rozpatrzenia; - art. 188 przez nieuwzględnienie żądań strony odwołującej w zakresie przeprowadzenia dowodów, pomimo iż dotyczyły one okoliczności mających istotne znaczenie dla sprawy; - art. 191 przez dokonanie ocen na postawie części materiału dowodnego; - § 14 ust. 4 i5 oraz § 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 3 czerwca 2003 r. w sprawie warunków urządzania gier i zakładów wzajemnych, bowiem odwołująca ma urzędowo poświadczoną rejestrację automatu, zaś opinię sprzeczną w tym zakresie wydali funkcjonariusze nieposiadający wiedzy specjalistycznej. Spółka podniosła również zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego tj. art. 2 ust. 2b ustawy o grach i zakładach wzajemnych oraz art. 129 ust. 3 o grach hazardowych przez błędne przyjęcie, iż na kwestionowanym automacie możliwa jest gra za stawkę w wysokości przekraczającej dozwolone kwoty. W uzasadnieniu odwołania wielokrotnie podkreślała, iż zebrany w niniejszej sprawie materiał dowodowy nie można uznać za kompletny, wobec braku rozpoznania zawnioskowanych przez Spółkę w toku postępowania dowodów. W toku postępowania odwoławczego, postanowieniem z dnia 15 listopada 2012 r., organ II instancji włączył do akt sprawy postanowienie Prokuratury Apelacyjnej w [...] z dnia 14 czerwca 2010 r. o przedstawieniu zarzutów K. Z., w części dotyczącej Spółki A.. Dyrektor Izby Celnej w Opolu, działając jako organ II instancji, decyzją z dnia 26 kwietnia 2013 r., nr [...], utrzymał w mocy rozstrzygnięcie z dnia 2 marca 2012 r. W podstawie prawnej organ wskazał art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz art.8, art.59 pkt 2 w związku z art. 129 ust. 3, art. 138 ust. 2 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych. Po przedstawieniu stanu faktycznego sprawy organ odwoławczy podał, że w przedmiotowej sprawie kontroli podlegał automat [...], nr fabryczny [...], nr poświadczenia rejestracji [...], który nie spełnia wymogów technicznych przewidzianych dla automatów o niskich wygranych, określonych w art. 2 ust. 2 pkt 2 b ustawy z dnia 29 lipca 1992 r. o grach i zakładach wzajemnych. W związku z tym, iż ww. automat umożliwiał grę o wygrane wyższe i stosowanie stawek wyższych niż przewidziane w art. 2 ust. 2b ustawy z dnia 29 lipca 1992 r., o niskich wygranych i art. 129 ust. 3 ustawy o grach hazardowych Spółka rażąco naruszyła określone warunki w zezwoleniu, co obligowało organ na zasadzie art. 138 ust. 3 ustawy o grach hazardowych do cofnięcia zezwolenia. Przytaczając przepisy obowiązujące w dniu wydania Spółce zezwolenia wskazał mi. in., że zgodnie z § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 3 czerwca w sprawie warunków urządzania gier i zakładów wzajemnych (Dz. U. z 2003 r. nr 102, poz. 946) warunkiem dopuszczenia automatu lub urządzenia do gier - do eksploatacji i użytkowania na terytorium Polski jest rejestracja takiego automatu lub urządzenia na podstawie badania automatu lub urządzenia, o którym mowa w § 8 rozporządzenia, a więc badania przeprowadzonego przez tzw. jednostkę badającą, upoważnioną przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych, która wskazuje na zakres oraz zabezpieczenia automatu przed ingerencją z zewnątrz. Przenosząc powyższe regulacje na grunt niniejszej sprawy, przy uwzględnieniu materiału dowodowego w postaci protokołów przesłuchań K. Z. prowadzonych przez Prokuraturę Apelacyjna w [...], odnotował, że na terenie właściwości miejscowej podlegającej Dyrektorowi Izby Celnej w Opolu funkcjonowały 23 automaty, które uzyskały pozytywną opinię techniczną z badania poprzedzającego rejestrację Nr [...] z dnia 2 marca 2009 r. oraz 1 automat z opinii nr [...] z dnia 4 marca 2009 r. Powyższe opinie zostały sporządzone przez upoważnioną jednostkę badającą - Politechnikę Ł., z ramienia której jako prowadzący badania, opinię podpisali K. Z. i W. F.. Organ odwoławczy uznał za udowodniony fakt wydania przez w/w jednostkę opinii technicznych z badania poprzedzającego rejestrację nr [...] z dnia 4 marca 2009 r. oraz [...] z dnia 2 marca 2009 r., bez wymaganego uprzednio przeprowadzenia badań przedrejestracyjnych, które w następstwie posłużyły do zarejestrowania i dopuszczenia do eksploatacji automatów. W