I GSK 2018/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Cezary Pryca (spr.) Sędzia NSA Zofia Borowicz Sędzia del. WSA Inga Gołowska Protokolant asystent sędziego Patrycja Kozłowska po rozpoznaniu w dniu 20 sierpnia 2015 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej M. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w B. z dnia 19 września 2013 r., sygn. akt I SA/Bd 547/13 w sprawie ze skargi M. K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w T. z dnia [...] maja 2013 r., nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od M. K. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w T. kwotę 1000 (tysiąc) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w B. wyrokiem z dnia 19 września 2013 r., sygn. akt I SA/Bd 547/13 oddalił skargę M. K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w T. z dnia [...] maja 2013 r., nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego. Sąd I instancji przyjął za podstawę rozstrzygnięcia następujące ustalenia. Naczelnik Urzędu Celnego w B. decyzją z [...] października 2012 r. określił Firmie W. "G. I.- E." M. K. z siedzibą w B. (dalej: skarżący) zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu dokonanego w dniu [...] grudnia 2008r. nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki "Volkswagen Transporter" T5 Multivan 2,5 TDI, rok produkcji 2007 w wysokości [...] zł. Skarżący złożył odwołanie do Dyrektora Izby Celnej w T., który to organ decyzją z [...] maja 2013 r. utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego. Organ odwoławczy podał, że Naczelnik Urzędu Celnego w B. w celu określenia czy wskazany pojazd jest osobowy czy ciężarowy poddał analizie i ocenie dokumenty związane z rejestracją pojazdu w kraju i w Niemczech tj. protokół oględzin pojazdu z dnia [...] lutego 2012r., protokół przesłuchania świadka A. K. (obecnego właściciela pojazdu) oraz pismo krajowego importera pojazdów marki "Volkswagen" - firmy "K. T.. Podstawę do zarejestrowania w kraju pojazdu stanowiło zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym z dnia [...] grudnia 2008r., w którym, w polu "rodzaj pojazdu" wskazano, że pojazd jest samochodem ciężarowym. Natomiast w dokumencie identyfikacyjnym, stanowiącym załącznik do zaświadczenia, diagnosta wskazał podrodzaj pojazdu jako VAN, z 5 - cioma miejscami siedzącymi (łącznie z kierowcą), o masie całkowitej 3 000 kg i dopuszczalnej ładowności 726 kg. Z powyższego wynika, iż wnętrze tego pojazdu mogło być używane bez zmiany konstrukcyjnej do przewozu zarówno osób, jak i towarów. Decyzją Starosty L. z dnia [...] marca 2009 r. zmieniono rodzaj pojazdu na samochód osobowy, w oparciu m.in. o oświadczenie z dnia [...] stycznia 2009 r. o dokonanych zmianach i zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym. Uprawniony diagnosta wskazał rodzaj pojazdu jako samochód osobowy, natomiast w opisie zmian dokonanych w pojeździe stanowiącym załącznik do zaświadczenia wskazał, że z pojazdu zdemontowano kratę oddzielającą przedział osobowy od pozostałej przestrzeni oraz zamontowano, wykorzystując technologiczne otwory w podłodze i ścianach kabiny, dodatkowe siedzenie wraz z pasami bezpieczeństwa i zagłówkami, umożliwiając przewóz 7 osób (wraz z kierowcą). Z protokołu oględzin samochodu przeprowadzonych w dniu [...] lutego 2012 r. wynika, że całe wnętrze pojazdu wyposażone było w sposób kojarzony z przewozem osób, a nie towarów, o czym świadczą m.in.: trzy rzędy siedzeń pasażerów, okna wzdłuż dwubocznych paneli, okna w przesuwnych drzwiach bocznych i w podnoszonych drzwiach tylnych, jednakowego rodzaju tapicerka podłogowa, tapicerka ścian bocznych i drzwi tylnych, a także poszycia fotela kierowcy i pozostałych siedzeń pasażerskich wykonane z tkaniny jednakowego wzoru, pasy bezpieczeństwa i zagłówki dla wszystkich miejsc siedzących, uchwyt zamka umożliwiający otwieranie drzwi bocznych od wewnątrz, uchwyty sufitowe dla pasażerów i oświetlenie sufitowe wraz z nawiewem przy każdym z trzech rzędów siedzeń. Ponadto pojazd posiada poduszki powietrzne kierowcy i pasażera, elektryczne sterowanie szyb przednich lusterek zewnętrznych, podgrzewaną szybę w drzwiach tylnych, centralny zamek sterowany zdalnie, klimatyzację, aluminiowe tarcze kół oraz 6 - cio stopniową manualną skrzynię