I SA/Gd 842/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Alicja Stępień (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Sławomir Kozik, Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Agnieszka Zalewska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 25 września 2013 r. sprawy ze skargi A Sp. z o.o. z siedzibą w G. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 7 maja 2013 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wydania zaświadczenia oddala skargę. PISMEM Z DNIA 30 LISTOPADA 2009 R. SKIEROWANYM DO NACZELNIKA URZĘDU SKARBOWEGO FIRMA "A" SP. Z O.O. Z SIEDZIBĄ W G. WNIOSŁA O WYDANIE ZAŚWIADCZENIA O POMOCY DE MINIMIS W ZWIĄZKU Z WYDATKOWANIEM ŚRODKÓW Z ZAKŁADOWEGO FUNDUSZU REHABILITACJI OSÓB NIEPEŁNOSPRAWNYCH NA ZAKUP SAMOCHODU CIĘŻAROWEGO MARKI TOYOTA HILUX PRZEZNACZONEGO NA WYPOSAŻENIE STANOWISKA PRACY DLA OSOBY NIEPEŁNOSPRAWNEJ ZATRUDNIONEJ JAKO PRACOWNIK OCHRONY FIZYCZNEJ - INTERWENCYJNY. Postanowieniem z dnia 3 lutego 2010 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego odmówił spółce wydania zaświadczenia o pomocy de minimis w związku z wydatkowaniem środków z ZFRON na zakup samochodu ciężarowego. Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku po rozpatrzeniu wniesionego przez spółkę zażalenia postanowieniem z dnia 10 maja 2010 r. najpierw utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 3 lutego2010 r., a następnie będąc zobligowany wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 22 września 2010 r. Sygn. akt I SA/Gd 633/10 do ponownego rozpatrzenia zażalenia spółki - postanowieniem z dnia 14 listopada 2012 r. uchylił postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 3 lutego 2010 r. w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem z dnia 15 stycznia 2013 r. ponownie odmówił spółce wydania zaświadczenia o pomocy de minimis i uzasadniając swoje stanowisko wskazał, że wniosek o wydanie przedmiotowego zaświadczenia został wniesiony z uchybieniem terminu wynikającego z § 9 ust. 2 rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19 grudnia 2007 r. w sprawie zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych (Dz. U. Nr 245, poz. 1810). Pismem z dnia 25 stycznia 2013 r. pełnomocnik spółki wniósł zażalenie na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 15 stycznia 2013 r. z wnioskiem o: uchylenie w całości i orzeczenie o wydaniu wnioskowanego zaświadczenia albo uchylenie w całości i przekazanie sprawy organowi pierwszej instancji celem ponownego rozpatrzenia sprawy. Po zakończeniu tego postępowania Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z dnia 7 maja 2013 r. utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 15 stycznia 2013 r. odmowie wydania zaświadczenia o pomocy de minimis. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 7 maja 2013 r. pełnomocnik spółki wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego na rzecz skarżącego. Zaskarżonemu postanowieniu pełnomocnik spółki zarzucił naruszenie: - § 9 ust. 2 rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19 grudnia 2007 r. w sprawie zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych, - art. 170 Ordynacji podatkowej i art. 65 Kodeksu postępowania administracyjnego, - art. 153 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, - art. 233 Ordynacji podatkowej, - art. 121 i art. 125 Ordynacji podatkowej. Uzasadniając wniesioną skargę pełnomocnik spółki przypomniał, że Spółka wystąpiła do Naczelnika Urzędu Skarbowego z wnioskiem z dnia 30 listopada 2009 r., o wydanie zaświadczenia o pomocy de minimis, albowiem skierowany do Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych wniosek z dnia 18 czerwca 2009 r. został