I SA/Lu 448/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krystyna Czajecka-Szpringer, Sędziowie WSA Halina Chitrosz (sprawozdawca), NSA Danuta Małysz, Protokolant Asystent sędziego Krzysztof Kożuch, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 20 września 2013 r. sprawy ze skargi T. P.S.A. na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] nr [...] w przedmiocie zaliczenia wpłaty I. uchyla zaskarżone postanowienie i postanowienie Prezydenta Miasta [...] z dnia [...] nr [...], II. orzeka, że zaskarżone postanowienie nie podlega wykonaniu w całości, III. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz T. P. S.A. kwotę [...] tytułem zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżonym postanowieniem z dnia [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze w L. w rozpoznaniu zażalenia A S.A. z siedzibą w W. od postanowienia Prezydenta Miasta L. z dnia [...] znak [...] w przedmiocie zaliczenia wpłaty w wysokości 958.434 zł dokonanej w dniu 16 listopada 2012 r. na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę z tytułu podatku od nieruchomości za 2007r. uchyliło rozstrzygnięcie organu I instancji i orzekło o zaliczeniu części tej wpłaty w wysokości 929.471 zł, na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę z tytułu podatku od nieruchomości za 2007 r., przedstawiając w jego sentencji szczegółowe rozliczenie. W zażaleniu od rozstrzygnięcia organu I instancji, pełnomocnik spółki wnosząc o jego uchylenie, zarzucił naruszenie art. 54 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie, że w sprawie wystąpiły okresy nienaliczania odsetek. Dokonując innego zaliczenia ww. wpłaty, organ odwoławczy nie zgodził się z poglądem organu I instancji, że art. 54 § 2 Ordynacji podatkowej nie znajduje zastosowania w sytuacji, gdy strona zostaje zawiadomiona o nowym terminie załatwienia sprawy w trybie 140 § 1 tej ustawy, jeżeli opóźnienie nie powstało z przyczyn niezależnych od organu. W konsekwencji, organ odwoławczy stwierdził, że odsetki za zwłokę nie powinny być naliczane w okresie od następnego dnia po upływie terminu, o jakim mowa w art. 139 § 3, do dnia doręczenia decyzji - tj. od dnia 12 lipca 2012 r. do dnia 19 listopada 2012 r. Podkreślając, że zgodnie z art. 54 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej, odsetek za zwłokę nie nalicza się za okres od dnia wszczęcia postępowania podatkowego do dnia doręczenia decyzji organu pierwszej instancji, jeżeli decyzja nie została doręczona w terminie 3 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania, zaś w myśl art. 54 § 1 pkt 3 tej ustawy, odsetek za zwłokę nie nalicza się za okres od dnia następnego po upływie terminu, o którym mowa w art. 139 § 3, do dnia doręczenia decyzji organu odwoławczego, jeżeli decyzja organu odwoławczego nie została wydana w terminie, o którym mowa w jej art. 139 § 3, Samorządowe Kolegium Odwoławcze zwróciło nadto uwagę, że stosownie do treści art. 54 § 2 Ordynacji podatkowej, przepisu § 1 pkt 3 i 7 nie stosuje się, jeżeli do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczyniła się strona lub jej przedstawiciel lub opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu. W kontekście tych przepisów, zwrócono uwagę, że: 1. Postępowanie przed organem I instancji w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego za 2007 r. wszczęto postanowieniem z dnia [...] doręczonym podatnikowi w dniu 22 lutego 2010 r. Decyzja organu I instancji z dnia [...] została doręczona stronie w dniu 26 lipca 2010 r., tj. decyzja nie została doręczona w terminie 3 miesięcy od daty wszczęcia