I FSK 128/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Zirk–Sadowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Barbara Wasilewska, Sędzia WSA del. Alojzy Skrodzki, , Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 25 marca 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej G. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 24 września 2013 r. sygn. akt III SA/Gl 956/13 w sprawie ze skargi G. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 14 lutego 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług (odmowa uchylenia decyzji) 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od G. W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 180 (sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Zaskarżonym wyrokiem z 24 września 2013 r., III SA/Gl 956/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę G. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z 14 lutego 2013 r., którą organ ten utrzymał w mocy własną decyzję z 16 listopada 2012 r., którą z kolei – nie stwierdziwszy zaistnienia przesłanki określonej w art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej – odmówił po wznowieniu postępowania uchylenia decyzji dotychczasowej. Wyrok wydano na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej Ppsa). 2. Jak zauważono w motywach orzeczenia, pismem z 24 sierpnia 2012 r. skarżący wniósł o wznowienie postępowania zakończonego decyzją ostateczną Dyrektora Izby Skarbowej w K. z 30 grudnia 2011 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do sierpnia 2004 r., domagając się uchylenia tej decyzji w części, w jakiej utrzymuje w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z 22 grudnia 2010 r. i umorzenia postępowania w tym zakresie. Żądając wznowienia postępowania z przyczyny wymienionej w art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej skarżący wskazał, że Dyrektor Izby Skarbowej – powołując się w decyzji wymiarowej na wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwa skarbowe dotyczące ww. zobowiązań – uznał, że zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w zakresie okresów od maja do sierpnia 2004 r., a tym samym zobowiązania nie uległy przedawnieniu. Tymczasem podatnik nie został poinformowany o wszczęciu wobec niego postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe przed 31 grudnia 2009 r., co biorąc pod uwagę wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r., P 30/11 (OTK-A 2012/7/81) – którym uznano ww. przepis za niekonstytucyjny w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej – nie mogło prowadzić do zawieszenia biegu ww. terminu. W toku postępowania wznowieniowego organ ustalił, że: - postanowieniem z 2 grudnia 2009 r. wszczęto dochodzenie wobec skarżącego w sprawie o przestępstwo skarbowe polegające na narażeniu na uszczuplenie podatku od towarów i usług za okres od czerwca do sierpnia 2004 r. w łącznej kwocie 144.293 zł oraz na narażeniu właściwego organu na nienależny zwrot podatku od maja do lipca 2004 r. w łącznej kwocie 206.813 zł, - postanowienie o przedstawieniu zarzutów z 8 grudnia 2009 r. ogłoszono podejrzanemu 3 marca 2010 r. Tym niemniej, w 2009 r. nie doszło do ogłoszenia skarżącemu zarzutów w sprawie karnej skarbowej z przyczyn leżących po stronie podatnika, który uchylał się od odbierania korespondencji, gdyż pomimo przebywania na zwolnieniu lekarskim nie odbierał przesyłek w miejscu zamieszkania, w którym nie można było go zastać nawet w przypadku próby doręczenia korespondencji za pośrednictwem Policji. Przy tym był to każdorazowo adres wskazywany przez samą stronę (widniejący również na załączonych zwolnieniach lekarskich), jako jej adres zamieszkania i do korespondencji. Ponadto podkreślono, że doręczenie przesyłki zawierającej już pierwsze z wezwań do osobistego stawiennictwa w Urzędzie Kontroli Skarbowej w charakterze podejrzanego (z 1 grudnia 2009 r.) można uważać za skutecznie dokonane z dniem 18 grudnia 2009 r., zgodnie z art. 133 § 2 Kpk w zw. z art. 113 § 1 Kks. W związku z powyższym organ uznał, że nie można przyjąć, by skutki wynikające z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej nie nastąpiły w niniejszej sprawie. Jak wskazano, warunek poinformowania podatnika, jako przesłanka zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania wynikająca z ww. wyroku TK o sygn. P 30/11, nie został zawężony tylko do przypadku przedstawienia zarzutów, czyli wszczęcia postępowania przeciwko danej osobie; poinformowanie może nastąpić w każdej formie prawnie dopuszczalnej. 