III SA/Po 771/13

Dnia 20 września 2013 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Górecka (spr.) Sędziowie NSA Tadeusz M. Geremek WSA Marzenna Kosewska Protokolant: st. sekr. sąd. Katarzyna Skrocka – Nerka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 września 2013 roku przy udziale sprawy ze skargi T K na decyzję Dyrektora Izby Celnej w P z dnia .... r. nr .... w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w zakresie podatku akcyzowego zapłaconego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego o d d a l a s k a r g ę Naczelnik Urzędu Celnego w P decyzją z dnia ... 2012 r. odmówił T K stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym od nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu marki Fiat D. W uzasadnieniu decyzji wskazano, że przedmiotowy pojazd o charakterze mieszkalnym ( kempingowym ) służy do przewozu osób i należy do kodu 8703, wobec czego podlegał opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Organ podatkowy nie kwestionował zapisów w zagranicznych i krajowych dokumentach rejestracyjnych pojazdu ( gdzie samochód określono jako pojazd specjalny ), jednak grupowanie pojazdów według przepisów o ruchu drogowym nie ma znaczenia dla ich klasyfikacji do kodu Nomenklatury scalonej. Podatek uiszczony za pojazd był należny i nie ma podstaw do stwierdzenia i zwrotu nadpłaty. W odwołaniu strona wniosła o uchylenie decyzji I instancji, zarzucając jej naruszenie : - art. 249 Traktatu Wspólnot Europejskich w zakresie oparcia decyzji na Notach wyjaśniających nie będących źródłem prawa - przepisów art. 2 i poz. 59 zał. nr 1 do ustawy o podatku akcyzowym poprzez nieuzasadnione przyjęcie istnienia podatku akcyzowego od spornego pojazdu - art. 120, 121, 122, 125, 187 i 210 Ordynacji podatkowej poprzez niewyczerpujące ustalenie stanu faktycznego sprawy. Decyzją z dnia ... 2013r. Dyrektor Izby Celnej w P utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu organ podatkowy wskazał przepisy prawne umożliwiające klasyfikację taryfową pojazdu. Pozycja 8703 33 11 obejmuje samochody kempingowe, a zgodnie z wyjaśnieniami do Taryfy Celnej (obwieszczenie Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r., M.P.2006.86.880 z dn. 04.12.2006 r.) pozycja 8703 obejmuje m.in. samochody mieszkalne (z miejscami do spania, przygotowywania posiłków, toaletami). Organ II instancji podkreślił, że Noty Wyjaśniające do HS są wydawane i uaktualnianie przez Światową Organizację Celną w Brukseli, a za ich dopełnienie uznawane są Noty Wyjaśniające do CN. Nie są one formalnie prawnie wiążące, jednak mają istotne znaczenie dla dokonywania wykładni zakresu poszczególnych pozycji taryfowych i służą jednolitemu stosowaniu przepisów celnych w krajach unijnych. Zgodnie z art.80 ust.1 i ust. 2 pkt 2 ustawy - O podatku akcyzowym, akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, a podatnikami akcyzy od samochodów są importerzy i podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego. Przywołując treść art. 81 ust.1 pkt 1 ustawy organ wskazał, iż podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów osobowych niezarejestrowanych na terytorium kraju, są obowiązane po przywozie na terytorium kraju złożyć deklarację uproszczoną do właściwego naczelnika urzędu celnego w terminie 5 dni, licząc od dnia nabycia wewnątrzwspólnotowego oraz zgodnie z art. 76 ust.1 cyt. ustawy dokonać zapłaty akcyzy w terminie 5 dni, licząc od dnia powstania obowiązku podatkowego. Podatnik dopełnił obowiązek złożenia deklaracji i uiszczenia podatku a organ II instancji uznał brak podstaw do stwierdzenia nadpłaty i odmowy zwrotu tego podatku. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego strona zarzuciła naruszenie przepisów procesowych ( art. 121, 122, 187, 235, 229, 210 Ordynacji podatkowej ) poprzez nie wyjaśnienie kwestii przeznaczenia spornego pojazdu oraz naruszenie przepisów prawa materialnego : art. 2 pkt. 1 i art. 80 ustawy o podatku akcyzowym poprzez błędne przyjęcie, że pojazd jest samochodem osobowym. Wniesiono o uchylenie decyzji II instancji. W uzasadnieniu wskazano m. in., że pojazd jest zbudowany na seryjnym podwoziu samochodu dostawczego ( osobowego ), zmodyfikowanym poprzez wykonanie nadbudowy typu półzintegrowanego. W pojeździe funkcje mieszkalno – rekreacyjne i sanitarne przeważają nad funkcjami transportowymi. Fiat D nie jest wobec tego samochodem osobowym i nie podlegał podatkowi akcyzowemu. W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał stanowisko zawarte zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Zgodnie z art. 145 § 1 pkt a, b i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. - Dz. U. z 2012 r., poz. 270), zwanej dalej p.p.s.a decyzja administracyjna podlega uchyleniu, jeżeli Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego albo inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W ocenie Sądu tego rodzaju naruszeń prawa zaskarżonej decyzji zarzucić nie można. Nieuzasadniony jest też zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego. Przedmiotem sporu jest klasyfikacja taryfowa samochodu kempingowego Fiat D, rok produkcji 2006, będącego przedmiotem przywozu w 2010 roku z Niemiec. Konsekwentnie przez cały czas postępowania Skarżący utrzymywał, iż brak jest w obowiązujących w dacie zgłoszenia celnego przepisów, na podstawie których identyfikowane są pojazdy, a organy na podstawie ustaw podatkowych nie mogą dowolnie klasyfikować pojazdów i uznawać, iż nabyty pojazd nie jest samochodem specjalnym. W samej ustawie z dnia 23 stycznia 2004 roku o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 29, poz. 257 ze zm.) nie istnieje definicja pojęcia "samochód osobowy". W myśl art. 2 pkt 1 tejże ustawy użyte w ustawie określenie "wyroby akcyzowe" oznacza wyroby podlegające akcyzie określone w załączniku nr I do ustawy, a zatem m.in. wymienione tam pojazdy samochodowe i inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi kombi) oraz samochodami wyścigowymi. W pozycji 59 załącznika nr I ustawodawca wskazał też, co należy rozumieć pod pojęciem "samochody osobowe" dla celów opodatkowania podatkiem akcyzowym. Jednakże to nie zapis określający pozycję 8703 posługuje się pojęciem "samochód osobowy", ale ustawa o podatku akcyzowym. Jak wyżej wskazano, nie zawiera ona legalnej definicji, ale odesłanie do Nomenklatury Scalonej. Sąd podziela więc stanowisko organu, iż treść pojęcia samochód osobowy wyznaczony jest przez zakres pozycji 8703. Nie można zatem przyjąć, iż wyłącznie samochody osobowe jako niektóre z objętych pozycją 8703 polegają akcyzie. Sama Nomenklatura Scalona bowiem obejmuje szerszy zakres towarów wskazując nie tylko pojazdy samochodowe, ale również pozostałe pojazdy mechaniczne. W art. 3 ust.2 ustawodawca przesądził, że do celów poboru akcyzy stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN). Zatem, aby przesądzić na potrzeby konkretnej sprawy, czy określony wyrób jest wyrobem akcyzowym, konieczne jest zastosowanie klasyfikacji CN, zaś inne zasady klasyfikowania wyrobów, w świetle wspomnianego art. 3 ust. 2 nie mają znaczenia prawnego w postępowaniu w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym m.in. z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego. W orzecznictwie sądowym wielokrotnie podkreślano, że klasyfikacja sprowadzonego pojazdu do kategorii osobowych z pozycji 8703 musi być poprzedzona ustaleniami świadczącymi o tym, że główną funkcją użytkową samochodu jest przewóz osób. Muszą o tym świadczyć cechy konstrukcyjne, wyposażenie pojazdu i ogólny wygląd. Pomocnicze znaczenie mają wyjaśnienia do Taryfy