postępowania. Zdaniem organu odwoławczego, w toku postępowania podatkowego toczącego się w powyższym okresie, organ I instancji dążył do wyjaśnienia sprawy zgodnie z zasadą szybkości postępowania, ponieważ w dacie 16 marca 2010 r. podatnikowi doręczono wezwanie w trybie art. 155 § 1 Ordynacji podatkowej do przedłożenia dowodów na okoliczność podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości. W związku z odmową wykonania wezwania przez podatnika, skierowano ponowne wezwanie, a wskutek niezastosowania się do wezwania, postanowieniem z dnia [...] nałożono na podatnika karę porządkową. W konsekwencji, uznano, że w toku postępowania podatkowego toczącego się w okresie od 22 lutego 2010 r. do dnia doręczenia decyzji organu I instancji wydanej w dniu 21 lipca 2010 r. - zaistniały dwie przesłanki przewidziane w art. 54 § 2 Ordynacji podatkowej, tj. do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczyniła się strona oraz opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu. Za powyższy okres odsetki zostały naliczone. 2. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w L. otrzymało w dniu 26 sierpnia 2010 r. odwołanie od decyzji z dnia [...] Decyzją tego organu z dnia [...] uchylono decyzję organu I instancji i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania; postępowanie odwoławcze zakończyło się w terminie, o którym mowa w art. 139 § 3 Ordynacji podatkowej. Za powyższy okres odsetki zostały naliczone. 3. Postępowanie organu podatkowego I instancji toczące się po uchyleniu decyzji w okresie od 29 października 2010 r. do daty doręczenia decyzji organu I instancji z dnia 5 kwietnia 2012 r. nie zakończyło się w terminie 3 miesięcy, wbrew treści art. 54 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej. Zdaniem organu odwoławczego, w toku tego postępowania również zaistniały dwie przesłanki przewidziane w art. 54 § 2 Ordynacji podatkowej, tj. do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczyniła się strona, nadto opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu. Podkreślono, że w wyniku wezwania z dnia 31 stycznia 2011 r. w trybie art. 155 Ordynacji podatkowej, podatnik przedłożył nośnik CD zawierający wyciąg z ewidencji dla obszaru A SA obejmującego L. oraz kilkadziesiąt innych gmin, a nadto stwierdził, że przeprowadzenie dowodu z elektronicznej ewidencji środków trwałych możliwe jest tylko w siedzibie A SA w W. Powyższe spowodowało przeprowadzenie dowodu z danych zawartych na nośniku CD, w wyniku czego, organ I instancji stwierdził, że w wyciągu uwzględniono środki trwałe o wartości 0 zł, a w konsekwencji kolejnym wezwaniem z dnia 24 sierpnia 2011 r. do dokonania czynności w postaci wskazania wartości środków trwałych. Zwracał się również do Wydziału Architektury i Budownictwa Urzędu Miasta L. o informacje dotyczące przedmiotu opodatkowania. Za powyższy okres odsetki zostały naliczone. 4. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w L. otrzymało odwołanie od decyzji z dnia [...] wraz z aktami sprawy w dniu 11 maja 2012 r. Pismem z dnia 24 maja 2012 r., pełnomocnik podatnika złożył wniosek dowodowy. Termin z art. 139 § 3 Ordynacji podatkowej minął 11 lipca 2012 r. Dwukrotnie zawiadamiało stronę o nowym terminie załatwienia sprawy - postanowieniami z dnia [...] oraz z dnia [...]