postanowieniem z dnia 19 listopada 2009 r. Zastępcy Prezesa PFRON załatwiony odmownie. Naczelnik Urzędu Skarbowego przyjął wniosek do rozpoznania i postanowieniem z dnia 3 lutego 2010 r. odmówił wydania zaświadczenia argumentując, że wydatek ten nie miał związku ze zmniejszeniem ograniczeń zawodowych zatrudnionej osoby niepełnosprawnej i nie mógł być kwalifikowany, jako poniesiony na wyposażenie stanowiska niepełnosprawnego pracownika. Zobligowany prawomocnym wyrokiem z dnia 22 września 2010 r. Sygn. akt I SA/Gd 633/10 do ponownego rozpatrzenia zażalenia spółki z dnia 17 lutego 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z dnia 14 listopada 2012 r. uchylił postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 3 lutego 2010 r. w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem z dnia 15 stycznia 2013 r. ponownie odmówił wydania przedmiotowego zaświadczenia tym razem wskazując, że wniosek o wydanie został złożony po terminie określonym w § 9 ust. 2 rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19 grudnia 2007 r. w sprawie zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych. Pełnomocnik spółki podniósł w skardze, że spółka dopełniła obowiązku płynącego z § 9 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej (...) w dniu 18 czerwca 2009 r. złożyła, bowiem do PFRON informację o dokonaniu wydatku na zakup rzeczy wymienionych w tym piśmie. Zdaniem pełnomocnika gdyby wniosek z dnia 18 czerwca 2009 r. był nieprawidłowo skierowany to spółkę chronią przepisy art. 170 § 2 Ordynacji podatkowej oraz art. 65 § 2 kodeksu postępowania administracyjnego. Ewentualne uchybienia kompetencyjne organów, jakie mogą zajść przy wydawaniu zaświadczenia lub odmowie jego wydania nie mogą obciążać wnioskodawcy. Z tej przyczyny wniosek z dnia 18 czerwca 2009 r. skierowany do PFRON należy uznać za prawidłowo skierowany. Wnioskodawca nie może ponosić skutków ewentualnej błędnej decyzji organu, który uznał się za właściwy do rozstrzygnięcia sprawy wobec nie zastosowania art. 170 § 2 Ordynacji podatkowej lub art. 65 § 2 kodeksu postępowania administracyjnego. Odmowa wydania zaświadczenia z uwagi na uchybienie terminu została poparta kilkoma orzeczeniami wojewódzkich sądów administracyjnych, które zapadły w 2010 r. i później natomiast, spółka składając wniosek w dniu 30 listopada 2009 r. działała mając na względzie obowiązującą wówczas wykładnię sądową wskazującą na instrukcyjny charakter terminu do złożenia informacji o poniesionym wydatku. Zarzucając organom podatkowym naruszenie art. 153 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi pełnomocnik spółki stwierdził, że skoro stan faktyczny sprawy jak i przepisy, które jej dotyczą nie uległy zmianie, to organy podatkowe rozpatrując ponownie sprawę miały obowiązek uwzględnić wykładnię zamieszczoną w prawomocnym wyroku WSA z dnia 22 września 2010 r. i orzec o wydaniu zaświadczenia. W ocenie pełnomocnika skoro Dyrektor Izby Skarbowej uchylając (na podstawie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej) postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 3 lutego 2010 r., nie wskazywał Naczelnikowi Urzędu Skarbowego konieczności badania przesłanek formalnych złożenia wniosku o wydanie zaświadczenia de minimis - to zadaniem tego organu było wyłącznie przeprowadzenie postępowania w zakresie ustaleń faktycznych dotyczących wydatkowania przez spółkę środków na cel wymieniony w § 2 ust. 1 lit. a) rozporządzenia. Weryfikacja warunków formalnych wniosku została bowiem przeprowadzona przed wydaniem postanowienia z dnia 3 lutego 2010 r. i nie zostały zanegowane formalne warunki złożenia wniosku. Zdaniem pełnomocnika spółki postępowanie polegające na zakwestionowaniu po prawie trzech latach przesłanek formalnych złożenia wniosku stanowi naruszenie art. 121 i art. 125 Ordynacji podatkowej oraz zasadę szybkości postępowania. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku zarzuty zawarte w skardze spółki nie zasługują na uwzględnienie, zatem podtrzymał stanowisko wyrażone w postanowieniu z dnia 7 maja 2013 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) - zwanej w dalszej części "P.p.s.a.", stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) P.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 P.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Oceniając zaskarżone postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z punktu widzenia wskazanych kryteriów, stwierdzić należy, że nie narusza ono prawa. Bezspornym w niniejszej sprawie jest, że wydane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego postanowienie z dnia 3 lutego 2010 r. zostało wyeliminowane z obrotu prawnego postanowieniem Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 14 listopada 2012 r., wydanym na podstawie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej i organ ten został zobligowany do ponownego rozpatrzenia zasadności wniosku spółki z dnia 30 listopada 2009 r. Stanowiło to realizację stanowiska Sądu w wyroku z dnia 22 września 2010 r. Odnosząc się w tym miejscu do zarzutu naruszenia art. 153 p.p.s.a. przypomnieć należy, że przez ocenę prawną rozumie się powszechne wyjaśnienie istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich stosowania w rozpoznawanej sprawie (por. S. Hanausek (w:) System prawa procesowego cywilnego, t. 3, Zaskarżanie orzeczeń sądowych, red. W. Siedlecki, Ossolineum 1986, s. 318). Pojęcie to obejmuje zarówno krytykę sposobu zastosowania normy prawnej w zaskarżonym akcie (czynności), jak i wyjaśnienie, dlaczego stosowanie tej normy przez organ, który wydał ten akt (czynność), zostało uznane za błędne. Ocena prawna o charakterze wiążącym musi dotyczyć właściwego zastosowania konkretnego przepisu czy też prawidłowej jego wykładni w odniesieniu do ściśle określonego rozstrzygnięcia podjętego w konkretnej sprawie. Musi ponadto pozostawać w logicznym związku z treścią orzeczenia sądu administracyjnego, w którym została sformułowana. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku 15 marca 2012 r., II OSK 1261/10, ONSA WSA 2013, nr 1, poz. 7, stwierdził, że ocena prawna musi zostać w orzeczeniu wyrażona, co oznacza, że za przedmiot związania można uznać jedynie te elementy oceny odnoszącej się do przepisów prawa, które zostały zamieszczone w treści uzasadnienia orzeczenia. Wskazując na powyższe Sąd przypomina, że materia wyroku WSA z 22 września 2010 r., (sygn. akt I SA/Gd 633/10) utrzymanego przez NSA w sprawie II FSK 113/11 nie dotyczyła obecnie zaskarżonego postanowienia, a możliwości zastosowania oraz wykładni przepisów § 2 ust. 1 pkt 1a i § 2 ust. 1 pkt 12e rozporządzenia z 19 grudnia 2007 r. Postanowienie z 14 listopada 2012 r., w sposób nie budzący wątpliwości zrealizowało wytyczne WSA. Nie ma też wątpliwości, że nie narzuciły one sposobu rozstrzygnięcia. Wtedy bowiem naruszałyby art. 153 p.p.s.a. W treści uzasadnienia postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 14 listopada 2012 r. wskazano jakie okoliczności organ pierwszej instancji powinien wziąć pod uwagę przy ponownym rozpatrywaniu zasadności wniosku, lecz z jego treści nie wynikał nakaz wydania wnioskowanego zaświadczenia. Przechodząc do rozpoznania niniejszej sprawy, przypomnieć należy, że stosownie do treści art. 306a, art. 306b § 1 oraz art. 306c Ordynacji podatkowej, organ podatkowy wydaje zaświadczenia na żądanie osoby ubiegającej się o