I OSK 19/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Runge-Lissowska (spr.), Sędzia NSA Małgorzata Jaśkowska, Sędzia del. WSA Marian Wolanin, Protokolant starszy inspektor sądowy Kamil Wertyński, po rozpoznaniu w dniu 21 lipca 2015 r. na rozprawie w Izbie Ogólnoadministracyjnej skarg kasacyjnych [...] Sp. z o.o. w Zgierzu oraz Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 25 września 2013 r. sygn. akt III SA/Łd 746/13 w sprawie ze skargi [...] Sp. z o.o. w Zgierzu na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia [...] maja 2012 r. nr [...] w przedmiocie zwrotu koniecznych wydatków związanych z dozorem oraz wynagrodzenia za dozór oddala skargi kasacyjne Wyrokiem z dnia 25 września 2013 r., sygn. akt III SA/Łd 746/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, po rozpoznaniu skargi [...] Sp. z o.o., uchylił postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia [...] maja 2012 r. nr [...], oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Zgierzu z dnia [...] maja 2011 r., nr [...], którym przyznano Spółce koszty dozoru w łącznej wysokości 1.594,89 zł, obejmujące zwrot koniecznych wydatków związanych z wykonywaniem dozoru w okresie od dnia 2 listopada 2007 r. do dnia 10 października 2008 r. w kwocie 1.416,16 zł oraz wynagrodzenie za dozór w kwocie 178,73 zł, stanowiącego własność Skarbu Państwa samochodu osobowego marki [...] numer rejestracyjny [...]. Jednocześnie Sąd orzekł, iż zaskarżone postanowienie nie podlega wykonaniu oraz zasądził zwrot kosztów postępowania. Wyrok powyższy zapadł w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych: W dniu 2 listopada 2007 r. usunięty został z drogi samochód osobowy marki [...] numer rejestracyjny [...], który następnie umieszczono na parkingu [...] Sp. z o.o. W dniu 5 maja 2008 r. do Urzędu Skarbowego w Zgierzu wpłynęło pismo Spółki informujące o nieodebraniu m.in. ww. pojazdu przez właściciela. Decyzją z dnia 12 sierpnia 2008 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Zgierzu orzekł o przejściu przedmiotowego pojazdu na rzecz Skarbu Państwa. W dniach 10 października 2008 r. oraz 20 listopada 2008 r. poborca skarbowy próbował odebrać samochód z parkingu Spółki, jednakże – jak wynika ze sporządzonych notatek służbowych – odmówiono wydania przedmiotowego pojazdu, który odebrany został dopiero w dniu 28 maja 2009 r. Postanowieniem z dnia [...] maja 2011 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Zgierzu przyznał Spółce koszty dozoru w łącznej wysokości 1.594,89 zł, obejmujące zwrot koniecznych wydatków związanych z wykonywaniem dozoru w okresie od dnia 2 listopada 2007 r. do dnia 10 października 2008 r. w kwocie 1.416,16 zł oraz wynagrodzenie za dozór w kwocie 178,73 zł. Postanowieniem z dnia [...] maja 2012 r., po rozpoznaniu zażalenia Spółki, Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie organu I instancji. Organ odwoławczy wskazał, że w toku niniejszego postępowania Spółka wskazała, że w analizowanej sprawie obowiązują stawki wynikające z uchwały Rady Powiatu Zgierskiego. Organ nie zgodził się z powyższym stanowiskiem. Wskazał również, iż nie wynika ono z uchwały sygn. akt I OPS 1/10. Dyrektor odniósł się do opinii biegłego rewidenta księgowego z dnia 9 sierpnia 2010 r., dotyczącej ustalenia rzeczywistej wysokości poniesionych przez Spółkę kosztów dozoru samochodu osobowego marki [...], która to opinia została przyjęta przez organ I instancji także i w niniejszej sprawie, z uwagi na zbieżność stanu prawnego i faktycznego. Organ wskazał, iż zarzut Spółki dotyczący niedopuszczalnego posłużenia się w tej sprawie opinią wydaną w innej sprawie nie zasługuje na uwzględnienie. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Zgierzu słusznie uznał, iż opinia powyższa może być wykorzystana w innych analogicznych sprawach i włączył ją do niniejszego postępowania. Ze względu na znaczną ilość analogicznych spraw, których przedmiotem jest przyznanie Spółce wydatków koniecznych związanych z wykonywaniem dozoru oraz wynagrodzenia za dozór pojazdów stanowiących własność Skarbu Państwa przy ich rozpatrywaniu należy mieć na uwadze zasadę ekonomiki postępowania. Powielanie opinii biegłego byłoby nieuzasadnione z uwagi na fakt, iż dane wynikające z opinii biegłego z dnia 9 sierpnia 2010 r. mają charakter uniwersalny, nie są zindywidualizowane co do konkretnego pojazdu, zaś powoływanie biegłego