. Decyzja Kolegium z dnia [...] została doręczona podatnikowi w dniu 19 listopada 2012 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze uwzględniło nadto, że z dniem 1 stycznia 2012 r. ustawa o podatkach i opłatach lokalnych została znowelizowana przez ustawę z dnia 16 września 2011 r. o redukcji niektórych obowiązków obywateli i przedsiębiorców (Dz. U. z 2011 r., Nr 232 poz. 1378). W jego ocenie, w konsekwencji zmiany art. 6 ust. 9 pkt 3, w miesiącu styczniu 2007 r. podatnik obowiązany był wpłacić podatek do dnia 15 stycznia 2007 r., co spowodowało konieczność naliczania odsetek od zaległości za styczeń 2007 r. - od dnia 16 stycznia 2007 r. Kolegium podało także zestawienie wysokości stóp procentowych przyjętych dla obliczania odsetek od zaległości podatkowych oraz ich podstawę prawną: Od tego postanowienia A S.A. z siedzibą w W. wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie. Zarzucając naruszenie : 1) art. 210 § 4 w związku z art. 54 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej, przez brak wyjaśnienia, dlaczego opóźnienie w terminowym zakończeniu postępowania nastąpiło z winy A S.A., a także przez brak wyjaśnienia, czy - nawet gdyby przyjąć, że do opóźnienia przyczyniła się strona - opóźnienie to nastąpiło wyłącznie z jej winy, w związku z czym odsetki należy ustalić za cały okres opóźnienia w wydaniu decyzji; 2) art. 54 § 1 pkt 3 w zw. z art. 139 § 3 Ordynacji podatkowej poprzez naliczenie odsetek za okres od dnia 26 października 2010 r., tj. po upływie 2 miesięcy od otrzymania akt przez SKO w L., do dnia 2 listopada 2010 r., tj. dnia doręczenia spółce decyzji organu odwoławczego, mimo że przepis ten wyraźnie tego zakazuje, pełnomocnik strony skarżącej wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz o zwrot kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. W uzasadnieniu skargi podkreślił na wstępie, że powołanie się przez organ odwoławczy na art. 54 § 2 Ordynacji podatkowej, wymagało oceny przebiegu konkretnego postępowania, czego zaniechano. W ocenie pełnomocnika, organ odwoławczy w żaden sposób nie wykazał związku przyczynowo-skutkowego między działaniami strony, a załatwieniem sprawy po upływie 3-miesięcznego terminu. Co więcej, nawet nie wyjaśnił, dlaczego organ I instancji skupił się tylko na kierowaniu wezwań do strony, zaś nie podjął innych - skuteczniejszych - działań, zmierzających do najszybszego zakończenia postępowania. Zauważając, iż ustawodawca wyposażył organy podatkowe w różnego rodzaju instrumenty, które pozwalają w inny, niż tylko czekanie na wyjaśnienia strony, sposób na zakończenie postępowania (np. przeprowadzenie kontroli podatkowej), stwierdził, że SKO nie wyjaśniło, dlaczego tego typu środki nie znalazły w niniejszej sprawie zastosowania. Nie podało również, dlaczego wydanie pierwszej decyzji nastąpiło dopiero [...] i wynikało z przyczyn niezależnych od organu I instancji, mimo że 5 maja 2010 r. otrzymał on odpowiedź spółki. Ponadto organ II instancji nie uzasadnił, dlaczego organ I instancji pozostawał w zwłoce w okresie od 29 października 2010 r. do 31 stycznia 2011 r., a zatem ponad 3 miesiące. W ocenie pełnomocnika spółki, nie można również uznać za należycie uzasadnionego okresu pozostawania w zwłoce organu I instancji od otrzymania odpowiedzi spółki z dnia 15 lutego 2011 r. do dnia 24 sierpnia 2011 r. Organ odwoławczy wskazał tylko, że było to wynikiem przeprowadzania dowodu z danych zawartych na płycie CD, co oznaczałoby, iż czynność ta trwała ponad 6 miesięcy. Nie wyjaśniono również, czym była spowodowana zwłoka organu trwająca od sierpnia 2011 r. do dnia wydania decyzji, tj. do dnia [...] Jego zdaniem, SKO nie uzasadniło nadto, dlaczego pomiędzy poszczególnymi wezwaniami były tak długie przerwy i że również za to winę ponosi strona. Argumentując, że zaskarżone postanowienie narusza art. 54 § 1 pkt 3 w zw. z art. 139 § 3 