tym przekonaniu utwierdziła organ informacja, że w chwili udzielenia zezwolenia K. Z. wchodziła w skład rady nadzorczej Spółki A., a jej matka E. A. Z. była i jest udziałowcem Spółki. W kontekście stawianych zarzutów organ zauważył, iż w myśl art. 180 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Natomiast w myśl art. 181 ww. ustawy dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być m.in. materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Powołując się na orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku w z dnia 26 sierpnia 2008 r. o sygn. I SA/Gd 445/08, Dyrektor Izby Celnej wywodził, że organy podatkowe mogą korzystać z materiałów zgromadzonych przez prokuraturę w postępowaniu karnym, jeżeli dopuszczając je jako dowody w postępowaniu podatkowym i uznają, że mogą one przyczynić się do wyjaśnienia sprawy podatkowej. Włączone do akt sprawy, jako materiał dowodowy, dokumenty pozyskane z Prokuratury Apelacyjnej w [...] zostały sporządzone przez uprawnione do tego organy. Dokumenty te zostały pozyskane od trzech osób, które samodzielnie dokumentują istniejący stan faktyczny, a łącznie uzupełniają się w logiczną całość, obrazując występujące praktyki związane z wydawaniem opinii technicznych. Zeznaniom tym organ dał wiarę, m.in. z uwagi na treści ujawniane, które świadczą na niekorzyść zeznających. W tym stanie rzeczy organ odwoławczy uznał za udowodniony fakt wydania przez jednostkę badającą - Politechnikę Ł. opinii technicznych z badania poprzedzającego rejestrację nr [...] z dnia 4 marca 2009 r. oraz [...] z dnia 2 marca 2009 r. bez wymaganego uprzednio przeprowadzania badań przedrejestracyjnych. Stwierdzenie to organ oparł o treść zarzutów (tj. postanowienia o postawieniu zarzutów Prokuratury Apelacyjnej w [...] z dnia 14.06.2010r.), gdzie wskazano, że K. Z. brała udział w wydawaniu poświadczających nieprawdę opinii przedrejestracyjnych oraz wyłudzaniu przy ich wykorzystaniu poświadczeń rejestracji [...] automatów jako automatów do gier o niskich wygranych. Stosując zatem art. 59 pkt 2 ustawy o grach hazardowych, nakazujący cofnięcia zezwolenia w całości lub w części w przypadku rażącego naruszenia warunków określonych w koncesji, zezwoleniu lub regulaminie, lub innych określonych przepisami prawa warunków wykonywania działalności, na którą udzielono koncesji lub zezwolenia, Dyrektor Izby Celnej w Opolu po stwierdzeniu, że Spółka A. pozyskała poświadczenia rejestracji automatów, wobec których nie została dochowana procedura określona w rozdziale 3, rozporządzaniu Ministra Finansów z dnia 3 czerwca 2003 r. w sprawie warunków urządzania gier i zakładów wzajemnych uprawniająca do wprowadzenia do eksploatacji i użytkowania do gier automatu i następnie użytkowała te automaty, co stanowi rażące naruszenie innych określonych przepisami prawa warunków wykonywania działalności, cofnął Spółce A. zezwolenia z dnia 14 sierpnia 2007r., nr [...] Odnosząc się do zarzutów podniesionych przez Spółkę organ uznał je za niezasadne. Podkreślił, że ostatecznym argumentem cofnięcia zezwolenia było użytkowanie przez Spółkę automatów, wobec których nie przeprowadzono badań zgodnie z rozporządzeniem MF z dnia 3 czerwca 2003 r., w związku z czym nastąpiło rażące naruszenie prawa, skutkujące zastosowaniem art. 59 pkt 2 ustawy o grach hazardowych. Bez znaczenia dla sprawy pozostał fakt spełnienia bądź niespełnienia przez oceniany automat, wymogów technicznych. W skardze na powyższą decyzję A. Sp. z o.o. w [...] powieliła zarzuty podniesione w odwołaniu oraz przedstawioną na ich poparcie argumentację i wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania. Ponadto podniosła zarzut naruszenia art. 34, art. 49 i art. 56 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejska poprzez zastosowanie środka o skutku równoważnym do ograniczeń ilościowych, istotne ograniczenie swobody przedsiębiorczości obywateli innych państw członkowskich na terytorium RP oraz zmniejszenie atrakcyjności korzystania z tych swobód oraz ewidentne ograniczenie swobody świadczenia usług. W skardze zawarto również wniosek o wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji podnosząc, że jej wykonanie spowoduje trudne do odwrócenia