biegów. W wyniku zaś oględzin nie stwierdzono panelu bądź przegrody oddzielającej przestrzeń dla kierowcy i pasażera pierwszego rzędu siedzeń od przestrzeni tylnej. Przesłuchany w dniu [...] lutego 2012r. w charakterze świadka A. K., który nabył przedmiotowy pojazd od skarżącego zeznał, że pojazd zakupił w takim stanie, w jakim jest obecnie użytkowany. Dodał, że nie dokonywał samodzielnie w pojeździe żadnych zmian konstrukcyjnych, ani przeróbek. Importer pojazdów marki "Volkswagen" spółki "K. T." w P. pismem z dnia [...] kwietnia 2011 r. poinformował, że pojazd został wyprodukowany jako pojazd osobowy, bez przegrody dzielącej cześć pasażerską od pozostałej, wyposażony w 7 miejsc siedzących. Dyrektor Izby Celnej w T. podsumowując wskazał, że zestawienie zgromadzonych dowodów wskazuje, że pojazd od dnia jego wyprodukowania do dnia jego oględzin pozostał samochodem, którego zasadniczą cechą było przewożenie osób. Świadczą o tym zarówno stwierdzone elementy wyposażenia, estetyka, w jakiej utrzymany jest samochód, który w ocenie organu dały prawo do zakwalifikowania pojazdu do kodu CN 8703 jako samochodu osobowego. M. K. na powyższe rozstrzygnięcie złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w B., wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji, gdyż organ nieprawidłowo określił powstanie obowiązku podatkowego. Nadto organ powinien podjąć wszelkie niezbędne działania w celu ustalenia jaki był charakter pojazdu w momencie powstania obowiązku podatkowego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w T. wniósł o oddalenie skargi podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w B. na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, dalej: p.p.s.a.) oddalił skargę. Sąd I instancji wskazał, że istota sporu dotyczy czy "Volkswagen Transporter" T 5 Multivan, którego wewnątrzwspólnotowego nabycia skarżący dokonała z Niemiec w grudniu 2008 r., jest samochodem przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób (klasyfikowanym do kodu CN 8703), czy też samochodem przeznaczonym do przewozu towarów (klasyfikowanym do kodu CN 8704). Zdaniem Sądu I instancji należy zgodzić się z organem, że dokonane zmiany w pojeździe nie były zmianami nieodwracalnymi powodującymi na stałe zmianę przeznaczenia pojazdu. Zmianę przeznaczenia pojazdu można osiągnąć poprzez zmianę zasadniczych cech pojazdu, np. nadwozia. Wstawienie kratki, demontaż siedzeń i pasów bezpieczeństwa taką zmianą nie jest, ponieważ takie zmiany nie decydują o zasadniczych parametrach pojazdu, które to określają i kwalifikują pojazd jako osobowy lub ciężarowy. Nie jest również możliwe dokonanie kwalifikacji pojazdu na podstawie zmiany kilku elementów jego wyposażenia, w sytuacji gdy cechy tego pojazdu świadczą o innym jego charakterze. O zasadniczym przeznaczeniu pojazdu decyduje jego producent, ponieważ to właśnie on tworzy konstrukcję pojazdu zgodną z normami bezpieczeństwa, przepisami o ruchu drogowym, która ma odpowiadać określonemu przeznaczeniu pojazdu. Konstrukcyjnego przeznaczenia samochodów nie zmieniają również ich użytkownicy dokonujący przeróbek czy adaptacji wnętrza do własnych indywidualnych potrzeb. W konsekwencji, zdaniem Sądu I instancji, prawidłowe jest stanowisko organów, że sporny samochód posiadał cechy wskazujące na to, że jego zasadniczym przeznaczeniem jest przewóz osób. Nabyty przez skarżącego pojazd został wyprodukowany jako samochód osobowy, który w założeniu producenta został przeznaczony zasadniczo do przewozu osób. Cechy pojazdu odpowiadają opisowi cech jakie powinien posiadać pojazd klasyfikowany do kodu 8703 CN. WSA odnosząc się do argumentacji skarżącego, iż za granicą samochód ten był zarejestrowany jako ciężarowy wskazał, że zarejestrowanie samochodu jako ciężarowego, czy to poza granicami kraju, czy też na jego terytorium, nie ma żadnego znaczenia. Dokument - dowód rejestracyjny pojazdu nie decyduje o kwalifikacji pojazdu dla celów podatku akcyzowego, gdyż ten jest zasadniczo dokumentem stwierdzającym dopuszczenie pojazdu do ruchu. Również wynik badania technicznego nie jest dowodem świadczącym o klasyfikacji pojazdu dla celów podatku akcyzowego. Nie jest także uzasadnione żądanie skarżącego przesłuchania w charakterze świadka diagnosty, który dokonywał badań