Ordynacji podatkowej poprzez naliczenie odsetek za okres od dnia 26 października 2010 r., tj. po upływie 2 miesięcy od otrzymania akt przez SKO do dnia 2 listopada 2010 r., tj. dnia doręczenia spółce decyzji organu odwoławczego, mimo iż przepis ten wyraźnie tego zakazuje. Zwrócił uwagę, że z jego uzasadnienia wynika, że SKO w L. w dniu 26 sierpnia 2010 r. otrzymało odwołanie od decyzji z dnia [...], natomiast decyzją z dnia [...] SKO uchyliło decyzję organu I instancji i przekazało sprawę do ponownego rozpoznania. Decyzja ta została doręczona 2 listopada 2010 r. Z powyższego wynika, że nastąpiło to już po upływie okresu, o którym mowa w art. 139 § 3 Ordynacji podatkowej, tj. po upływie 2 miesięcy. Mimo to organy orzekające w przedmiotowej sprawie naliczyły za ten okres odsetki, co było niezgodne z art. 54 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. W konsekwencji pełnomocnik stwierdził, że naliczenie odsetek od dnia 26 października 2010 r. do dnia 2 listopada 2010 r. było wadliwe. W odpowiedzi na skargę, Samorządowe Kolegium Odwoławcze w L. wniosło o jej oddalenie, podtrzymując swoją dotychczasową argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie, zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie podkreślenia wymaga, że w art. 53 § 1 Ordynacji podatkowej ustawodawca określił ogólną zasadę, że od zaległości podatkowych naliczane są odsetki za zwłokę. Obowiązek ten jest niezależny zarówno od okoliczności powstania zaległości podatkowej, jaki i woli stron. W treści tego przepisu, ustawodawca przewidział jednakże wyjątek wskazując na art. 54 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z jego § 1, odsetek za zwłokę nie nalicza się: za okres od dnia następnego po upływie terminu, o którym mowa w art. 139 § 3, do dnia doręczenia decyzji organu odwoławczego, jeżeli decyzja organu odwoławczego nie została wydana w terminie, o którym mowa w art. 139 § 3 (pkt 3) a także za okres od dnia wszczęcia postępowania podatkowego do dnia doręczenia decyzji organu pierwszej instancji, jeżeli decyzja nie została doręczona w terminie 3 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania (pkt 7). Z kolei w art. 54 § 2 Ordynacji podatkowej przewidziano przypadek, w którym pomimo zaistnienia przesłanek do odstąpienia od zasady naliczania odsetek od zaległości podatkowej, następuje powrót do zasady naliczania odsetek. Zgodnie z nim, przepisu § 1 pkt 3 i 7 nie stosuje się, jeżeli do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczyniła się strona lub jej przedstawiciel lub opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu. Tym samym wskazywany przepis uchyla ochronę podatnika przed skutkami przewlekłości postępowania ze względu na przyczynienie się jego samego do zaistnienia przewlekłości lub z uwagi na fakt, że przewlekłość powstała z przyczyn obiektywnych, niezależnych od organu. W niniejszej sprawie, organ odwoławczy powołując się na art. 54 § 2 Ordynacji podatkowej wskazywał głównie na złożony charakter sprawy oraz brak współdziałania podatnika, co wiązało się z koniecznością przedłużania postępowania z przyczyn niezależnych od organu. Podkreślenia wymaga w związku z tym, że w demokratycznym państwie prawa nie może mieć miejsca sytuacja, w której organy zapominają, że to one są gospodarzami postępowania i winny przestrzegać ogólnych jego reguł zawartych w art. 120-129 Ordynacji podatkowej, korzystając z instrumentów prawnych, w które zostały wyposażone, a służących dyscyplinowaniu podatników. Dlatego też, zarówno w orzecznictwie, jak i doktrynie, podkreśla się, że odpowiedzialność za