skutki. W uzasadnieniu skargi skarżąca zakwestionowała ustalenia dokonane przez organ w toku postępowania podnosząc, że sporny automat gier o niskich wygranych jest zgodny z warunkami określonymi w przepisach, jak również spełnia wymogi z art. 2 ust. 2 b ustawy z dnia 29 lipca 1992 r. Uzasadniając zarzut naruszenia prawa europejskiego Spółka dowodziła, że pominięto obowiązek notyfikacji ustawy o grach hazardowych, co narusza zasady prymatu oraz nadrzędności prawa europejskiego nad prawem wewnętrznym państwa członkowskiego. Odnośnie zarzutu naruszenia art. 34 Traktatu argumentowała, że wprowadzenie zakazu urządzania gier poza kasynami - co wiąże się automatycznie z przerwaniem współpracy gospodarczej pomiędzy państwami członkowskimi w ramach choćby handlu automatami - narusza zasadę swobody przepływu towarów. Z kolei art. 56 Traktatu został naruszony przez ewidentne ograniczenie swobody świadczenia usług, polegające m.in. na wprowadzeniu ograniczenia w postaci nakazu urządzania gier jedynie w kasynach gier. Podkreślono przy tym, że powyższe zarzuty powinny być rozpatrywane w związku z zasadą proporcjonalności (zastosowanie środków rażąco niewspółmiernych do osiągnięcia manifestowanych celów), zasadą pierwszeństwa prawa wspólnotowego oraz zasadą bezpośredniego stosowania i bezpośredniej skuteczności prawa wspólnotowego. Odnośnie sprzeczności art. 138 § 3 w zw. z art. 129 ust. 3 oraz art. 59 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych z Konstytucją RP Spółka - poza argumentami podniesionymi już w odwołaniu - zarzuciła naruszenie: - art. 2 Konstytucji RP, tj. zasady ochrony praw podmiotowych słusznie nabytych przez nagłą i niedającą się przewidzieć istotną zmianę zasad prowadzenia działalności na automatach do gry poza kasynami gier; - art. 31 ust. 3 w zw. z art. 22 Konstytucji RP, tj. zasady proporcjonalności przez użycie przez ustawodawcę najbardziej uciążliwych i radykalnych środków prawnych, jednocześnie najdalej ingerujących w sferę wolności gospodarczej przedsiębiorców z branży hazardowej, mimo że - jak pokazuje doświadczenie innych państw członkowskich - cele, którym środki te miały służyć nie wymagały wprowadzania żadnych zakazów, a co najwyżej usprawnienia działalności instytucji sprawujących nadzór nad działalnością hazardową. Brak jest nadto jakichkolwiek dowodów na to, że za pomocą użytych środków ustawodawca osiągnie cele wskazane w art. 31 ust. 3 Konstytucji RP; - art. 2 i art. 61 Konstytucji RP, tj. zasady zaufania obywateli do państwa prawa oraz obowiązku informacyjnego organów władzy publicznej przez nagłe wkroczenie przez władzę państwową w sferę praw i wolności przedsiębiorców z branży hazardowej i arbitralne rozstrzygnięcie o tych prawach i wolnościach, przy jednoczesnym pozbawieniu adresatów wprowadzanych rozwiązań prawnych, uczestnictwa w debacie oraz prawa do przedstawienia swoich racji; - art. 7 Konstytucji RP, tj. zasady legalizmu w zw. z art. 123 ust. 1 Konstytucji RP przez wprowadzenie ustawą o grach hazardowych, uchwaloną w trybie pilnym, przepisów zmieniających przepisy kodeksowe, jak również przepisy podatkowe, mimo konstytucyjnego zakazu nadawania charakteru "pilnego" projektom ustaw zawierającym regulacje kodeksowe oraz podatkowe; - art. 2 Konstytucji RP, tj. zasady przyzwoitej legislacji przez przeprowadzenie istotnej zmiany prawa hazardowego w Polsce w sposób drastyczny, uderzającej w przedsiębiorców z branży hazardowej, przy pozbawieniu ich, jako adresatów uchwalanych regulacji, prawa do udziału w procesie legislacyjnym. Te wszystkie zarzuty, w ocenie Spółki, winny być rozpatrywane w związku z naruszeniem zasady demokratycznego państwa prawnego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w Opolu wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko i argumentację zaprezentowaną w zaskarżonej decyzji. Odnosząc się do zarzutów skargi, organ jeszcze raz podkreślił, że podstawą do cofnięcia zezwolenia był fakt niedochowania procedury związanej z wydawaniem poświadczeń rejestracji. Okoliczność posłużenia się przez Spółkę przy ubieganiu się o zezwolenie na urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych, dokumentacją stwierdzającą nieprawdę została w sprawie