w każdej sprawie nieracjonalnie podniosłoby koszty. Dyrektor wskazał też, że organ I instancji podjął czynności zmierzające do ustalenia wysokości wynagrodzeń uzyskiwanych przez inne parkingi depozytowe w miastach województwa łódzkiego, jednak pozyskane dane nie pozwoliły na ustalenie wysokości wynagrodzenia za dozór. Wypłacane bowiem stawki dobowe obejmowały łączną kwotę przysługującą dozorcy (bez wyodrębnienia kwoty poniesionych wydatków i wynagrodzenia). Ponadto zdaniem Dyrektora postanowienie w przedmiocie przyznania dozorcy zwrotu koniecznych wydatków oraz wynagrodzenia za dozór nie ma charakteru faktury, w której zawiera się cenę według wartości netto i wartości brutto. Postanowienie to nie dotyczy opodatkowania danej czynności. Postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Zgierzu z dnia 31 maja 2011 r. prawidłowo orzeka zatem o łącznej kwocie, jaką organ likwidacyjny przyznaje dozorcy za wykonaną usługę. W skardze wniesionej na powyższe postanowienie Spółka zarzuciła, iż organ naruszył art. 7, art. 77 § 1 k.p.a., art. 80 i art. 84 § 1 k.p.a. opierając swoje rozstrzygnięcie na opinii wydanej w innej sprawie, która jest niepełna i obarczona błędami, nadto niesłusznie przyjął za datę końcową przechowania pojazdu moment przybycia do siedziby Spółki poborcy skarbowego z upoważnieniem do odbioru, a także niesłusznie uznał, że oba świadczenia, tj. z tytułu zwrotu koniecznych wydatków i wynagrodzenie za dozór są kwotami brutto. Organ miał także naruszyć art. 87 ust. 2 Konstytucji RP w zw. z art. 130a ust. 1 pkt 5b i c i pkt 6 ustawy – Prawo o ruchu drogowym w zw. z uchwałą Rady Powiatu Zgierskiego z dnia 4 listopada 2005r., Nr XL/375/05 poprzez jej niesłuszne niezastosowanie; art. 102 § 2 o postępowaniu egzekucyjnym w administracji poprzez jego niesłuszne zastosowanie w realiach sprawy oraz § 3 ust. 1 lit. c/ rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 23 kwietnia 2002 r. w sprawie rozciągnięcia stosowania przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji w zw. z art. 180 k.c. poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na błędnym przyjęciu, że pierwotny właściciel pojazdu umieszczonego wbrew jego woli na zlecenie Policji na parkingu depozytowym Spółki zrzekł się prawa własności pojazdu, a Skarb Państwa objął w posiadanie rzecz niczyją, w sytuacji, gdy brak jest w materiale dowodowym wyraźnego i jednoznacznego oświadczenia woli pierwotnego właściciela o zrzeczeniu się prawa własności. Skarga została uzupełniona następnie o zarzut naruszenia art. 72 w zw. z art. 67 § 1 k.p.a., bowiem ustalenie daty końcowej okresu, za jaki ma być przyznany zwrot kosztów za przechowywanie i dozór pojazdu nie może być dokonane w oparciu o notatkę służbową sporządzoną przez pracownika organu, ponieważ notatka służbowa nie stanowi dowodu w sprawie, jest tylko formą adnotacji z czynności organu i nie może dotyczyć ustaleń istotnych dla sprawy. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasową argumentację. Rozpoznając skargę, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uznał, iż organy obu instancji naruszyły art. 7, art. 77 § 1, art. 84 i art. 80 k.p.a. oraz art. 102 § 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji co miało istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd wskazał, iż w jego ocenie dane dotyczące działalności skarżącej Spółki, ustalone przez biegłego rewidenta w innej sprawie, dotyczącej ustalenia kosztów dozoru samochodu osobowego marki Wartburg, nie pozwalają na wyliczenie kosztów dozorowania innych pojazdów. Wbrew stanowisku organu powyższa opinia nie mogła stanowić podstawy do wyliczenia koniecznych wydatków związanych z wykonywaniem dozoru oraz wynagrodzenia za dozór pojazdów, w tym samochodu będącego przedmiotem niniejszego postępowania, co spowodowało naruszenie art. 84 k.p.a. poprzez oparcie rozstrzygnięcia na opinii wydanej w innej sprawie. Sąd podkreślił nadto, że kwestia przyznania stronie skarżącej zwrotu wydatków związanych z dozorowaniem pojazdu oraz wynagrodzenia za dozór była już rozpoznawana przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z dnia 18 kwietnia 2013 r. w sprawach sygn. akt I OSK 1446/12 i I OSK 1447/12. W obu sprawach występował ten sam stan prawny co w niniejszej sprawie i bardzo podobny stan faktyczny, dlatego też Sąd przyjął ustalenia i wytyczne wskazane w tych wyrokach i uznał je za