I GSK 1170/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Magdalena Bosakirska (spr.) Sędzia NSA Gabriela Jyż Sędzia NSA Cezary Pryca Protokolant Michał Sikora po rozpoznaniu w dniu 24 września 2013 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Celnej w Sz. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Sz. z dnia 11 maja 2011 r. sygn. akt I SA/Sz 3/11 w sprawie ze skargi L. H. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Sz. z dnia [...] października 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w Sz. na rzecz L. H. kwotę 2700 (dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Sz. wyrokiem z dnia 11 maja 2011r., sygn. akt I SA/Sz 3/11 po rozpoznaniu sprawy ze skargi L. H. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Sz. z dnia [...] października 2010r., nr [...] o podatku akcyzowym za listopad 2005r.: 1/ uchylił zaskarżoną decyzję, 2/ stwierdził, że decyzja ta nie podlega wykonaniu, 3/ zasądził od organu na rzecz skarżącego koszty postępowania. I Z uzasadnienia wyroku wynika, że Sąd I instancji przyjął za podstawę rozstrzygnięcia następujące ustalenia. W wyniku kontroli podatkowej przeprowadzonej w okresie od 24 kwietnia do 5 lipca 2006r. Naczelnik Urzędu Celnego w Sz. ustalił, że L. H. w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w listopadzie 2005r. na stacjach paliw w M. i N. dokonywał sprzedaży oleju opałowego za pomocą odmierzaczy paliw ciekłych. Z tytułu tej sprzedaży nie uiścił podatku akcyzowego. Decyzją z dnia [...] listopada 2007r., nr [...] Naczelnik Urzędu Celnego w Sz. określił L. H. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za listopad 2005r. w kwocie 143.254 zł oraz odsetki od wpłat dziennych za ten miesiąc w kwocie 797 zł, stwierdzając, że urządzenia służące do sprzedawania oleju, znajdujące się na stacjach paliw w N. i M. są odmierzaczami paliw ciekłych w rozumieniu art. 65 ust. 1a ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.), dalej powoływanej jako "u.p.a.". W odwołaniu L. H. wniósł o uchylenie decyzji i umorzenie postępowania, argumentując, że odmierzaczem paliw ciekłych jest tylko urządzenie spełniające wymagania rozporządzenia Ministra Gospodarki, Pracy i Polityki Społecznej z dnia 2 kwietnia 2004r. w sprawie wymagań metrologicznych, którym powinny odpowiadać przyrządy pomiarowe do dynamicznego pomiaru objętości lub masy cieczy innych niż woda (Dz. U. Nr 77, poz. 731). Takich odmierzaczy na swoich stacjach paliw nie używał. Decyzją z dnia [...] października 2010r. Dyrektor Izby Celnej w Sz. po rozpatrzeniu odwołania, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji w zakresie wymiaru akcyzy, natomiast w zakresie odsetek uchylił ją i orzekł co do istoty sprawy, określając odsetki w kwocie 779,50 zł. Uzasadniając rozstrzygnięcie Dyrektor Izby Celnej w Sz. wyjaśnił, że pojęcie odmierzacza paliw ciekłych w myśl przepisów u.p.a. obejmuje każdą instalację czy urządzenie, którego cechy konstrukcyjne umożliwiają tankowanie za jego pomocą paliwa ciekłego, również propanu-butanu przez pojazdy silnikowe, małe łodzie i małe samochody, a jednocześnie pozwalając na dokonanie pomiaru ilości wydawanego paliwa ciekłego. Organ II instancji, opierając się na dokumentacji fotograficznej i opinii inż. mech. Z. N. dostarczonej przez L. H. uznał, że organ I instancji trafnie ocenił, iż urządzenia wydawcze na stacjach paliw w M. i N. spełniały warunki "odmierzacza paliw ciekłych" w rozumieniu przepisów u.p.a. Taką ocenę potwierdzał fakt używania do wydawania oleju opałowego na wskazanych stacjach paliw "pistoletów" nalewnych, których kształt i średnica końcówki przypominają "pistolety" służące do wydawania benzyny czy oleju napędowego. Zdaniem Dyrektora Izby Celnej w Sz. w postępowaniu podatkowym organ nie musiał niczego udowadniać, gdyż jego zadaniem była ocena twierdzeń i dowodów przedstawionych przez podatnika, dokonana w granicach zasady swobodnej oceny dowodów. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Sz. L. H. wniósł o uchylenie obu decyzji wydanych w sprawie i zasądzenie kosztów postępowania. W ocenie skarżącego organ nie mógł uznać za odmierzacz paliw ciekłych urządzenia tylko na podstawie jego końcówki o określonej średnicy i kształcie. W ocenie skarżącego organ podatkowy powinien przeprowadzić postępowanie dowodowe zgodnie z prawem, a przede wszystkim nie oceniać dowodów wybiórczo. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w Sz. wniósł o jej oddalenie. Wyrokiem z dnia 11 maja 2011r. Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylił zaskarżoną decyzję. Sąd I instancji wskazał, że organy celne uznając, iż na stacjach paliw w M. i N. skarżący sprzedawał olej opałowy przy pomocy odmierzaczy paliw ciekłych, oparły się na opinii inż. mech. Z. N. oraz załączonym do niej materiale fotograficznym. Na tej podstawie uznały, że urządzenia wydawcze na tych stacjach, miały końcówki "pistoletu" nalewowego, pod względem kształtu i średnicy takie, jak te które służą do wydawania benzyny oraz oleju napędowego, co uzasadniało określenie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za listopad 2005r. zgodnie z art. 65 ust. 1a u.p.a. Zdaniem Sądu I instancji analiza materiału dowodowego prowadziła do innych wniosków i ocen niż zaprezentował organ odwoławczy. Na stronie 3 opinii biegły N. opisał urządzenia wydawcze oleju opałowego lekkiego, w tym średnicę węża łączącego urządzenie z nalewakiem przedstawionym na fotografiach nr 2 i 7 jeśli chodzi o stację w N. oraz na fotografii nr 1 i 6 odnośnie stacji w M. Podobny materiał poglądowy w formie fotografii jest dołączony do mapy usytuowania zbiornika oleju opałowego na stacji w N. Z opinii inż. mech. Z. N. oraz zapisów na fotografiach urządzeń zamontowanych i używanych na stacjach paliw w N. i M. wynika, że "pistolet" urządzenia wydawczego oleju opałowego posiada prostą końcówkę o średnicy zewnętrznej 50 mm i 42 mm i w niczym nie przypomina końcówek "pistoletów" używanych do wydawania benzyny czy oleju napędowego. W ocenie Sądu I instancji wskazane wyżej dowody potwierdzają, że urządzenia wydawcze na stacjach paliw w M. i N. były zakończone "pistoletami" nalewowymi [...] lub [...] o średnicy końcówki Ø 42 mm lub większej i były takimi samymi urządzeniami wydawczymi, jak te zamontowane na stacjach paliw w M. i T., które organy celne uznały za urządzenia, niebędące "odmierzaczami paliw ciekłych" w rozumieniu przepisu art. 65 ust. 1a u.p.a. Skarżący w odwołaniu od decyzji organu I instancji wskazał na tą niekonsekwencję, ale w rozważaniach organu odwoławczego ten zarzut został pominięty. Mając na uwadze powyższe, Sąd I instancji uznał, że materiał dowodowy w sprawie nie został rozpatrzony wszechstronnie, a jego ocena nie została przeprowadzona zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów, przez co organ celny naruszył art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), dalej powoływanej jako "O.p.". Naruszenie to miało istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy. Formułując wskazania co do dalszego postępowania Wojewódzki Sąd Administracyjny zobowiązał organ do ustalenia na podstawie całokształtu materiału dowodowego jaki charakter miały urządzenia wydawcze używane przez skarżącego w listopadzie 2005r. na stacjach paliw w M. i N. do sprzedaży oleju opałowego, a zwłaszcza czy były to odmierzacze paliw ciekłych w rozumieniu u.p.a. II Skargę kasacyjną złożył Dyrektor Izby Celnej w Sz. Wyrok zaskarżył w całości. Wniósł o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Wnoszący