sprawność postępowania podatkowego ponoszą organy podatkowe, a możliwość przypisania współodpowiedzialności za opóźnienia w tym zakresie podatnikowi może wystąpić tylko wyjątkowo i jedynie wówczas, gdy pomiędzy okresem opóźnienia wydania decyzji zachodzi związek przyczynowo-skutkowy, przy czym zachowanie to nie polega na korzystaniu przez stronę z przysługujących jej uprawnień procesowych (p. Komentarz do art. 54 Ordynacji podatkowej, L. Etel (w:) R. Dowgier, L. Etel, C. Kosikowski, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, Ordynacja podatkowa. Komentarz, 2006 r.; wyrok NSA z dnia 13 listopada 2009 r., sygn. akt II FSK 907/08, LEX nr 576753). Jedną z form zdyscyplinowania organów podatkowych przewidzianą przez ustawodawcę są określone w art. 139 Ordynacji podatkowej terminy załatwiania spraw. Załatwienie sprawy wymagającej przeprowadzenia postępowania dowodowego powinno nastąpić bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w ciągu miesiąca, a sprawy szczególnie skomplikowanej - nie później niż w ciągu 2 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania, chyba że przepisy niniejszej ustawy stanowią inaczej (art. 139 § 1 Ordynacji podatkowej). Niezwłocznie powinny być załatwiane sprawy, które mogą być rozpatrzone na podstawie dowodów przedstawianych przez stronę łącznie z żądaniem wszczęcia postępowania lub na podstawie faktów powszechnie znanych i dowodów znanych z urzędu organowi prowadzącemu postępowanie (art. 139 § 2 Ordynacji podatkowej). Załatwienie sprawy w postępowaniu odwoławczym powinno nastąpić nie później niż w ciągu 2 miesięcy od dnia otrzymania odwołania przez organ odwoławczy, a sprawy, w której przeprowadzono rozprawę lub strona złożyła wniosek o przeprowadzenie rozprawy - nie później niż w ciągu 3 miesięcy (art. 139 § 3 Ordynacji podatkowej). W przypadku niezałatwienia sprawy we właściwym terminie wynikającym z art. 139 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy może na postawie jej art. 140 zawiadomić o tym fakcie stronę, podając przyczyny niedotrzymania terminu i wskazując nowy termin załatwienia sprawy. Spór między stronami ujawnił się na tle wystąpienia okoliczności wskazanych w art. 54 § 1 pkt 3 i pkt 7 Ordynacji podatkowej, z uwzględnieniem treści przepisu art. 54 § 2 Ordynacji podatkowej, z mocy którego przepis art. 54 § 1 pkt 3 oraz pkt 7 Ordynacji podatkowej nie będzie miał zastosowania, jeżeli do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczyniła się strona lub jej przedstawiciel lub opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu. Rozstrzygnięcie spornego problemu wymaga odpowiedzi na pytania, czy odsetki zostały prawidłowo naliczone: 1) za czas trwania postępowania przed organem I instancji w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego za 2007 r. wszczętego postanowieniem z dnia [...] doręczonym podatnikowi w dniu 22 lutego 2010 r., mając na uwadze, że decyzja organu I instancji z dnia [...] została doręczona stronie w dniu 26 lipca 2010 r., 2) za czas trwania postępowania odwoławczego zainicjowanego odwołaniem strony od decyzji z dnia [...]