zaświadczenie, jeżeli urzędowego potwierdzenia określonych faktów lub stanu prawnego wymaga przepis prawa lub gdy osoba ubiega się o zaświadczenie ze względu na swój interes prawny w urzędowym potwierdzeniu określonych faktów lub stanu prawnego. Rozstrzygnięcie sprawy, której istotą jest żądanie wydania zaświadczenia, może nastąpić w dwojaki sposób, a mianowicie przez: - wydanie zaświadczenia o żądanej treści, a więc potwierdzającego, zgodnie z żądaniem osoby ubiegającej się o zaświadczenie, istnienie określonego stanu faktycznego lub stanu prawnego, albo - odmowę wydania zaświadczenia lub zaświadczenia o treści żądanej przez osobę ubiegającą się o nie. Spółka w złożonym w dniu 1 grudnia 2009 r., wniosku z dnia 30 listopada 2009 r. o wydanie zaświadczenia o pomocy de minimis przyznała, iż przedmiotowy wniosek składa po terminie określonym w § 9 ust. 2 rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19 grudnia 2007 r. w sprawie zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych. Ponadto wyraziła pogląd, że termin ten jest terminem instrukcyjnym, bowiem przesunięcie terminu ubiegania się o zaświadczenie nie jest podstawą prawną do odmowy jego wydania. Przy ponownym rozpatrywaniu wniosku, organ dokonał jego weryfikacji pod kątem dochowania terminu na jego złożenie. Zgodnie z treścią § 9 ust. 1 wydanego na podstawie art. 33 ust. 11 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (Dz. U. z 2008 r. Nr 14, poz. 92 z późn. zm.) rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19 grudnia 2007 r. w sprawie zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych (Dz. U. Nr 245, poz. 1810) warunkiem uznania pomocy jako pomocy de minimis jest uzyskanie zaświadczenia wydanego przedsiębiorcy przez organ podatkowy, podmiot uprawniony do pobierania opłat na podstawie odrębnych przepisów lub inny podmiot udzielający pomocy. W myśl ust. 2 tego przepisu "w celu uzyskania zaświadczenia przedsiębiorca przedstawia informację o dokonaniu wydatku ze środków funduszu rehabilitacji w ciągu 30 dni od dnia jego dokonania. Analiza treści cytowanego powyżej przepisu § 9 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej wskazuje w sposób niebudzący wątpliwości, że warunkiem uznania pomocy za pomoc de minimis jest uzyskanie zaświadczenia, przy czym na przedsiębiorcę został nałożony obowiązek warunkujący uzyskanie tego zaświadczenia, a mianowicie przedłożenia organowi w terminie 30 dni informacji o dokonaniu wydatku. Skoro przepis § 9 ust. 1 i 2 rozporządzenia z dnia 19 grudnia 2007 r. warunkuje uznanie udzielonej pomocy za pomoc de minimis od uzyskania zaświadczenia, a warunkiem jego uzyskania jest przedstawienie organowi informacji o poniesionym wydatku w terminie 30 dni od daty dokonania wydatku, to niedochowanie terminu określonego w tym przepisie oznacza, że wygasła przesłanka uznania pomocy za pomoc de minimis, a to z kolei przesądza o zasadności wydanego postanowienia o odmowie wydania zaświadczenia żądanej przez skarżącego treści. W przepisie tym użyto, bowiem sformułowania: w celu uzyskania zaświadczenia, a to oznacza, że przesłanki muszą być spełnione łącznie, aby udzielona pomoc mogła być uznana za pomoc de minimis. Termin określony w § 9 ust. 2 rozporządzenia z dnia 19 grudnia 2007 r. ma zatem charakter przepisu prawa materialnego, a to oznacza, że po jego upływie uprawnienie do uzyskania zaświadczenia, że poniesiony wydatek spełniał kryterium pomocy de minimis wygasa. Pogląd ten Sąd rozpatrujący niniejszą sprawę w pełni akceptuje. Wskazuje przy tym na orzecznictwo sądów administracyjnych, jak choćby wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 sierpnia 2013 r., w sprawie II Sk 547/12. Skoro