III SA/Po 241/13

Dnia 25 września 2013 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Walentyna Długaszewska ( spr.) Sędziowie WSA Małgorzata Górecka WSA Mirella Ławniczak Protokolant: st.sekr.sąd. Izabela Kaczmarczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 września 2013 roku przy udziale sprawy ze skargi T na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] nr [...] w przedmiocie zaliczenia dokonanej wpłaty na poczet zaległości podatkowych w podatku od nieruchomości za 2009r. I. uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Burmistrza Miasta i Gminy [...] II. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz strony skarżącej kwotę 357,- (trzysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania, III. stwierdza, że zaskarżone postanowienie nie może być wykonane. Burmistrz Miasta i Gminy W postanowieniem z dnia [...]wydanym na podstawie art. 53 § 1 i 4, art. 55 i art. 62 § 4 w trybie art. 216 – 219 Ordynacji podatkowej oraz § 8 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 października 2010r, w sprawie zasad rachunkowości oraz planów kont dla organów podatkowych jednostek samorządu terytorialnego (Dz. U. Nr 208, poz. 1375) zaliczył wpłatę dokonana na rachunek bankowy Urzędu Miasta I Gminy W. przez T. w wysokości 56.625 zł, na poczet zaległości podatkowych podatnika w podatku od nieruchomości za rok 2009. Jak wynika z treści orzeczenia, w dniu dokonania wpłaty zaległości podatkowe strony z tytułu podatku od nieruchomości za rok 2009 wynosiły 52.455 zł, zaś odsetki za zwłokę od tej należności wynosiły 14.612 zł. Na pokrycie należności głównej zaliczono 44.006 zł zaś na odsetki – 12.619,00 zł. W uzasadnieniu organ wskazał, że T. zobowiązana była uiścić podatek od nieruchomości zgodnie z obowiązującymi ustawowo terminami. Z danych przedstawionych na koncie podatkowym wynika, ze podatek nie został uiszczony w obowiązującym terminie, w związku z tym stał się zaległością. W zażaleniu na postanowienie Burmistrza Miasta i Gminy strona domagała się uchylenia postanowienia zarzucając, iż organ I instancji niesłusznie – wbrew treści art. 54 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej – naliczył odsetki za okres od wszczęcia postępowania do dnia doręczenia decyzji organu I instancji, mimo, że decyzja nie została doręczona w terminie 3 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania. Spółka podniosła, że doręczenie postanowienia o wszczęciu postępowania nastąpiło 17 grudnia 2009 r. Pierwsza decyzja określająca, którą doręczono podatnikowi 22 stycznia 2010 r., została uchylona przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze w dniu 31 stycznia 2011 r. Kolejną decyzję Burmistrza, wydaną po ponownym rozpoznaniu sprawy doręczono spółce dopiero 18 sierpnia 2011 r., a zatem po upływie trzymiesięcznego terminu, o którym mowa w art. 54 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej organ podatkowy naliczył odsetki za okres od uchylenia pierwszej decyzji. Samorządowe Kolegium Odwoławcze postanowieniem z dnia [...] r. działając na podstawie art. 13 § 1 pkt 3 , oraz art., 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239, art. 54 § 2, art. 55 § 2 i art. 62 § 1, §4 oraz § 4 ustawy Ordynacja podatkowa utrzymało w mocy zaskarżone postanowienie. W uzasadnieniu organ wskazał, że Burmistrz Miasta i Gminy W. decyzją z dnia [...]. określił T. wysokość należnego podatku od nieruchomości za 2009 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze po rozpoznaniu odwołania wniesionego przez spółkę od ww. decyzji decyzja z dnia [...] r. utrzymało zaskarżone rozstrzygnięcie w mocy. Jak wyjaśnił organ, nie ulega wątpliwości, że w dniu 27 czerwca 2012 r. – w dacie dokonania przez spółkę wpłaty przeznaczonej na zaspokojenie należności z tytułu podatku od nieruchomości za rok 2009 – nieziszczone kwoty podatku za ww. rok stanowiły już zaległość podatkową (termin płatności ostatniej raty upłynął 15 grudnia 2009 r.). Stosownie zatem do art. 53 § 1 Ordynacji podatkowej od zaległości podatkowych