skargę kasacyjną na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm.), dalej powoływanej jako "p.p.s.a.", zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie przepisów postępowania: 1. art. 133 § 1 p.p.s.a. poprzez pominięcie przez Sąd I instancji istotnej części akt, tj. materiału dowodowego zebranego w toku kontroli podatkowej przeprowadzonej w dniach 24 kwietnia – 5 lipca 2006r. i przyjęcie za podstawę orzekania ustaleń na podstawie dokumentu prywatnego, tj. "Opinii dotyczącej kwalifikacji stosowanych urządzeń wydawczych oleju opałowego lekkiego przez [...]" nr [...] z dnia [...] czerwca 2007r., wydanej w toku postępowania podatkowego przez Z. N. oraz załączonej dokumentacji fotograficznej, co miało istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia, albowiem postępowanie dotyczyło zobowiązania podatkowego za listopad 2005r., a wydana opinia i załączona do niej dokumentacja dotyczyły odmiennego stanu faktycznego, 2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez przyjęcie przez Sąd I instancji, że organ wydał decyzję z naruszeniem art. 187 § 1 i art. 191 O.p., podczas gdy Sąd I instancji nie wykazał związku pomiędzy stwierdzonym uchybieniem, tj. brakiem rozpatrzenia i oceny dowodu w postaci ustaleń biegłego Z. N. tj. "Opinii dotyczącej kwalifikacji stosowanych urządzeń wydawczych oleju opałowego lekkiego przez [...]" nr [...] z dnia [...] czerwca 2007r. oraz materiału fotograficznego z akt administracyjnych sprawy, a ich wpływem na stan faktyczny sprawy dotyczącym ustalenia charakteru urządzeń wydawczych używanych przez skarżącego w listopadzie 2005 r. na stacjach paliw w M. i N. do sprzedaży oleju opałowego, zwłaszcza czy są to odmierzacze paliw płynnych w rozumieniu art. 65 ust. 1a dodanego ustawą z dnia 28 lipca 2005r. o zmianie ustawy o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 160, poz. 1341) do u.p.a, 3. art. 141 § 4 oraz art. 153 p.p.s.a. poprzez uzasadnienie wyroku uchylającego decyzję administracyjną w sposób, który pozbawia stronę informacji o przesłankach rozstrzygnięcia, a organ wskazówek co do kierunku dalszego postępowania, co narusza prawo w sposób mający istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia sprawy. Uzasadniając zarzuty wnoszący skargę kasacyjną organ stwierdził, że zaskarżony wyrok Sądu I instancji narusza prawo i powinien zostać uchylony, ponieważ ten Sąd błędnie ocenił dokument prywatny jako opinię biegłego. Z treści tego dokumentu oraz załączonych do niego fotografii nie wynika, aby dotyczył on spornych w sprawie urządzeń, nie wynika też czy opinię sporządzono w oparciu o oględziny tego samego urządzenia, które było poddane kontroli, a przede wszystkim nie wynika z niego, że brak spełnienia ustawowych wymogów przez to urządzenie dotyczył okresu objętego kontrolą podatkową, przeprowadzoną w dniach 24 kwietnia – 5 lipca 2006r. Wskazanie naruszenia art. 187 § 1 O.p. obligowało Sąd I instancji do wyjaśnienia, jakimi brakami dotknięte było przeprowadzone przez organ postępowanie w zakresie gromadzenia i rozpatrzenia materiału dowodowego. Sąd nie tylko wyjaśnień tego rodzaju nie zawarł w uzasadnieniu wyroku lecz oparł się na dowodach, które nie miały istotnego znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. W ocenie wnoszącego skargę kasacyjną organu istotne znaczenie dla załatwienia sprawy miały dowody zebrane w toku kontroli podatkowej. Dopiero niekompletność tego materiału dowodowego pozwalałaby na przyjęcie, że organ nie przeprowadził, a ściślej należycie nie udokumentował, iż urządzenia wydawcze, używane przez L. H. w listopadzie 2005r. na stacjach paliw w M. i N. były odmierzaczami paliw ciekłych w rozumieniu art. 65 ust. 1a