udowodniona w sposób dostateczny. Zatem, zasadnym było wstrzymanie wykonania decyzji zezwalającej Spółce prowadzenie tej działalności w odniesieniu do liczby punktów, która od początku winna być objęta zezwoleniem. Odpowiadając na zarzut naruszenia prawa materialnego, organ uznał go za niezasadny argumentując, iż Spółka przemilczała fakt braku przeprowadzenia przez jednostkę badająca badania i wydania opinii niezgodnie z treścią § 8a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 3 czerwca 2003 r., który zezwala na wydanie opinii technicznej, po przeprowadzeniu badania poprzedzającego rejestrację automatu. Ustosunkowując się do zarzutu naruszenia prawa europejskiego z uwagi na naruszenie przepisów procedury w procesie legacyjnym poprzez pominiecie obowiązku notyfikacji, organ także uznał go za nietrafny, gdyż przepis art. 59 pkt 2 ustawy nie może być uznany nawet za "potencjalny przepis techniczny" w rozumieniu wyroku TSUE z dnia 19 lipca 2012 r. W piśmie procesowym z dnia 23 lipca 2013 r. Spółka podtrzymała stanowisko o technicznym charakterze przepisu art. 129 ust. 2, art. 135 ust. 2 oraz art. 138 ust. 1 ustawy o grach hazardowych i uzupełniła swoje wywody oraz wnioski w nawiązaniu do wyroku TSUE z dnia 19 lipca 2012 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z przepisem art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz.1269 ze zm.), sądy administracyjne kontrolują działalność administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, iż w postępowaniu sądowym nie mogą być brane pod uwagę argumenty natury słusznościowej czy celowościowej. Badana jest wyłącznie legalność aktu administracyjnego, czyli prawidłowość zastosowania przepisów prawa do zaistniałego stanu faktycznego, trafność ich wykładni oraz prawidłowość przyjętej procedury. Ponadto, stosownie do art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), zwanej dalej P.p.s.a., Sąd wydaje rozstrzygnięcie w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oznacza to, że Sąd bierze z urzędu pod uwagę wszelkie naruszenia prawa proceduralnego i materialnego niezależnie od treści podnoszonych w skardze zarzutów, jednakże w zakresie oceny legalności nie może wykraczać poza sprawę, która była lub winna być przedmiotem postępowania przed organami administracji publicznej i której dotyczy zaskarżone rozstrzygnięcie. Dokonując tak rozumianej kontroli zaskarżonej decyzji, a także - z mocy art. 135 P.p.s.a - decyzji organu pierwszej instancji Sąd stwierdził, że zostały one wydane z naruszeniem przepisów prawa. Przedmiotem kontroli sądowej w niniejszej sprawie jest decyzja z dnia 26 kwietnia 2013 r., Dyrektora Izby Celnej w Opolu, który działając jako organ drugiej instancji, utrzymał w mocy decyzję własną z dnia 2 marca 2012 r., cofającą udzielone skarżącej Spółce zezwolenie na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych, na terenie województwa opolskiego. Poza sporem pozostawało, że zezwolenie na urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych na terenie województwa opolskiego udzielono skarżącej Spółce decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 14 sierpnia 2007 r., nr [...] okres 6 lat. U podstaw zapadłego, zaskarżonego rozstrzygnięcia legło ustalenie, że należący do Spółki automat do gry [...], nr fabryczny [...] poświadczenia [...] nie spełnia wymogów w zakresie dopuszczalnych stawek wygranych dla automatów o niskich wygranych. Ustalenia w stosunku do tego automatu do gry zostały dokonane w oparciu o opinię biegłego sądowego z dnia 10 kwietnia 2010 r. oraz opinię uzupełniającą z dnia 5 maja 2010 r. i przeprowadzony w dniu 10 kwietnia 2010 r., przez funkcjonariuszy celnych eksperyment. Skarżąca Spółka, formułując w skardze liczne zarzuty, zakwestionowała również "sposób" dokonania tego ustalenia - twierdząc, że podważenie legalności i prawidłowości działania automatu do gier o niskich wygranych, może nastąpić jedynie na podstawie opinii jednostki badającej (i to opinii negatywnej). Prezentując takie stanowisko już w trakcie postępowania administracyjnego, Spółka wnosiła o przeprowadzenie dowodu m.in. z opinii jednostki badającej, który to wniosek nie został przez organ uwzględniony. Oceniając przeprowadzone postępowanie dowodowe stwierdzić należy, że przyczyną wszczęcia postępowania były wyniki kontroli przeprowadzonej w dniu 21 grudnia 2009 r., której przedmiotem był automat do gry [...]