., otrzymanym przez organ odwoławczy w dniu 26 sierpnia 2010 r., 3) za czas trwania postępowania organu podatkowego I instancji toczącego się po uchyleniu decyzji w okresie od [...] do daty doręczenia decyzji I instancji z dnia [...] W zakresie pkt 1, organ odwoławczy argumentował, że jakkolwiek decyzja organu I instancji z dnia [...] została doręczona stronie w dniu 26 lipca 2010 r., czyli z uchybieniem terminu 3 miesięcy od daty wszczęcia postępowania, to jednak w jego ocenie, organ podatkowy dążył do wyjaśnienia sprawy zgodnie z zasadą szybkości postępowania, ponieważ w dacie 16 marca 2010 r. podatnikowi doręczono wezwanie w trybie art. 155 § 1 Ordynacji podatkowej do przedłożenia dowodów na okoliczność podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości. W związku z odmową wykonania wezwania przez podatnika, organ podatkowy skierował ponowne wezwanie, a wskutek niezastosowania się do wezwania, postanowieniem z dnia [...] nałożył na podatnika karę porządkową. W konsekwencji, organ II instancji uznał, że w toku postępowania podatkowego toczącego się w okresie od 22 lutego 2010 r. do dnia doręczenia decyzji organu I instancji wydanej w dniu [...] - zaistniały dwie przesłanki przewidziane w art. 54 § 2 Ordynacji podatkowej, tj. do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczyniła się strona oraz opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu. W zakresie pkt 2 organ odwoławczy wyraził pogląd, że postępowanie odwoławcze zakończyło się w terminie, o którym mowa w art. 139 § 3 Ordynacji podatkowej. W zakresie pkt 3 stwierdził natomiast, że wprawdzie postępowanie organu podatkowego I instancji toczące się po uchyleniu decyzji w okresie od 29 października 2010 r. - do daty doręczenia decyzji I instancji z dnia [...] - nie zakończyło się w terminie 3 miesięcy, ale do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczyniła się sama strona, a nadto powstało ono z przyczyn niezależnych od organu, z uwagi na zawiłość sprawy oraz złożoność postępowania dowodowego: Organ odwoławczy argumentował, że w wyniku wezwania z dnia 31 stycznia 2011 r. skierowanego w trybie art. 155 Ordynacji podatkowej, podatnik przedłożył nośnik CD zawierający wyciąg z ewidencji dla obszaru A SA obejmującego L. oraz kilkadziesiąt innych gmin. Nadto stwierdził, że przeprowadzenie dowodu z elektronicznej ewidencji środków trwałych możliwe jest tylko w siedzibie A SA. w W. Powyższe spowodowało przeprowadzenie dowodu z danych zawartych na nośniku CD, w wyniku czego, organ uznał, że w wyciągu uwzględniono środki trwałe o wartości 0 zł. W konsekwencji kolejnym wezwaniem z dnia 24 sierpnia 2011 r. podatnik został zobowiązany do dokonania czynności w postaci wskazania wartości środków trwałych. Organ podatkowy I instancji w toku postępowania dowodowego zwracał się również do Wydziału Architektury i Budownictwa Urzędu Miasta L. o informacje dotyczące przedmiotu opodatkowania. Z uwagi na to, że tak co do pkt 1, jak i 3 poza sporem pozostaje, że organ I instancji uchybił terminowi, o którym mowa w art. 54 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej, należy ocenić, czy rację ma organ odwoławczy w zawartym w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia stwierdzeniu, że w obu tych przypadkach zaistniały dwie przesłanki przewidziane w art. 54 § 2 Ordynacji podatkowej, tj. do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczyniła się strona, a nadto opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu, z uwagi na zawiłość sprawy oraz złożoność postępowania dowodowego. Przede wszystkim Sąd zauważa, że organ odwoławczy nie przedstawił ani wykładni pojęcia "przyczynienia się strony", ani "opóźnienia spowodowanego przyczynami niezależnymi od organu". Brak legalnych definicji tych terminów z obowiązku tego nie zwalniał. Absolutnie nie wyjaśnia tego problemu ogólnikowa konstatacja organu odwoławczego, że zaistniały dwie przesłanki przewidziane w art. 54 § 2 Ordynacji podatkowej, tj. do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczyniła się strona, a nadto opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu, z