3. Oddalając skargę na ww. decyzję z 14 lutego 2013 r. wydaną po wznowieniu postępowania w sprawie Sąd wskazał, że ocena czy "podatnik został poinformowany" o wszczęciu jednego z postępowań skutkujących zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania, w świetle ww. wyroku TK o sygn. P 30/11 powinna zmierzać nie tyle do ustalenia, czy podatnikowi zostało doręczone postanowienie o przedstawieniu zarzutów, lecz czy posiadł od organu wiedzę o fakcie wszczęcia postępowania przeciwko niemu, zarzucanym mu czynie i jego kwalifikacji prawnej. Zdaniem Sądu nie zasługuje na aprobatę stanowisko, że jedyną formą poinformowania skarżącego o fakcie wszczęcia przeciwko niemu postępowania o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe jest postanowienie o przedstawieniu zarzutów. W tym kontekście zauważono, że organy podatkowe ze swej strony uczyniły wszystko, aby poinformować podatnika o toczącym się postępowaniu. Z akt sprawy wynika w szczególności, że organ kontroli skarbowej 1 grudnia 2009 r. wystosował do skarżącego wezwanie do osobistego stawiennictwa w Urzędzie Kontroli Skarbowej w charakterze podejrzanego, w sprawie narażenia na uszczuplenie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do kwietnia i sierpień 2004 r. oraz narażenia na nienależny zwrot VAT za miesiące od maja do lipca 2004 r., tj. o czyny z art. 56 § 2 w zw. z art. 6 § 2 oraz z art. 76 § 1 w zw. z art.6 § 2 Kks; stawiennictwo było obowiązkowe. Wskazane wezwanie było awizowane dwukrotnie i zwrócone do Urzędu Kontroli Skarbowej 18 grudnia 2009 r. z adnotacją "nie podjęto w terminie"; pismo należało więc uznać za doręczone w ww. dacie, tj. przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania (art. 133 § 2 Kpk). Sąd podkreślił przy tym, że treść ww. wezwania z 1 grudnia 2009 r. odpowiadała treści postanowienia o przedstawieniu zarzutów; stąd też uznać należy, że podatnik miał wiedzę o fakcie wszczęcia przeciwko niemu postępowania karnoskarbowego. Nie zmienia tej oceny fakt, że w wezwaniu nie zawarto informacji, że w związku z toczącym się postępowaniem z dniem 31 grudnia 2009 r. nie nastąpi przedawnienie zobowiązania podatkowego skarżącego. Sąd wskazał ponadto, że do końca 2009 r. organ jeszcze trzykrotnie podjął próby doręczenia wezwania podatnikowi, jednak nie przyniosły one skutku. Bezskuteczna okazała się próba doręczenia skarżącemu korespondencji za pośrednictwem Policji. Z nadesłanej organowi notatki policyjnej z 30 grudnia 2009 r. wynika, że wezwanie nie zostało doręczone, ponieważ skarżącego nie zastano pod wskazanym adresem. Natomiast tylko taki adres wskazywała strona jako adres zamieszkania i adres do korespondencji; taki też widnieje na zwolnieniach lekarskich, na których przebywał skarżący, a na jednym z nich znajduje się adnotacja, że chory powinien leżeć. Okoliczności te wskazują zdaniem Sądu na celowe unikanie odbioru korespondencji od organu. Skoro zatem organ ze swej strony przedsięwziął wszelkie kroki, aby podatnik powziął wiedzę o postępowaniu karnoskarbowym, a informacja w tym przedmiocie dotarła do podatnika w taki sposób, że mógł się zapoznać z jej treścią, natomiast podatnik działania te zniweczył poprzez unikanie odbioru pism, to takie działanie podatnika stanowi nadużycie prawa, a zatem nie zasługuje na ochronę. Nie można bowiem udzielać ochrony sądowej działaniu skutkującemu naruszeniem wartości konstytucyjnych; w szczególności chodzi tu o art. 1 oraz art. 83-84 Konstytucji. 4. W skardze kasacyjnej od ww. wyroku wniesiono o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, a także o zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania. Wnioski te poparto następującymi zarzutami naruszenia przepisów prawa materialnego i postępowania: - art. 1, art. 83 i art. 84 Konstytucji poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że nieodebranie przez podatnika korespondencji od organu w terminie stanowi działanie, które nie zasługuje na ochronę, podczas gdy wszelkie wątpliwości w tym zakresie powinny zostać rozstrzygnięte na korzyść podatnika, a działania tego nie można utożsamiać z próbą uniknięcia zapłaty podatku czy też doprowadzenia do jego przedawnienia, - art. 1 § 1 i art. 2 Ppsa poprzez niedostrzeżenie naruszenia przez organy: a) art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego skarżącego w związku z wszczęciem przeciwko niemu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, podczas gdy skarżący nie został o wszczęciu tego postępowania poinformowany przed upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, ani nie został poinformowany o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem ww. postępowania, stąd też bieg tegoż terminu nie został zawieszony, a zobowiązanie uległo przedawnieniu, b) art. 245 w zw. z art. 240 Ordynacji podatkowej poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i odmowę uchylenia decyzji dotychczasowej w żądanym przez podatnika zakresie, podczas gdy zaistniała przesłanka określona w art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej, - art. 141 § 4 w zw. z art 3 § 1 Ppsa poprzez ograniczenie się w uzasadnieniu wyroku w dużym stopniu do powielenia stanowiska zajętego w sprawie przez organy administracji, nieodniesienie się w ogóle do niektórych zarzutów podatnika, co nie służy realizacji celów sądowej kontroli administracji publicznej i nie stanowi przedstawienia stanu rzeczywistego, ustalonego i przyjętego zgodnie z obowiązującym prawem. Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie wniesiono, natomiast na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym pełnomocnik organu wnosił o oddalenie skargi kasacyjnej i o zasądzenie kosztów postępowania. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Argumentacja środka odwoławczego, mająca uzasadniać w szczególności zarzut naruszenia art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, oparta jest zasadniczo na podtrzymaniu stanowiska, zgodnie z którym "jedyną formą skutecznego poinformowania podatnika o wszczęciu postępowania o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe jest czynność procesowa ogłoszenia postanowienia o przedstawieniu zarzutów (...) skoro zatem nie doszło do skutecznego wszczęcia postępowania karnego prowadzonego in personam w stosunku do podatnika przed dniem 1 stycznia 2010 r., to nie można także mówić o skutecznym poinformowaniu podatnika o wszczęciu takiego postępowania". Strona nie jest jednak konsekwentna w swoim stanowisku, gdyż w innym miejscu wskazuje, że "podatnik najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej powinien zostać poinformowany nawet nie tyle o wszczęciu postępowania o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, co o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem tego postępowania"; nie można "z faktu podjęcia przez organ czynności mających na celu wezwanie skarżącego w charakterze osoby podejrzanej domniemywać okoliczności poinformowania skarżącego o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego" (por. zwłaszcza s. 5 i 7 skargi kasacyjnej). Należy w związku z powyższym zauważyć, że stanowisko forsowane w skardze kasacyjnej odnośnie do sposobu powzięcia przez podatnika wiedzy o postępowaniu karnoskarbowym nie zostało zaaprobowane w orzecznictwie sądów administracyjnych. Przede wszystkim, jak wywiedziono w jednym z orzeczeń (por. np. wyrok NSA z 16 października 2013 r., I FSK 483/13, CBOSA), "Trybunał nakazał jedynie poinformowanie podatnika o zdarzeniu powodującym zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, bez wskazania trybu i sposobu przekazania takiej informacji, tym samym pozostawiając organom podatkowym daleko idącą swobodę w tym zakresie. (...) Okolicznością decydującą o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia nie jest wydanie postanowienia o przedstawieniu zarzutów podejrzanemu, czy też jego przesłuchanie w takim charakterze, lecz okoliczność, że podatnikowi wiadomo, że toczy się przeciwko niemu postępowanie karnoskarbowe" (...) Trybunał Konstytucyjny dla wystąpienia skutku w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie wymaga, aby doszło do przejścia postępowania karnego z fazy in rem do fazy in personam" (zob. ponadto wyrok NSA z 21 listopada 2012 r., I FSK 303/11, CBOSA). W ww. wyroku o sygn. I FSK 483/13 trafnie zauważono przy tym, że pogląd powyższy wspiera nowelizacja, której dokonano właśnie wskutek wyroku TK o sygn. P 30/11, na mocy ustawy z dnia 30 sierpnia 2013 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa, ustawy – Kodeks karny skarbowy oraz ustawy – Prawo celne (Dz. U. z 2013 r. poz. 1149), w celu dostosowania treści Ordynacji podatkowej do tegoż orzeczenia. Z aktualnego brzmienia art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej wynika, że dla wywołania skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego wystarczające jest powiadomienie podatnika o tym fakcie przed upływem terminu przedawnienia określonego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Do dalszej części argumentacji strony skarżącej odnieść z kolei należy pogląd zaprezentowany w innym wyroku tut. Sądu, zgodnie z którym zawiadomienie podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej stanowiło (w stanie prawnym sprzed ww. nowelizacji) "tylko jedną z form pozyskania przez podatnika wiedzy o prowadzonym postępowaniu karnoskarbowym. Z przedstawionych w ww. wyroku TK wytycznych wynika, że dla skutku określonego w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej istotna jest zasadniczo wiedza podatnika o toczącym się postępowaniu karnoskarbowym powzięta przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania, przy czym źródła tej wiedzy mogą być różnorodne (nie tylko pisemne zawiadomienie podatnika o zawieszeniu biegu tegoż terminu z podaniem daty)" (por. wyrok NSA z 26 marca 2014 r., I FSK 521/13, CBOSA). Poglądy powyższe, ugruntowane w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego i trafnie interpretujące treść ww. art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w związku z treścią ww. wyroku TK o sygn. P 30/11, w pełni podziela skład orzekający w niniejszej sprawie wskazując, że w ich świetle nie może odnieść pożądanego rezultatu wywód autora skargi kasacyjnej oparty na tezach przeciwnych. Z kolei argumenty zmierzające do wykazania, że w omawianym przypadku podatnik nie mógł powziąć wiedzy o wszczętym wobec niego postępowaniu karnoskarbowym, co wykluczało zastosowanie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, trudno poddać ocenie w ramach ww. (materialnoprawnej) podstawy zaskarżenia. Sąd odwoławczy wielokrotnie wyjaśniał, że nie można w skardze kasacyjnej skutecznie stawiać zarzutu nietrafnego zastosowania prawa materialnego, gdy z jej uzasadnienia wynika, że wadliwie zostały ustalone okoliczności stanu faktycznego, bez (skutecznego) wykazania przy tym, jakie normy postępowania naruszył sąd pierwszej instancji w procesie kontroli legalności zaskarżonej decyzji (zob. wyrok NSA z dnia 14 października 2004 r., FSK 568/04, ONSAiWSA 2005/4/67). Wskazany wywód strony (s. 4, 6 i 8 skargi kasacyjnej) odnosi się do ustaleń faktycznych poczynionych w postępowaniu wznowieniowym i przyjętych przez Sąd pierwszej instancji za podstawę orzekania, w zakresie dotyczącym: 1) fikcji prawnej doręczenia wezwania z 1 grudnia 2009 r. do osobistego stawiennictwa w Urzędzie Kontroli Skarbowej w charakterze podejrzanego, w sprawie narażenia na uszczuplenie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do kwietnia i sierpień 2004 r. oraz narażenia na nienależny zwrot VAT za miesiące od maja do lipca 2004 r., a ponadto 2) unikania odbioru korespondencji od organu, które to okoliczności wskazują na wiedzę skarżącego, co do zainicjowanego postępowania karnoskarbowego (s. 18-22 uzasadnienia wyroku). Kwestionując powyższe ustalenia strona nie wsparła wywodu w tym zakresie stosownymi (procesowymi) zarzutami kasacyjnymi. Za takowy zarzut nie może zostać uznany (per se) zarzut naruszenia art. 141 § 4 Ppsa (który to przepis nie może co do zasady samodzielnie służyć podważaniu ustaleń faktycznych przyjętych za podstawę orzekania przez Sąd pierwszej instancji – por. uchwałę NSA z 15 lutego 2010 r., II FPS 8/09, ONSAiWSA 2010/3/39) w zw. z art. 3 § 1 tej ustawy (który to przepis dotyczy zasadniczo właściwości sądu administracyjnego, odsyłając w zakresie sposobu sprawowania kontroli do przepisów szczegółowych – por. np. wyrok NSA z 28 marca 2008 r., II FSK 239/07, CBOSA). Do podważenia ustaleń faktycznych przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia nie mógł również posłużyć zarzut naruszenia art. 1, art. 83-84 Konstytucji; przepisy te stanowiły podstawę (trafnej) oceny, że ustalony w sprawie stan faktyczny nie zasługuje na ochronę. Wreszcie zarzuty naruszenia art. 245 w zw. z art. 240 Ordynacji podatkowej, poza tym, że nieprecyzyjne (ww. przepisy składają się z szeregu jednostek redakcyjnych), nie odnoszą się do dokonanej w zaskarżonym wyroku oceny ww. ustaleń dotyczących wiedzy podatnika o wszczętym wobec niego postępowaniu karnoskarbowym. Wprawdzie uzasadniając środek odwoławczy autor skargi kasacyjnej podjął polemikę z wywiedzioną w kwestionowanym orzeczeniu wykładnią art. 133 § 2 Kpk (s. 6 skargi kasacyjnej), jednakże nie sformułował zarzutu naruszenia (niewłaściwej interpretacji) tego przepisu, ani w związku z tym zarzutu naruszenia powołanego w podstawie prawnej wyroku art. 151 Ppsa (ew. w związku z odpowiednimi przepisami Ordynacji podatkowej, np. art. 122). Nie ma w związku z powyższym podstaw (kasacyjnych) pozwalających na analizę wyroku Sądu pierwszej instancji pod kątem dokonanej w nim oceny ustaleń faktycznych poczynionych przez organy, w szczególności w zakresie uwzględnienia ustalenia o wiedzy podatnika o wszczęciu postępowania karnoskarbowego, a także argumentacji strony skarżącej, nawiązującej m.in. do zasady in dubio pro tributario. W tym stanie rzeczy ww., akcesoryjne zarzuty również nie zasługiwały na uwzględnienie; dodatkowo zarzuty naruszenia art. 245 w zw. z art. 240 Ordynacji podatkowej, a także art. 141 § 4 w zw. z art. 3 § 1 Ppsa nie doczekały się w skardze kasacyjnej uzasadnienia, co również rzutuje na ich rozpoznanie (ściślej uniemożliwia szersze odniesienie się do nich), w świetle art. 183 § 1 Ppsa. Z tych powodów należało orzec jak w sentencji, stosownie do art. 184 Ppsa. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 209 ww. ustawy.