. W dacie udzielania Spółce zezwolenia oraz w dniu ww. kontroli warunki urządzania i zasady prowadzenia działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych regulowały przepisy ustawy z dnia 29 lipca 1992 r. o grach i zakładach wzajemnych. Zgodnie z przepisem art. 2 ust. 2a ww. ustawy, grami na automatach są gry o wygrane pieniężne lub rzeczowe na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych i elektronicznych. W myśl art. 2 ust. 2b grami na automatach o niskich wygranych są gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych i elektronicznych o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których wartość jednorazowej wygranej nie może być wyższa niż równowartość 15 euro, a wartość maksymalnej stawki za udział w jednej grze nie może być wyższa niż 0,07 euro. Równowartość 15 euro i 0,07 euro ustala się według kursu kupna, ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski, z ostatniego dnia poprzedniego roku kalendarzowego. W dniu 1 stycznia 2010 r. weszła w życie ustawa z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych, która co do zasady całościowo (aczkolwiek z pewnymi wyjątkami - art. 144), w miejsce aktu poprzednio obowiązującego, uregulowała problematykę dotyczącą prowadzenia działalności polegającej na organizowaniu gier hazardowych. Zgodnie z przepisem art. 8 ustawy, do postępowań w sprawach określonych w tej ustawie stosuje się odpowiednio przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, chyba że ustawa stanowi inaczej. Z przepisów tych należy wywodzić, że generalnie do postępowania w przedmiotowej sprawie mają zastosowanie przepisy ustawy nowej. Z przepisu art. 129 ust. 1 ustawy o grach hazardowych wynika, że działalność w zakresie gier na automatach o niskich wygranych oraz gier na automatach urządzanych w salonach gier na automatach na podstawie zezwoleń udzielonych przed dniem wejścia w życie ustawy jest prowadzona, do czasu wygaśnięcia tych zezwoleń, przez podmioty, którym ich udzielono, według przepisów dotychczasowych, o ile ustawa nie stanowi inaczej. Z kolei art. 129 ust. 3 ustawy stanowi, że przez gry na automatach o niskich wygranych należy rozumieć gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych i elektronicznych o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których wartość jednorazowej wygranej nie może być wyższa niż 60 zł, a wartość maksymalnej stawki za udział w jednej grze nie może być wyższa niż 0,50 zł. Natomiast stosownie do art. 138 ust. 3 ustawy, właściwy organ w drodze decyzji, cofa zezwolenie w przypadku stwierdzenia, że automat o niskich wygranych umożliwia grę o wygrane wyższe lub stosowanie stawek wyższych, niż przewidziane w art. 129 ust. 3 tej ustawy. Nadto, jak wynika z przepisu art. 138 ust. 2 ustawy do podmiotów, o których mowa w art. 129 ust. 1, stosuje się odpowiednio art. 58 i art. 59 ustawy, z tym, że organem właściwym jest organ właściwy do udzielenia zezwolenia w dniu poprzedzającym dzień wejścia w życie ustawy. Zgodnie z art. 58 ustawy organ udzielający koncesji lub zezwolenia może wezwać podmiot, któremu udzielono koncesji lub zezwolenia, do usunięcia stwierdzonych uchybień w wyznaczonym terminie i powiadomienia tego organu o terminie i sposobie ich usunięcia W myśl art. 59 ustawy organ właściwy w sprawie udzielenia koncesji lub zezwolenia, w drodze decyzji, cofa koncesję lub zezwolenie, w całości lub w części, w przypadku: 1) nieusunięcia w wyznaczonym terminie stanu faktycznego lub prawnego niezgodnego z przepisami regulującymi działalność objętą koncesją lub zezwoleniem, lub z warunkami określonymi w koncesji, zezwoleniu lub regulaminie; 2) rażącego naruszenia warunków określonych w koncesji, zezwoleniu lub regulaminie, lub innych określonych przepisami prawa warunków wykonywania działalności, na którą udzielono koncesji lub zezwolenia; 3) obniżenia kapitału zakładowego Spółki poniżej granicy określonej w art. 10 ust. 1; 4) zaprzestania lub niewykonywania przez okres dłuższy niż 6 miesięcy działalności objętej