technicznych samochodu. Reasumując, Sąd I instancji nie dopatrzył się naruszenia wskazanych w skardze przepisów, tj. 121 § 1, art. 120, art. 122, art. 191, art. 187, art. 194 §1, 2 i 3 O.p. Przedstawiona przez organy ocena zgromadzonego w sprawie materiału dokonana została w zgodzie z zasadą swobodnej oceny dowodów. Ustalono istotne dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności faktyczne, a cały zebrany w sprawie materiał dowodowy został poddany wyczerpującej analizie, z której wyciągnięto uzasadnione merytorycznie wnioski. M. K. złożył skargę kasacyjną na powyższe orzeczenie Sądu I instancji wnosząc o jego uchylenie i uwzględnienie skargi, tj. uchylenie decyzji Dyrektora Izby Celnej w T. z dnia [...] maja 2013 r., ewentualnie przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w B. oraz zasądzenie kosztów postępowania. Skargą kasacyjna skarżący zarzucił naruszenie: 1. przepisów postępowania: - art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 122 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., nr 8, poz. 60, dalej: Op.) przejawiające się tym, że Sąd naruszając zasady swobodnej oceny dowodów uznał, za udowodniony fakt, iż nabyty samochód jest samochodem osobowym, mimo braku dowodu jak wyglądał samochód w dniu nabycia wewnątrzwspólnotowego; 2. przepisów prawa materialnego: - art. 100 ust. 1 pkt 2 w zw. z ust. 4 u.p.a., art. 101 ust. 2 pkt 1 u.p.a. w zw. z jego niewłaściwym zastosowaniem z uwagi na fakt, iż przedmiotem nabycia wewnątrzwspólnotowego był samochód ciężarowy, a nie jak przyjęły organy celne i Sąd I instancji samochód zaklasyfikowany do kodu CN 8703. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżący wskazał, że zaskarżony wyrok został wydany z naruszeniem zasad swobodnej oceny zgromadzonych dowodów. Nadto Sąd zaakceptował działania organów, wydania decyzji w oparciu o wynik oględzin dokonanych w okresie 5 lat po dokonaniu sprzedaży przedmiotowego samochodu przez skarżącego jednocześnie przyjmując za pewnik stan obecny – dnia badania, gdy pojazd znajdował się u nowego właściciela. Rozpatrując zaś skargę Sąd I instancji dopuścił się naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów, gdyż uznał za udowodniony fakt, iż samochód jest samochodem osobowym, mimo braku dowodu jak przedmiotowy samochód wyglądał w dniu jego wewnątrzwspólnotowego nabycia. Dyrektor Izby Celnej w T. w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie jest zasadna i podlega oddaleniu. W szczególności należy podkreślić, że zgodnie z treścią art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 153, poz.1270 ze zm., dalej: p.p.s.a.) skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny jest związany podstawami skargi kasacyjnej, bowiem stosownie do treści art. 183 § 1 ustawy - p.p.s.a. rozpoznając sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze z urzędu pod uwagę jedynie nieważność postępowania. Wobec takich regulacji poza sporem winna pozostawać okoliczność, iż wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, a uzasadnione jest odniesienie się do poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych. Skarga kasacyjna w niniejszej sprawie została oparta na obu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 pkt 1 i pkt 2 p.p.s.a. W związku z takim sformułowaniem podstaw kasacyjnych rozpatrzenia w pierwszej kolejności wymagają zawarte w skardze kasacyjnej zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania, ponieważ zarzuty dotyczące naruszenia prawa materialnego mogą być oceniane przez Naczelny Sąd Administracyjny wówczas, gdy stan faktyczny sprawy stanowiący podstawę wydanego wyroku został ustalony bez naruszenia przepisów postępowania. Przechodząc do oceny zarzutów zgłoszonych w ramach podstawy kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. należy stwierdzić, iż kasator zarzuca Sądowi I instancji naruszenie art. 3 § 1 p.p.s.a. oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit.c p.p.s.a. w związku z art. 122 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku - Ordynacja podatkowa poprzez błędne przyjęcie, przez Sąd I instancji, iż materiał dowodowy zgromadzony w aktach sprawy dawał podstawy do przyjęcia, że nabyty przez skarżącego samochód był samochodem osobowym, mimo braku dowodu jak wyglądał samochód w dniu nabycia wewnątrzwspólnotowego. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zasadnie Sąd I instancji uznał, że organy podatkowe dokonały analizy i oceny wszystkich dowodów zgromadzonych w aktach sprawy pod kątem właściwej klasyfikacji towaru, zgodnie z Nomenklaturą Scaloną. Niewątpliwie związanie sposobem klasyfikacji przyjętej w Nomenklaturze Scalonej uniemożliwia uwzględnienia klasyfikacji wyrobu przeprowadzonej dla innych celów np. rejestracyjnych na potrzeby wymogów określonych w ustawie Prawo o ruchu drogowym. Z tych też względów zarejestrowanie określonego samochodu jako ciężarowego poza granicami kraju, czy też na jego terytorium oraz przeprowadzenie badania technicznego pojazdu, z którego wynika rodzaj pojazdu określony jako ciężarowy - nie ma żadnego znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. Dowód rejestracyjny pojazdu oraz zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu nie decydują o kwalifikacji pojazdu dla celów podatku akcyzowego. Dokumenty te potwierdzają dopuszczenie pojazdu do ruchu po drogach publicznych. Poza sporem winna być okoliczność, że obowiązek podatkowy wynika z ustawy o podatku akcyzowym i na jego powstanie nie mają wpływu działania i czynności podejmowane przez organy rejestrujące pojazdy. Oznacza to, że nie ma wpływu na określenie zobowiązania podatkowego podnoszona przez autora skargi kasacyjnej okoliczność, iż pojazd na podstawie przedstawionych dokumentów winien być klasyfikowany jako pojazd ciężarowy. W związku z powyższym zauważyć należy, że zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej zawartą w art. 122 Ordynacji podatkowej i skonkretyzowaną w art. 187 § 1 tej ustawy, organ podatkowy ma obowiązek zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć materiał dowodowy. Ta powinność oznacza, że organ prowadzący postępowanie obowiązany jest zebrać materiał dowodowy dotyczący wszystkich okoliczności, z którymi na gruncie obowiązujących przepisów wiążą się skutki prawne. W rozpoznawanej sprawie Sąd I instancji zasadnie stwierdził, że organy podatkowe zgodnie z normami zapisanymi w art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej zebrały i rozpatrzyły cały materiał dowodowy. Ponadto z materiału dowodowego zebranego w sprawie wynika, że organ przeprowadził dowód z oględzin spornego samochodu. Dowód ten wykazał, że pojazd posiada szereg cech charakterystycznych dla pojazdów zaliczanych do kodu CN 8703: trzy rzędy siedzeń foteli, okna wzdłuż dwubocznych paneli, okna w przesuwnych drzwiach bocznych i w podnoszonych drzwiach tylnych, pasy bezpieczeństwa i zagłówki dla wszystkich miejsc siedzących, uchwyt zamka umożliwiający otwieranie drzwi bocznych od wewnątrz, uchwyty sufitowe dla pasażerów i oświetlenie sufitowe wraz z nawiewem przy każdym z trzech rzędów siedzeń, poduszki powietrzne dla kierowcy i pasażera, elektryczne sterowanie szyb przednich oraz lusterek zewnętrznych, podgrzewana szyba w drzwiach tylnych, centralny zamek, klimatyzacja. W trakcie oględzin nie stwierdzono śladów zmian konstrukcyjnych oraz występowania przegrody lub panelu pomiędzy siedzeniami kierowcy i przednimi siedzeniami pasażera a przestrzenią tylną. Analiza protokołu oględzin samochodu - jak prawidłowo wskazał Sąd I instancji - pozwala na jednoznaczne stwierdzenie, że pojazd posiada cechy konstrukcyjne i wyposażenie, o którym mowa w Notach do Nomenklatury Scalonej co przesądza o tym, iż jego charakter jest zgodny z pozycją 8703 CN. Jednocześnie podkreślić należy, że organ podatkowy dążąc do wszechstronnego wyjaśnienia sprawy uzyskał od przedstawiciela marki "Volkswagen K. T." Spółka z o.o. w P. informację, że pojazd objęty tym postępowaniem został wyprodukowany jako samochód osobowy. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego brak jest podstaw do uznania, iż Sąd I instancji dopuścił się naruszenia wskazanych wyżej przepisów postępowania bezzasadnie akceptując uchybienia organów w zakresie przeprowadzenia postępowania dowodowego i tym samym nie dostrzegając naruszenia wskazanych w petitum skargi kasacyjnej zasad postępowania. Zgromadzony według wskazanych zasad materiał dowodowy służy ustalaniu okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, bowiem postępowanie dowodowe nie jest celem samym w sobie. Oznacza to, że dowody, które prowadzą do wyjaśnienia sprawy winny posiadać przymiot istotności. Ponadto podkreślić należy, że dla ustalenia czy określony samochód podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym konieczne jest ustalenie, czy spełnia kryteria wskazane w pozycji 8703 Nomenklatury Scalonej. Z treści pozycji 8703 Nomenklatury Scalonej wynika, że obejmuje ona pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo - towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Oznacza to, iż z pozycji 8703 Nomenklatury Scalonej wynika, że zasadniczym kryterium wyróżniającym jest przeznaczenie klasyfikowanych tam pojazdów zasadniczo do przewozu osób. Tak więc klasyfikacja sprowadzanego pojazdu do kategorii samochodów osobowych objętych pozycją CN 8703 musi być poprzedzona ustaleniami świadczącymi o tym, że główną funkcją użytkową samochodu jest przewóz osób. Następuje to w oparciu o cechy konstrukcyjne pojazdu, jego wyposażenie i ogólny wygląd. Stanowisko takie jest prezentowane w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości - wyrok z 6 grudnia 2007 r. C-486/06. Prawidłowo przeprowadzone i ocenione przez organy podatkowe postępowanie dowodowe, zostało zasadnie zaakceptowane przez Sąd I instancji, a tym samym trafnie Sąd I instancji uznał, że organy prawidłowo zaklasyfikowały sprowadzony samochód do pozycji CN 8703, jako samochód osobowy. Podstawową funkcją tego samochodu jest przewóz osób, a więc jest on zasadniczo przeznaczony do przewozu osób. W zakresie odnoszącym się do naruszenia przez Sąd I instancji przepisu art. 3 § 1 p.p.s.a. wskazać należy, że w orzecznictwie NSA dominuje pogląd, iż wskazany przepis prawa ma charakter ustrojowy i zakreśla właściwość sądów administracyjnych stanowiąc, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości między innymi poprzez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. W rozpatrywanej sprawie nie ma żadnych wątpliwości, iż Sąd I instancji dokonał takiej kontroli i swoją ocenę oparł o kryterium zgodności z prawem (vide wyrok NSA z 27.11.2014 r. I OSK 850/13 niepublikowany). Przechodząc do oceny zasadności zarzutu opartego na podstawie kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. stwierdzić należy, że podstawę prawną rozstrzygnięcia wydanego w postępowaniu administracyjnym stanowiły przepisy ustawy z dnia 23 stycznia 2004 roku o podatku akcyzowym (Dz. U. 29, poz.257 ze zmianami), a to z uwagi na treść przepisu przejściowego to jest art. 154 ust.1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 roku o podatku akcyzowym, która to ustawa weszła w życie z dniem 1 marca 2009 roku - art. 169 u.p.a. Tak więc kontrola Sądu I instancji odnosiła się do regulacji prawnych, dotyczących podatku akcyzowego od samochodów osobowych nabytych wewnątrzwspólnotowo i niezarejestrowanych na terytorium kraju, zawartych w ustawie z dnia 23 stycznia 2004 roku o podatku akcyzowym. Natomiast powołane w skardze kasacyjnej przepisy prawa materialnego, których naruszenie zarzuca Sądowi I instancji autor skargi kasacyjnej, stanowią regulacje prawne zawarte w ustawie z dnia 6 grudnia 2008 roku, który to akt prawny nie miał zastosowania w niniejszej sprawie. Ponadto stwierdzić należy, że autor skargi kasacyjnej stawiając Sądowi I instancji zarzut naruszenia prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie wskazanych w petitum skargi kasacyjnej przepisów prawa nie przedstawił w tym zakresie żadnego uzasadnienia, natomiast powołując zarzut niewłaściwego zastosowania przepisu prawa materialnego wykazać należy, iż sąd stosując przepis popełnił błąd subsumcji czyli, że niewłaściwie uznał, iż stan faktyczny przyjęty w sprawie nie odpowiada stanowi faktycznemu zawartemu w hipotezie normy prawnej zawartej w przepisie prawa. Jednocześnie należy podkreślić, że ocena zasadności zarzutu naruszenia prawa materialnego może być dokonana wyłącznie na podstawie ustalonego w sprawie stanu faktycznego, nie zaś na podstawie stanu faktycznego, który skarżący uznaje za prawidłowy. Z tych względów należało uznać za całkowicie bezzasadny zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia prawa materialnego. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 184 p.p.s.a. oraz art. 207 § 2 p.p.s.a. orzekł, jak w sentencji wyroku.