naliczane są odsetki za zwłokę. Wprawdzie, jak dalej wskazał organ, zgodnie z art. 54 § 1 pkt 7 powołanej ustawy odsetek nie nalicza się za okres od dnia wszczęcia postępowania podatkowego do dnia doręczenia decyzji organu I instancji, jeżeli decyzja nie została doręczona w terminie 3 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania, jednakowoż przepis ten nie znajduje zastosowania, jeśli do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczyniła się strona lub jej przedstawiciel lub opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu (art. 54 § 2) W ocenie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w analizowanym przypadku opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu podatkowego. Organ ten był zobowiązany wyjaśnić istotne dla sprawy okoliczności, w związku z czym musiał zwracać się do podatnika o udostępnienie niezbędnych danych, które w końcu otrzymał w postaci obszernej bazy, wymagającej pracochłonnego przetworzenia (wyodrębnienia istotnych informacji). Kolegium podkreśliło, że zobowiązanie w podatku od nieruchomości od osób prawnych powstaje w drodze samoobliczenia. Tak więc, sam podatnik, dysponujący wszystkimi niezbędnymi danymi oraz fachową obsługą prawną i księgową, powinien prawidłowo wyliczyć należny podatek. Skoro tego nie uczynił i wdał się w spór z organem gminy, dotyczący prawno-podatkowej kwalifikacji pewnych składników finansowych, to powinien przynajmniej współdziałać z tym organem w zakresie wyjaśnienia stanu faktycznego – przedstawiając potrzebne informacje oraz materiały szybko i w przystępnej formie. Odsyłanie pracowników Urzędu do centrali firmy w Warszawie, gdzie znajduje się ewidencja wszystkich środków trwałych (jak można przypuszczać – bardzo obszerna), trudno uznać za przejaw dobrej woli ze strony podatnika. Zdaniem organu II instancji, skoro podatnik nie ułatwiał zadania organowi określającemu wysokość podatku, to nie może teraz wywodzić pozytywnych dla siebie skutków z wydłużenia terminu załatwiania sprawy. T. wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, w której domaga się uchylenia zaskarżonego postanowienia Samorządowego Kolegium odwoławczego i poprzedzającego je postanowienia Burmistrza Miasta i Gminy , zarzucając zaskarżonemu rozstrzygnięciu naruszenie art. 210 § 4 w zw. z art. 54 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej. Skarżąca zarzuciła, ze w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia Samorządowe Kolegium Odwoławcze powołało się na art. 54 § 2 O. p., z którego wynika, że przepisu § 1 pkt 3 i 7 nie stosuje się, jeżeli do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczyniła się strona lub jej przedstawiciel lub opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu. Kolegium uznało, że w przedmiotowej sprawie strona postępowania przyczyniła się do opóźnienia oraz że nastąpiło ono z przyczyn niezależnych od organu. Jednakże, zdaniem skarżącej, stwierdzenie takich okoliczności wymaga każdorazowo oceny przebiegu konkretnego postępowania, czego Kolegium – jak i wcześniej organ podatkowy I instancji – zaniechało. Przy ocenie zaistnienia pierwszej z przesłanek poza stwierdzeniem, że strona (jej przedstawiciel) w jakikolwiek sposób utrudniała przeprowadzenie postępowania, zachodzi jeszcze konieczność ustalenia, że wystąpił związek przyczynowo – skutkowy między działaniami strony, a załatwieniem sprawy po upływie 3-miesięcznego terminu. Co więcej, organ odwoławczy nie wyjaśnił, dlaczego Burmistrz Miasta i Gminy skupił się tylko na kierowaniu wezwań do strony, zaś nie podjął innych – i skuteczniejszych – działań, zmierzających do najszybszego zakończenia postępowania. Ustawodawca wyposażył organy podatkowe w różnego rodzaju instrumenty, które pozwalają w inny, niż tylko czekanie na wyjaśnienia strony postępowania, sposób na zakończenie postępowania. Jednym z takich sposobów jest przeprowadzenie kontroli podatkowej i poprzez podjęcie tej czynności uzyskanie potrzebnych w ocenie organu danych. Samorządowe Kolegium Odwoławcze nie wyjaśniło, dlaczego tego typu środki nie znalazły w niniejszej sprawie zastosowania. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o odrzucenie skargi, jako wniesionej po terminie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu rozważył, co następuje: Uprawnienia wojewódzkich sądów administracyjnych, określone w szczególności przepisami art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) oraz art. 3 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270) sprowadzają się do kontroli działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, tj. kontroli prawidłowości zastosowania i wykładni norm prawa materialnego, a także zgodności zaskarżonego aktu z przepisami postępowania administracyjnego. Aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.). Uwzględnienie skargi następuje również w przypadku stwierdzenia, że zaskarżony akt jest dotknięty jedną z wad wymienionych w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Dokonując kontroli zaskarżonych postanowień w granicach określonych przepisami powołanych wyżej ustaw, Sąd uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie. Przedmiotem zaskarżania w przedmiotowej sprawie jest postanowienie organu odwoławczego utrzymujące w mocy wydane na podstawie art. 62 § 1 i 4 Ordynacji podatkowej postanowienie organu podatkowego pierwszej instancji o zaliczeniu dokonanej wpłaty na poczet zaległości z tytułu podatku od nieruchomości za 2009 r. (należność główną i odsetki). Przedmiotem zaskarżenia jest postanowienie organu odwoławczego utrzymujące w mocy wydane na podstawie art. 62 § 1 i 4 Ordynacji podatkowej postanowienie organu podatkowego pierwszej instancji o zaliczeniu dokonanej wpłaty na poczet zaległości z tytułu podatku od nieruchomości za 2009 r. (należność główną i odsetki). Zgodnie z art. 62 § 1 Ordynacji podatkowej, jeżeli na podatniku ciążą zobowiązania z różnych tytułów, dokonaną wpłatę zalicza się na poczet podatku, począwszy od zobowiązania o najwcześniejszym terminie płatności, chyba, że podatnik wskaże, na poczet, którego zobowiązania dokonuje wpłaty. Przepis § 1 stosuje się odpowiednio w razie dokonywania wpłat na poczet rat, na jakie rozłożono podatek lub zaległość podatkową wraz z odsetkami za zwlokę oraz rat podatku (§ 3). Do wpłat zaliczanych na poczet zaległości podatkowych stosuje się art. 55 § 2, Ordynacji podatkowej, zgodnie, z którym jeżeli dokonana wpłata nie pokrywa kwoty zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, wpłatę tę zalicza się proporcjonalnie na poczet kwoty zaległości podatkowej oraz kwoty odsetek za zwłokę w stosunku, w jakim, w dniu wpłaty, pozostaje kwota zaległości podatkowej do kwoty odsetek za zwłokę. Postanowienie o zaliczeniu wpłaty na poczet zaległości podatkowej jest aktem formalnym, nieprzesądzającym o istnieniu zaległości podatkowej, lecz informującym jedynie o sposobie zaliczenia dokonanej wpłaty. Niewątpliwie jednak strona ma możliwość podważenia stanowiska organu podatkowego w kwestii zarachowania dokonanej wpłaty w celu ochrony swoich interesów, związanych z ewentualnym błędem organu polegającym na nieuwzględnieniu okresów, za które,, stosownie do art. 54 Ordynacji podatkowej nie pobiera się odsetek. Koniecznym jest zatem, aby w wydanym postanowieniu organ wyraźnie wskazał wysokość zaległości, w tym zarówno należności głównej jak i odsetek za zwłokę, ciążących na podatniku w dacie zarachowania, jak i szczegółowy sposób zarachowania, tak, aby istniała możliwość zweryfikowania tych wyliczeń. Jak ustaliły organy podatkowe w rozpatrywanej sprawie, na dzień dokonanej przez spółkę wpłaty – 27 czerwca 2012 r., zaległość podatkowa w podatku od nieruchomości za 2009 r. wynosiła 52.455,00 zł wraz z odsetkami w wysokości 14.612,00 zł. Przy czym, odsetki naliczono za okres od dnia powstania zaległości, tj. od 16 stycznia 2009 r. do 20 listopada, 2011 r. oraz od 12 czerwca 2012 r. do 27 czerwca 2012 r., wyjaśniając, że zgodnie z art. 54 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, nie naliczono odsetek za zwłokę za okres od 21 