uwagi na zawiłość sprawy oraz złożoność postępowania dowodowego. Rozpatrujący niniejszą sprawę skład orzekający podziela stanowisko prezentowane w orzecznictwie (por. m.in. wyrok NSA z dnia 13 listopada 2013 r., sygn. akt II FSK 906/08, dostępny: www.orzecznictwo.nsa.gov.pl), że przy ocenie, czy przedłużenie postępowania nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu w rozumieniu art. 54 § 2 Ordynacji podatkowej, należy mieć na względzie złożoność sprawy, ilość i rodzaj przeprowadzanych dowodów, a także terminowość i celowość czynności podejmowanych przez organ w toku postępowania, prawidłowe zorganizowanie postępowania, czas niezbędny do dokonania czynności organizacyjnych (np. wezwania świadków czy pozyskania informacji od innych organów). Jeżeli czynności te zajmowały odpowiednią ilość czasu i uzasadnione były z uwagi na zawiłość sprawy i jej etap oraz z uwagi na konieczność respektowania uprawnień stron postępowania, to uznać należy, że przedłużenie postępowania nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu. W ocenie Sądu, w kontekście przesłanek z art. 54 § 2 Ordynacji podatkowej zabrakło w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia organu I instancji, dogłębnej ich analizy na gruncie zaistniałego stanu faktycznego. Rację ma zatem pełnomocnik skarżącej spółki, że doszło do naruszenia przepisu art. 210 § 4 w związku z art. 54 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej, przez to, że organy nie wyjaśniły, dlaczego ich zdaniem, opóźnienie w terminowym zakończeniu postępowania nastąpiło z winy A S.A., a także przez brak wyjaśnienia, czy - nawet gdyby przyjąć, że do opóźnienia przyczyniła się strona - opóźnienie to nastąpiło wyłącznie z jej winy, a w związku z tym odsetki należy ustalić za cały okres opóźnienia w wydaniu decyzji. Uwaga ta dotyczy zarówno "pierwotnego" postępowania podatkowego przed organem I instancji, jak również i ponownego postępowania przed tym organem, jakie toczyło się po uchyleniu decyzji w okresie od 29 października 2010 r. - do daty doręczenia decyzji z dnia 5 kwietnia 2012 r. W myśl przepisu art. 54 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, odsetek za zwłokę nie nalicza się za okres od dnia następnego po upływie terminu, o którym mowa w art. 139 § 3, do dnia doręczenia decyzji organu odwoławczego, jeżeli decyzja organu odwoławczego nie została wydana w terminie, o którym mowa w art. 139 § 3. Stosownie do art. 139 § 3 Ordynacji podatkowej, załatwienie sprawy w postępowaniu odwoławczym powinno nastąpić nie później niż w ciągu 2 miesięcy od dnia otrzymania odwołania przez organ odwoławczy, a sprawy, w której przeprowadzono rozprawę lub strona złożyła wniosek o przeprowadzenie rozprawy - nie później niż w ciągu 3 miesięcy. Poza sporem pozostaje, że organ odwoławczy odwołanie strony skarżącej od decyzji z dnia [...] otrzymał w dniu 26 sierpnia 2010 r. Decyzją tego organu z dnia [...] uchylono decyzję organu I instancji i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania. Z uzasadnienia zaskarżonego postanowienia nie wynika nawet, w jakim dniu decyzja ta została stronie skarżącej doręczona. W tym stanie rzeczy stwierdzenie, że "postępowanie odwoławcze zakończyło się w terminie, o którym mowa w art. 139 § 3 Ordynacji podatkowej", co uzasadnia naliczenie odsetek jest nieuprawnione. Trzeba mieć na uwadze, że z art. 217 § 1 Ordynacji podatkowej wynika, jakie elementy musi zawierać postanowienie wydane na jego podstawie, zaś przepis § 2 przewiduje, że postanowienie, które może być zaskarżone musi zawierać uzasadnienie