koncesją lub zezwoleniem, chyba że niewykonywanie tej działalności jest następstwem działania siły wyższej; 5) skazania osoby będącej akcjonariuszem (wspólnikiem), członkiem organów zarządzających lub nadzorczych Spółki za przestępstwo określone w art. 299 Kodeksu karnego; 6) dwukrotnego stwierdzenia uczestnictwa w grach hazardowych osoby poniżej 18 roku życia, w tym samym ośrodku gier lub punkcie przyjmowania zakładów wzajemnych. Natomiast zgodnie z brzmieniem art. 138 ust. 3 ustawy organ, o którym mowa w ust. 2, w drodze decyzji, cofa zezwolenie w przypadku stwierdzenia, że automat o niskich wygranych umożliwia grę o wygrane wyższe lub stosowanie stawek wyższych, niż przewidziane w art. 129 ust. 3. Z treści art. 138 ust. 3 ustawy wynika natomiast, że w przypadku stwierdzenia takiego stanu faktycznego, w którym automat o niskich wygranych umożliwia grę o wygrane wyższe lub stosowanie stawek wyższych, niż przewidziane w art. 129 ust. 3, właściwy organ orzeka na podstawie przepisu art. 138 ust. 3, a nie na podstawie przywołanych wyżej art. 58 i art. 59, w szczególności przepisu art. 59 pkt 2 ustawy. Podkreślić należy, że przypadek umożliwienia przez automat gry o wygrane wyższe lub stosowanie stawek wyższych, można ująć w zakresie pojęcia - rażącego naruszenia warunków określonych w koncesji, zezwoleniu lub regulaminie, lub innych określonych przepisami prawa warunków wykonywania działalności, na którą udzielono koncesji lub zezwolenia - zawartego w art. 59 pkt 2 ustawy. Jednak szczególny tryb wydawania decyzji cofającej zezwolenie wydanej przed dniem 1 stycznia 2010 r. (a z taką sytuacją mamy do czynienia w niniejszej sprawie) wyłącza stosowanie art. 59 pkt 2 ustawy, jako przepisu ogólnego, względem szczegółowej regulacji przewidzianej w art. 138 ust. 3 ustawy. Zastosowanie wprost art. 59 ustawy do badanego przypadku byłoby możliwe tylko wówczas, gdyby nie istniał przepis szczególny (tj. art. 138 ust. 3 ustawy), obejmujący swym zakresem cofanie zezwolenia wydanego przed 1 stycznia 2010 r., wskutek stwierdzonego przekroczenia wartości jednorazowej wygranej lub maksymalnej stawki za udział w jednej grze (art. 129 ust. 3 ustawy). Tym samym w zakresie zestawionych unormowań aktualna pozostaje zasada lex specialis derogat legi generali. Za takim rozgraniczeniem zakresów stosowania tych przepisów przemawia również ich "umiejscowienie" w ustawie. Unormowanie zawarte w art. 59 znalazło się w rozdziale 5 - "Koncesje, zezwolenia i zgłoszenia" (przed nowelizacją ustawy z dnia 26 maja 2011 r., tytuł ten brzmiał "Koncesje i zezwolenia"), zaś przepis art. 138 ust. 3 ustawy umieszczono w rozdziale 12 - "Przepisy przejściowe i dostosowujące". Przy czym treść przepisu art. 138 ust. 3 ustawy należy ściśle wiązać i interpretować z treścią przywołanego powyżej przepisu art. 129 ustawy. Ponadto zauważyć należy, że do ujętego w art. 138 ust. 3 ustawy, trybu cofania zezwoleń wydanych przed 1 stycznia 2010 r. nie przewidziano szczególnych środków dowodowych, które miałyby służyć wyłącznie (z wykluczeniem innych dowodów) ustalaniu (stwierdzaniu), czy automat o niskich wygranych "umożliwia grę o wygrane wyższe lub stosowanie stawek wyższych, niż przewidziane w art. 129 ust. 3 ustawy." Skoro jednak do postępowań w sprawach określonych w ustawie stosuje się odpowiednio przepisy Ordynacji podatkowej (chyba, że ustawa stanowi inaczej), uprawniony jest wniosek, że jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej), w tym opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, a także materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe (art. 181 Ordynacji podatkowej). Zbiór środków dowodowych stosowanych przez organy celne uzupełniła ustawa z dnia 20 sierpnia 2009 r. o Służbie Celnej (Dz. U. nr 168, poz. 1323 ze zm.), dopuszczając w art. 32 ust. 1 pkt 13 możliwość "przeprowadzania w uzasadnionych przypadkach, w drodze eksperymentu, doświadczenia lub odtworzenia możliwości gry na automacie, gry na automacie o niskich wygranych lub gry na innym urządzeniu". Powyższe, zdaniem Sądu, nie uzasadniało jednak bezkrytycznego uznania przez organy obu instancji wniosków eksperymentu i opinii biegłego sądowego wyłącznie za miarodajne dla oceny braku