listopada 2011 r. do 11 czerwca, 2012 r., ponieważ sprawa w postępowaniu odwoławczym została załatwiona w okresie późniejszym niż dwa miesiące. Organ odwoławczy, odnosząc się do podniesionych przez spółkę w zażaleniu zarzutów, w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia, wskazał ponadto, że w rozpoznawanej sprawie nie ma zastosowania art. 54 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej, ponieważ opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu podatkowego. Organ był zobowiązany wyjaśnić istotne dla sprawy okoliczności, w związku z czym musiał zwracać się do podatnika o udostępnienie niezbędnych danych, które w końcu otrzymał w postaci obszernej bazy, wymagającej pracochłonnego przetworzenia (wyodrębnienia istotnych informacji). Zdaniem skarżącej spółki, organy podatkowe dokonując zarachowania wpłaty na poczet zaległości podatkowej, z naruszeniem art. 54 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej naliczyły odsetki za okres od wszczęcia postępowania do dnia doręczenia decyzji organu I instancji, mimo, że decyzja nie została doręczona w terminie 3 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania. Uzasadniając zarzut wskazano, że doręczenie stronie postanowienia o wszczęciu postępowania nastąpiło 17 grudnia 2009 r. Pierwsza decyzja, którą określono T. wysokość należnego podatku od nieruchomości za 2009 r., doręczona podatnikowi 22 stycznia 2010 r., została uchylona przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze w dniu [...] r. Kolejną decyzję Burmistrza z dnia [...] wydaną po ponownym rozpoznaniu sprawy, doręczono spółce dopiero 18 sierpnia 2011 r., a zatem po upływie trzymiesięcznego terminu, o którym mowa w art. 54 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Istotą sporu w rozpatrywanej sprawie jest zatem to, czy w sposób prawidłowy organy podatkowe zaliczyły dokonaną przez spółkę wpłatę na zaległość podatkową w podatku od nieruchomości za 2009 r., z uwzględnieniem odsetek za okres od wszczęcia postępowania do dnia doręczenia stronie decyzji organu I instancji wydanej w dniu [...] r. przyjmując, że nie ma zastosowania w sprawie art. 54 § 1 pkt 7 w zw. z art. 54 § 3 Ordynacji podatkowej. W pierwszej kolejności jednak, odnosząc się do zarzutu Samorządowego Kolegium Odwoławczego, że skarga T. została wniesiona po terminie, należy zauważyć, że zaskarżona decyzja została doręczona stronie w dniu 4 stycznia 2013 r., zatem okres 30 dni, od dnia doręczenia decyzji, upłynął w dniu 3 lutego 2013 r. tj. w niedzielę, nie zaś w czwartek, jak wskazano w odpowiedzi na skargę. Zatem, ostatnim dniem terminu był poniedziałek 4 lutego i właśnie w tym dniu strona złożyła skargę do Sądu, dokonując czynności w ostatnim dniu terminu. Zgodnie zaś z art. 54 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej odsetek za zwłokę nie nalicza się za okres od dnia wszczęcia postępowania podatkowego do dnia doręczenia decyzji organu pierwszej instancji, jeżeli decyzja nie została doręczona w terminie 3 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania. Przepisu § 1 pkt 3 i 7 nie stosuje się natomiast, jeżeli do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczyniła się strona lub jej przedstawiciel lub opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu (art. 54 § 2 Ordynacji podatkowej). Z § 3 art. 54 wynika zaś, że przepisy § 1 pkt 2, 3 i 7 stosuje się również w razie uchylenia decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz stwierdzenia nieważności decyzji. W rozpatrywanej sprawie niewątpliwie decyzja Burmistrza Miasta i Gminy z dnia [...] r. doręczona została stronie z uchybieniem wskazanego wyżej terminu. Postępowanie zostało wszczęte z momentem doręczenia skarżącej postanowienia w tym przedmiocie, w dniu 17 grudnia 2009 r. Pierwsza decyzja Burmistrza Miasta i Gminy [...] r. została doręczona spółce 2 stycznia 2010 r. Organ zmieścił się więc w trzymiesięcznym terminie określonym w art. 54 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej. Jednakże w następstwie późniejszego