Celnej, zawarte w załączniku do Obwieszczenia Ministra Finansów z 1 czerwca 2006 (M.O. Nr 86,poz. 880), które posługują się oznaczeniem kodu CN i w sposób opisowy wskazują kryteria i cechy pozwalające dokonać rozróżnienia towarów celem ich prawidłowego zaklasyfikowana. Odnośnie charakteru Not Wyjaśniających wypowiadał się także Europejski Trybunał Sprawiedliwości wyrażając pogląd, że Noty wyjaśniające przyczyniają się w istotny sposób do interpretacji zakresu poszczególnych pozycji taryfowych, jednak nie są one wiążące. Tym samym procedura zaklasyfikowania pojazdu samochodowego do poszczególnego kodu CN winna przebiegać w ten sposób, że na wstępie winno być ustalone przez organy podatkowe przeznaczenie pojazdu. Do kodu CN 8703 można zakwalifikować jedynie pojazd, który jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób, w przeciwnym wypadku pojazd winien być zakwalifikowany do kodu 8704 tj. pojazdy samochodowe przeznaczone do transportu towarowego. Przy czym nie chodzi o subiektywne przekonanie czy nawet sposób faktycznego użytkowania pojazdu, które w przypadku samochodów osobowo-towarowych może być podwójne, lecz o obiektywne cechy samochodu pozwalające na stwierdzenie zasadniczego przeznaczenia, a wiec głównego dominującego charakteru. Z materiału dowodowego wynika, iż strona nabyła pojazd typu kamper. W zagranicznych dokumentach rejestracyjnych pojazd określony jest jako kamper, w dokumentach krajowych jako samochód specjalny. Z opinii technicznej z 19.10.2012 r. przedłożonej przez stronę wynika, że jest to pojazd kempingowy ze specjalnym wyposażeniem do zamieszkiwania, z miejscami do spania, przygotowywania posiłków i toaletami. To, że przedmiotowy pojazd na potrzeby ustawy - Prawo o ruchu drogowym i uregulowanego w nim procesu rejestracji w kraju został nazwany "pojazdem specjalnym" nie ma żadnego znaczenia na gruncie podatkowym. Ponownie trzeba bowiem podkreślić, iż o tym, czy dany pojazd jest samochodem osobowym decyduje tylko klasyfikacja CN, a nie Prawo o ruchu drogowym i nazwa zastosowana w polskich dokumentach rejestracyjnych. Wracając do uzupełniającego charakteru Not Wyjaśniających do Taryfy Celnej podkreślić należy, iż w wyjaśnieniach do pozycji 8703 zapisano, że pozycja 8703 obejmuje również: -samochody osobowe -wyspecjalizowane pojazdy transportowe -samochody mieszkalne (samochody kempingowe) -pojazdy specjalne przeznaczone do poruszana się po śniegu -pojazdy golfowe i podobne pojazdy -czterokołowe pojazdy silnikowe. Powyższe w powiązaniu z zebranym materiałem dowodowym stanowi, iż prawidłowo organy zaklasyfikowały sporny pojazd w pozycji 8703 jako pojazd osobowy. W myśl definicji słownikowych - Kamper to autonomiczny, zintegrowany samochód turystyczny, specjalnie w tym celu zabudowany lub wyposażony, zapewniający podróżującym nim pasażerom miejsca do spania i wypoczynku. Specjalna zabudowa zapewnia miejsce i sprzęt do przechowywania żywności i sporządzania posiłków oraz wydzieloną cześć sanitarną z ubikacją, umywalką i najczęściej prysznicem (definicja z internetowej encyklopedii Wikipedia). Nie ma w niej miejsca na oddzielne traktowanie nadwozia i podwozia tego pojazdu, bowiem są to pojazdy zintegrowane na bazach (podwoziach) różnych marek. Rodzaj ramy samochodu jest w tym wypadku bez znaczenia. Strona nie nabywała i nie mogła nabyć oddzielnie bazy i zabudowy ( zob. też m. in. wyrok WSA w Poznaniu z 14.02.2013 r., sygn. III SA/Po 1190/12, internetowa baza orzeczeń NSA ). Zdaniem WSA w Poznaniu przedmiotowy Fiat D jest wobec tego samochodem osobowym w rozumieniu pozycji 8703 i podlegał podatkowi akcyzowemu, wobec czego nie było podstaw do stwierdzenia wnioskowanej nadpłaty. Uwzględniając powyższe, na podstawie art. 151 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd orzekł o oddaleniu skargi.