zgodności stanu automatu z warunkami zezwolenia, pomijając całkowicie potrzebę zweryfikowania tych ocen przez kompetentną jednostkę badającą, uprawnioną do przeprowadzania badań przedrejestracyjnych, a także do weryfikowania prawidłowości działania automatów już zarejestrowanych. Analogiczne stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny w sprawach o sygn. akt II GSK 1031/11, Lex nr 1151515; II GSK 1262/11, Lex nr 1110758), dokonując wykładni celowościowej przepisów regulujących kwestię podmiotu właściwego do przeprowadzenia wskazanego badania. Podnieść należy, iż zlecenia przeprowadzenia dodatkowej opinii z upoważnionej jednostki badającej domagała się skarżąca Spółka, składając wniosek dowodowy w tym zakresie. Odmowę zlecenia dodatkowej opinii przeprowadzonej przez kompetentną jednostką badającą na potrzeby prowadzonego przez siebie postępowania organy uzasadniły zbytecznością przeprowadzania dowodów na okoliczność już wyjaśnioną i stwierdzoną innymi dowodami. Odmowa uwzględnienia wniosku dowodowego strony w sposób oczywisty naruszyła art. 188 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym, co do zasady żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu jest okoliczność mająca znaczenie dla sprawy. Nieuwzględnienie żądania przeprowadzenia dowodu może nastąpić wyłącznie wtedy, gdy nie zostało zgłoszone w toku postępowania i dotyczy okoliczności już stwierdzonych innymi dowodami, chyba że mają znaczenie dla sprawy. Skarżąca konsekwentnie wnosiła w toku postępowania o zweryfikowanie dowodów, na których opierał się organ, poprzez zlecenie zbadania automatu przez biegłego z jednostki badającej z Ministerstwa Finansów, celem wyjaśnienia sprzeczności z ustaleniami, na które powoływał się organ. W odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji skarżąca Spółka zasadnie zwracała uwagę na potrzebę posiłkowania się opiniami osób wyspecjalizowanych w znajomości działania automatów i urządzeń do gier, dysponujących wiedzą pozwalającą na dokonanie wiarygodnej analizy przebiegu gry pod kątem wymogów ustawowych. W ocenie Sądu, zastosowane w przedmiotowej sprawie przez organy celne środki dowodowe (eksperyment i opinia biegłego sporządzona na potrzeby innego postępowania, jak i przywołane niejednoznaczne zeznania złożone w toku postępowania karnego przez K. Z. oraz W. F.) były niewystarczające do ustalenia stanu faktycznego odpowiadającego zakresowi art. 138 § 3 ustawy. Tym bardziej, że ustawa z dnia 26 maja 2011 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 134, poz. 779) ograniczyła wachlarz środków służących wykazaniu, że zarejestrowany automat lub urządzenie do gier nie spełnia warunków określonych w ustawie, dodając do znowelizowanego aktu art. 23a-23f, które weszły w życie z dniem 14 lipca 2011 r. Od tej daty, na pisemne żądanie naczelnika urzędu celnego, w przypadku uzasadnionego podejrzenia, że zarejestrowany automat lub urządzenie do gier nie spełnia warunków określonych w ustawie, podmiot eksploatujący ten automat lub urządzenie jest obowiązany poddać automat lub urządzenie badaniu sprawdzającemu (art. 23a ust. 1ustawy), przy czym badanie sprawdzające przeprowadza, na zlecenie naczelnika urzędu celnego, jednostka badająca upoważniona do badań technicznych automatów i urządzeń do gier, w terminie nie dłuższym niż 60 dni od dnia otrzymania zlecenia (art. 23a ust. 3 ustawy). W tej sytuacji nie może to być jakikolwiek inny dowód, np. opinia biegłego albo eksperyment funkcjonariusza celnego. Stosownie do treści art. 14 ustawy zmieniającej z dnia 26 maja 2011 r., do postępowań wszczętych i niezakończonych przed dniem wejścia w życie tego aktu stosuje się przepisy ustawy zmienianej w art. 1 (tj. ustawy o grach hazardowych), w brzmieniu nadanym ustawą zmieniającą. W przedmiotowej sprawie zarówno w dacie wydania decyzji pierwszej instancji (2 marca 2012 r.), jak i decyzji II instancji (26 kwietnia 2013 r.) obowiązywały przepisy nowelizacji, a zatem z uwagi na treść art. 23b ustawy, decyzja organu drugiej instancji powinna zostać poprzedzona badaniem prawidłowości działania automatów przez uprawnioną jednostkę sprawdzającą. Postępowanie nie zostało bowiem zakończone przed dniem wejścia w życie