faktyczne i prawne. Z kolei norma zawarta w art. 219 Ordynacji podatkowej nakazuje stosować odpowiednio przy redagowaniu postanowień przepisy, m.in. art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, w myśl którego, przez uzasadnienie faktyczne należy rozumieć wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. W ocenie Sądu, uzasadnienia orzeczeń obu instancji wymogów tych nie spełniają. Przede wszystkim zaś zbyt lakonicznie odniesiono się w nich do czynności procesowych mających na celu ustalenie okresów, za jakie odsetki mogą być nienależne. Analiza postanowienia organu I instancji wskazuje, że organ ten nie dokonał wystarczających ustaleń faktycznych dotyczących zaistnienia okoliczności wynikających z art. 54 § 2 Ordynacji podatkowej. Z kolei uzasadnienie zaskarżonego postanowienia zawiera wprawdzie szersze niż postanowienie organu I instancji rozważania, jednakże są one również niepełne. Wymieniając czynności procesowe, podjęte w postępowaniu podatkowym oraz wskazując sposób reagowania podatnika na kierowane do niego wezwania do określonego zachowania (np. przedłożenia wykazu budowli), organ odwoławczy nie wykazał, że wystąpił związek przyczynowo-skutkowy między działaniami strony a załatwieniem sprawy po upływie 3-miesięcznego terminu. Na marginesie, Sąd zauważa, że Samorządowe Kolegium Odwoławcze w odpowiedzi na skargę już bardziej szczegółowo odniosło się do omawianych wyżej kwestii, co jednak nie może zastąpić uzasadnienia podjętego rozstrzygnięcia. Cel tego pisma jest zupełnie inny - ma ono w zasadzie zawierać ustosunkowanie się do zarzutów skargi. Podniesienie dopiero w odpowiedzi na skargę okoliczności, które powinny być zawarte w uzasadnieniu faktycznym i prawnym decyzji, jest wadą postępowania administracyjnego, pozbawiającą tak stronę, jak i Sąd możliwości ustosunkowania się. Wobec powyższego należy stwierdzić, że wskazane uchybienia mają wpływ na wynik sprawy, gdyż nie pozwalają na określenie poprawności wnioskowania organów. Ponownie rozpatrując sprawę, organy powinny w sposób prawidłowy dokonać ustaleń faktycznych, w szczególności zgromadzić pełny materiał dowodowy, w tym kserokopie wymaganych dokumentów; do akt powinny zostać dołączone wymagane dowody doręczeń stronie kierowanych do niej wezwań i rozstrzygnięć. Ponadto powinny dokonać oceny podjętych czynności procesowych w odniesieniu do ich wpływu na przewlekłość postępowania (np. ocenić zasadność kierowania do podatnika kilku wezwań do przedłożenia wykazu budowli, nie podejmowanie przez organ I instancji żadnych czynności w okresie od 29 października 2010 r. do 31 stycznia 2011 r., a zatem ponad 3 miesiące, jak również i w okresie od 15 lutego 2011 r. do dnia 24 sierpnia 2011 r., co w tym ostatnim ma znaczenie w kontekście oceny danych przekazanych przez skarżącą spółkę na nośniku CD, a co oznaczałoby, iż czynność ta trwała ponad 6 miesięcy). Winny też wyjaśnić zarzut skargi, czym była spowodowana zwłoka trwająca od sierpnia 2011 r. do dnia wydania decyzji, tj. do dnia [...]. Organy powinny również w zakresie ustaleń dotyczących przyczynienia się strony skarżącej do przedłużania postępowania szczegółowo przeanalizować czynności procesowe strony oraz jej zachowania wykazując, czy miały one wpływ na zastosowanie w niniejszej sprawie art. 54 § 2 Ordynacji podatkowej. W tych okolicznościach Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270, ze zm.) orzekł jak w pkt I orzeczenia, natomiast rozstrzygnięcie w pkt II znajduje swoje oparcie w przepisie art. 152 p.p.s.a. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r., Nr 490).