wydatki, których dotyczył wniosek spółki z dnia 30 listopada 2009 r. zostały poniesione w maju i czerwcu 2009 r., a wniosek ich dotyczący został złożony w dniu 1 grudnia 2009 r. - bezspornym jest, że wniosek ten został złożony po upływie terminu określonego w § 9 ust. 2 rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej, zatem zasadnie Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem z dnia 15 stycznia 2013 r., odmówił spółce wydania zaświadczenia o pomocy de minimis. Fakt, że od daty złożenia przedmiotowego wniosku do daty ponownego rozstrzygnięcia o jego zasadności upłynęło ponad trzy lata nie ograniczył obowiązków organu rozpatrującego sprawę do wydania rozstrzygnięcia zgodnego z prawem. Skoro konsekwencją złożenia wniosku z uchybieniem terminu jest odmowa wydania zaświadczenia zdaniem Sądu nie narusza to wskazanych przez skarżącą przepisów art. 121 oraz art. 125 Ordynacji podatkowej. W ocenie Sądu chybiona jest też argumentacja z założeniem błędnego skierowania wniosku z dnia 18 czerwca 2009 r., do PFRON, ewentualnych uchybień kompetencyjnych organów oraz wskazaniem na art. 170 § 2 Ordynacji podatkowej oraz na art. 65 § 2 kodeksu postępowania administracyjnego. Jak bowiem wynika z dokumentów załączonych do zażalenia spółka pismami: z dnia 3 czerwca 2009 r. oraz z dnia 18 czerwca 2009 r. skierowała do PFRON w Warszawie dwa wnioski o wydanie zaświadczeń o pomocy de minimis ze wskazaniem, że wydatkowanie środków zgromadzonych na rachunku zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych na nabycie samochodu TOYOTA jest zgodne z § 2 ust. 1 pkt 12e rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 19 grudnia 2007 r. Bezspornym jest, że wniosek spółki z dnia 18 czerwca 2009 r. dotyczący wszystkich wydatków na nabycie przedmiotowego samochodu został rozpatrzony postanowieniem Zastępcy Prezesa Zarządu Państwowego Funduszu Osób Niepełnosprawnych z dnia 19 listopada 2009 r. Skoro skierowane przez spółkę do PFRON wnioski z dnia 3 i 18 czerwca 2009 r., zostały przez ten organ rozpatrzone merytorycznie, to oznacza, że organ ten był właściwy do ich rozpatrzenia w zakresie wskazanym w tych pismach. Z porównania treści wniosku spółki z dnia 30 listopada 2009 r., wniesionego do Naczelnika Urzędu Skarbowego z treścią załączonych do zażalenia z dnia 25 stycznia 2013 r., kserokopii wniosków z dnia 3 i 18 czerwca 2009 r., skierowanych przez spółkę do PFRON wynika, że wnioski te nie mają tożsamej treści, na co zasadnie zwrócił uwagę Dyrektor Izby Skarbowej. Z porównania tego wynika jednoznacznie, że we wnioskach z dnia 3 i 18 czerwca 2009 r. spółka wskazała na: przepis § 2 ust. 1 pkt 12e rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 19 grudnia 2008 r. stanowiący, że: "środki funduszu rehabilitacji przeznacza się na indywidualne programy rehabilitacji, zwane dalej "programami rehabilitacji", mające na celu zmniejszenie ograniczeń zawodowych, w ramach których są finansowane koszty dostosowania miejsca pracy i stanowiska pracy do potrzeb wynikających z rodzaju i stopnia niepełnosprawności", a we wniosku z dnia 30 listopada 2009 r. na § 2 ust. 1 pkt 1a tego rozporządzenia stanowiący: "środki funduszu rehabilitacji przeznacza się na wyposażenie stanowiska pracy oraz przystosowanie jego otoczenia do potrzeb osób niepełnosprawnych, w szczególności na zakup, modernizację, remont maszyn i urządzeń." Wprawdzie w tych trzech wnioskach mowa jest o wydatkach dotyczących zakupu tego samego pojazdu, lecz wskazano inne ich przeznaczenie. Mając na względzie powyższe rozważania Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że zarzuty skargi nie są zasadne, co zobowiązuje Sąd do jej oddalenia (art. 151 p.p.s.a.). DSz