u.p.a. L. H. w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. III Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna jest nieuzasadniona, zatem podlega oddaleniu. Rozstrzygnięcie Sądu I instancji jest trafne. Z decyzji organu II instancji wynika, że akceptując ustalenia faktyczne organu I instancji, organ II instancji oparł się wyłącznie na opinii inż. mech. Z. N. oraz załączonej do tej opinii dokumentacji fotograficznej. Opinii tej przypisał jednak informacje, których ona nie zawiera, a nawet informacje całkowicie przeciwne niż te, które z niej wynikają. Jak trafnie zauważył Sąd I instancji z opinii inż. N., na której organ II instancji oparł swoje rozstrzygnięcie, wynika, że urządzenia, które oceniał autor opinii w M. i N. miały proste końcówki "pistoletu" nalewowego o średnicy odpowiednio 42 mm i 50 mm. W tej sytuacji ustalenie na podstawie omawianej opinii, że końcówki "pistoletów" były zakrzywione, a średnice mniejsze, Sąd trafnie uznał za naruszające prawo. Zarzuty kasacyjne dotyczące naruszenia art. 133 § 1 p.p.s.a. polegające na niewzięciu pod uwagę przez Sąd I instancji materiałów z kontroli podatkowej przeprowadzonej od 24 kwietnia do 5 lipca 2006r. nie są uzasadnione. Sąd administracyjny kontroluje decyzje administracyjne i to nie Sąd ma oceniać zgromadzony materiał dowodowy oraz czynić ustalenia faktyczne. Sąd ma natomiast oceniać, czy organ zgromadził należycie materiał dowodowy, rozważył go wszechstronnie i dokonał prawidłowych ustaleń na podstawie całokształtu zgromadzonego materiału dowodowego. Tylko po dokonaniu wszechstronnej oceny materiału dowodowego można dokonać prawidłowych ustaleń faktycznych i do tak ustalonego stanu faktycznego w sposób prawidłowy zastosować prawo materialne. W sprawie niniejszej natomiast, organ oparł się na części materiału dowodowego (opinii inż. N.) i na tej podstawie poczynił ustalenia przeciwne do tych, które z tego materiału dowodowego jednoznacznie wynikały, zaś inne materiały dowodowe, w tym ustalenia z kontroli, pominął. W tym stanie rzeczy Sąd I instancji nie naruszył art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. uznając, że organ uchybił przepisom art. 187 § 1 i 191 O.p. nakazującym zebrać i rozpatrzyć cały materiał dowodowy oraz ocenić na tej podstawie, czy dana okoliczność została udowodniona. W sprawie niniejszej okolicznością wymagającą udowodnienia było używanie w listopadzie 2005r. na stacjach paliw w M. i N. odmierzaczy paliw ciekłych w rozumieniu art. 65 ust. 1a u.p.a. Z opinii inż. N. wynika, że takie odmierzacze nie były używane, zaś innych dowodów dla uzasadnienia swego stanowiska, organ II instancji nie powołał. Nie jest też trafny zarzut naruszenia art. 141 § 4 w zw. z art. 153 p.p.s.a. Z uzasadnienia wyroku wynika bowiem wyraźnie z jakiego powodu decyzja II instancji została uchylona a także wskazanie, że niezbędne jest dokonanie oceny całego materiału dowodowego. Na marginesie tylko, Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że pojęcie odmierzacza paliw ciekłych, o którym mowa w art. 65 ust. 1a u.p.a. nie zostało zdefiniowane w ustawie, zatem należy poszukiwać innych aktów prawnych, które je definiują, na podstawie posiadanych cech technicznych. Natomiast ustalanie obowiązku podatkowego w oparciu o stwierdzenia urzędników podatkowych, że kontrolowane urządzenia przypominają odmierzacze paliw ciekłych musi być uznane za dowolne. Ponadto ustalenie obowiązku podatkowego związanego z używaniem odmierzaczy paliw ciekłych musi wiązać się z udowodnieniem, że odmierzacze takie były używane w okresie, którego obowiązek podatkowy dotyczy. Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny uznał wszystkie zarzuty skargi kasacyjnej za nieusprawiedliwione i działając na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 204 pkt 2 p.p.s.a.