uchylania decyzji przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze, postępowanie prowadzone przez organ pierwszej instancji zakończyło się wydaniem, ww. decyzji z dnia 12 sierpnia 2011 r., która została doręczona stronie w dniu 18 sierpnia 2011 r. Okoliczności te nie są kwestionowane przez organy podatkowe. Podobnie, jak następny okres nienaliczania odsetek, związany z postępowaniem odwoławczym, co przyznał organ I instancji w wydanym postanowieniu, wskazując, że nie naliczono odsetek za zwłokę za okres od 21 listopada 2011 r. do 11 czerwca 2012 r., ponieważ sprawa w postępowaniu odwoławczym została załatwiona w okresie późniejszym niż dwa miesiące. Rozstrzygnięcia wymaga zatem jedynie to, czy w przeprowadzonym postępowaniu opóźnienie, którego nie kwestionuje organ, było skutkiem przyczyn od niego niezależnych, ewentualnie, czy przyczyniła się do tego sama strona podejmowanymi działaniami. Dokonując oceny, czy przedłużenie postępowania nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu w rozumieniu art. 54 § 2 O.p., należy mieć na względzie złożoność sprawy, ilość i rodzaj przeprowadzanych dowodów, a także terminowość i celowość czynności podejmowanych przez organ w toku postępowania oraz prawidłowe zorganizowanie postępowania. Jeżeli czynności te zajmowały odpowiednią ilość czasu i uzasadnione były ze względu na zawiłość sprawy i jej etap oraz z uwagi na konieczność respektowania uprawnień stron postępowania, to uznać trzeba, że przedłużenie postępowania nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu. W rozpatrywanej sprawie organ odwoławczy, powołując się na art. 54 § 2 Ordynacji podatkowej wskazał, że opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu, co uzasadniono koniecznością zwracania się do podatnika o udostępnienie niezbędnych danych, następnie pracochłonnego przetworzenia tych danych (wyodrębnienia istotnych informacji), celem wyjaśnienia istotnych dla sprawy okoliczności. W decyzji organu I instancji brak jakiegokolwiek uzasadnienia w tym zakresie. Należy również zauważyć, że w aktach sprawy brak również jakiegokolwiek materiału dowodowego, z którego wynikałyby okoliczności, na które powołuje się organ. Jedynie w piśmie organu I instancji z dnia 19 lipca 2012 r. organ ten wskazał na pewne daty czynności podejmowanych w toku postępowania, jak również na działania spółki, nie dokonując jednocześnie żadnej analizy w zakresie, w jaki sposób poszczególne działania stron wpłynęły na przewlekłość prowadzonego postępowania. Ponadto informacje zawarte w ww. piśmie nie mają żadnego odzwierciedlenia ani w wydanej przez ten organ decyzji, ani w decyzji organu odwoławczego. Samo zatem powołanie się na przyczyny niezależne od organu, bez szczegółowych ustaleń, wynikających z materiału dowodowego i ich analizy, powoduje, że nie jest możliwym dokonanie przez Sąd kontroli, czy w istocie przebieg postępowania, w tym ilość i rodzaj przeprowadzanych dowodów, a także terminowość i celowość czynności podejmowanych przez organ w sprawie zakończonej decyzją z dnia 12 sierpnia 2011 r. uzasadnia ocenę, że opóźnienie rzeczywiście powstało z przyczyn niezależnych od organu. W konsekwencji zaś, że uzasadniony był brak uwzględnienia, przy dokonanym zarachowaniu, przepisów dotyczących zwolnienia z odsetek, o których mowa w art. 54 Ordynacji podatkowej. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organy podatkowe uwzględnią poczynione wyżej rozważania, które stanowią wskazania do dalszego postępowania, mając jednocześnie na uwadze, że ustawodawca w art. 139 Ordynacji podatkowej w terminach przewidzianych na załatwienie sprawy, uwzględnił także sprawy szczególnie skomplikowane. Zatem sam skomplikowany charakter sprawy nie może stanowić przesłanki, o której mowa w art. 54 § 2 Ordynacji podatkowej, bez uwzględnienia pozostałych, wyżej wskazanych okoliczności. Mając na uwadze powyższe, Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c art. 152 i art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) orzekł, jak sentencji.