ustawy zmieniającej z dnia 26 maja 2011 r. i z tego względu Dyrektor Izby Celnej w Opolu miał obowiązek zastosować przepisy ustawy o grach hazardowych w nowym brzmieniu. Przesądza o tym również zasada dwuinstancyjności (art. 127 Ordynacji podatkowej), która nakazuje organowi odwoławczemu rozpoznać sprawę merytorycznie, z uwzględnieniem wszelkich zmian zarówno co do stanu faktycznego sprawy, jak i prawnego, zatem organ ma obowiązek stosować przepisy obowiązujące w dacie rozstrzygania (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 października 2010 r., sygn. akt I GSK 226/10, Lex nr 744736). Reasumując, podkreślić trzeba, że tylko jednostka badająca - upoważniona przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych, spełniająca warunki, o których mowa w art. 23 f ustawy - może w badaniu sprawdzającym ustalić, czy dany automat lub urządzenie do gier spełnia warunki określone prawem, wobec czego oparcie przez organy rozstrzygnięcia w tym zakresie na innych dowodach, było wadliwe. W konsekwencji postępowanie dowodowe w niniejszej sprawie wymaga uzupełnienia w istotnym zakresie, a zaskarżone decyzje zostały wydane z naruszeniem przepisów postępowania, to jest art. 122, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Niezależnie od powyższego powiedzieć przyjdzie, że z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że organ administracyjny rozstrzygający sprawę cofnął zezwolenie w części dotyczącej miejsca urządzania gier na automatach o niskich wygranych na podstawie art. 59 pkt 2, art. 129 ust.1 i art. 138 ust.2 ustawy o grach hazardowych, nie rozważając w ogóle kwestii technicznego charakteru tych przepisów i - co za tym idzie - nie biorąc pod uwagę konsekwencji ewentualnego uznania technicznego charakteru tych przepisów w świetle dyrektywy 98/34/WE. Z tego więc punktu widzenia, stanowisko organu wobec pominięcia wskazanego powyżej aspektu zagadnienia, wbrew argumentacji Spółki, odnoszącego się do ustalenia, czy cofnięcie zezwolenia w części dotyczącej miejsca urządzania gier na automatach o niskich wygranych, może mieć istotny wpływ na właściwości lub sprzedaż automatów do gier o niskich wygranych, uznać należy za wadliwe. Trzeba podkreślić, że ustalenie istotnego wpływu konkretnego przepisu ustawy, powodującego ograniczenia w zakresie używania automatów, na wielkość czy zakres sprzedaży tych automatów będzie wymagało uwzględnienia wielu bezpośrednich i pośrednich czynników, nie tylko prawnych, mogących mieć takie oddziaływanie, determinujących zarówno zachowania użytkowników (grających), jak i zachowania podmiotów urządzających gry. Należałoby też zauważyć, że taki wpływ mogą mieć również przepisy ustawy, które nie były podstawą prawną zaskarżonego rozstrzygnięcia administracyjnego. Ustalenie tego wpływu będzie wymagało zbadania i oceny różnorodnych i złożonych zależności pomiędzy stosowaniem konkretnego przepisu ustawy hazardowej a zachowaniami jej adresatów - urządzających gry i grających, mogących spowodować spadek popytu na automaty. Z sentencji wyroku TSUE wynika co prawda, że chodzi o ustalenie potencjalnego wpływu przepisu na właściwość lub sprzedaż automatów (dyrektywa w pkt 4 art. 1 mówi o innych wymaganiach, które mogą mieć istotny wpływ na m.in. obrót produktem), jednak postawienie tezy o takim możliwym wpływie nie może być gołosłowne, będzie wymagało uzasadnienia, odwołania się do konkretnych przesłanek - okoliczności, które ów istotny wpływ będą uprawdopodobniały. Organ administracji dokonując w ramach ponownego rozpatrzenia sprawy oceny charakteru prawnego spornych przepisów ustawy o grach hazardowych, stanowiących podstawę rozstrzygnięcia, uwzględni wykładnię pojęcia "przepisu technicznego", dokonaną w powołanym wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Z przedstawionych powodów, skoro organ zobowiązany jest dokonać ustaleń mających istotny wpływ na wynik sprawy, to zachodzi konieczność uchylenia zaskarżonych decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 135 P.p.s.a. Orzeczenie w punkcie drugim uzasadnia art. 152 P.p.s.a. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 P.p.s.a. Wskazania do ponownego rozpoznania sprawy wynikają z powyższych rozważań Sądu.