mające zastosowanie także w przedmiotowej sprawie. Sąd wskazał, że należność obejmująca wysokość poniesionych wydatków i wynagrodzenia za dozór winna odpowiadać rzeczywistym i wykazanym wydatkom poniesionym przez podmiot wykonujący dozór mienia przechowywanego na parkingu. W przypadku natomiast, gdy przepisy nie narzucają organowi metod ustalania wysokości należności, w sytuacji, w której prowadzący parking nie wykazał kosztów, to nie oznacza to, że organ ma w tym zakresie pełną swobodę i należności może wyliczać dowolnie. Ustalając wysokość wynagrodzenia za dozór należnego Spółce, organ zobowiązany jest wziąć zatem pod uwagę zasady ustalania wynagrodzenia przez inne podmioty prowadzące parkingi depozytowe (także te spoza województwa łódzkiego). Powinien również zwrócić się do innych organów administracji skarbowej o podanie informacji we wskazanym powyżej zakresie. Jeśli natomiast uzna, że powyższa analiza wymaga wiadomości specjalnych powinien odwołać się do opinii biegłego uwzględniając specyfikę tzw. parkingu depozytowego. Jednocześnie Sąd stwierdził, wbrew stanowisku Spółki, że przepisy uchwały rady powiatu w sprawie stawek opłat nie mają zastosowania w relacjach pomiędzy Skarbem Państwa i prowadzącym parking dozorowany w zakresie ustalania należności za dozorowanie pojazdu. Opłaty za parkowanie, jakie ustala rada powiatu na podstawie art. 130a ustawy – Prawo o ruchu drogowym odnoszą się do właścicieli pojazdów usuwanych z dróg publicznych i umieszczonych na parkingach w trybie przewidzianym w tym przepisie. Opłaty te nie mają natomiast zastosowania do Skarbu Państwa, który stał się właścicielem pojazdu przechowywanego na parkingu z uwagi na wystąpienie przesłanek wymienionych w art. 130a ust. 10 ustawy. Ponadto organy prawidłowo ustaliły datę końcową wymienionego okresu w oparciu o treść notatki służbowej z dnia 21 marca 2007 r., z której wynika, że w tym dniu poborca skarbowy stawił się w siedzibie Spółki po odbiór pojazdu lecz jej Prezes odmówił przyjęcia upoważnienia. Sąd podkreślił, że skarżąca trzykrotnie odmówiła poborcy skarbowemu wydania pojazdu, przy czym pierwsza odmowa miała miejsce w dniu 20 marca 2007 r. W skardze podniesiono zarzut, że poborca skarbowy nie miał woli odbioru pojazdu ani technicznych możliwości zabrania samochodu. Zarzut ten nie znajduje nawet częściowego potwierdzenia w zebranym materiale dowodowym i należy uznać go za gołosłowny. W sytuacji gdy poborca skarbowy zgłosił się do Spółki po odbiór pojazdu przedstawiając upoważnienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Zgierzu, to obowiązkiem strony skarżącej było wydanie samochodu. Odnosząc się do stanowiska, że notatka służbowa nie może stanowić dowodu w sprawie, a więc nie można w oparciu o nią ustalić końcowej daty okresu, za który Spółce przysługuje należność za dozór, Sąd podzielił opinię wyrażoną w tym zakresie przez Naczelny Sąd Administracyjny we wskazanych powyżej wyrokach z dnia 18 kwietnia 2013 r. Wbrew twierdzeniom skarżącej brak jest przeszkód do uznania, że notatka służbowa może być dowodem w niniejszej sprawie. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniosła spółka [...] Sp. z o.o., prawidłowo reprezentowana, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji i zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego, według norm prawem przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie: 1) art. 134 § 1 i art. 135 p.p.s.a. w zw. z art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) w zw. z art. 3 § 1 p.p.s.a. poprzez brak rozstrzygnięcia skargi wniesionej do WSA w Łodzi w granicach danej sprawy, polegający na braku zbadania przez WSA w Łodzi legalności wydanej w sprawie decyzji, które skutkowało niezasadnym zaniechaniem wyeliminowania naruszenia prawa w zakresie sprowadzającym się do błędnego zaaprobowania przez WSA w Łodzi uznania przez organy administracji publicznej za dowód w sprawie "notatki urzędowej", która nie może stanowić dowodu w sprawie z punktu widzenia podnoszonych przez skarżącą Spółkę uchybień w zakresie legalności sposobu gromadzenia materiału dowodowego w sprawie i budowania podstawy faktycznej rozstrzygnięcia w oparciu o "notatkę urzędową" sporządzoną przez pracownika organu na komputerze, która nie ma waloru dowodu (art. 72 k.p.a. w zw. z art. 67 § 1 k.p.a.); 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. w zw. z art. 72 i art. 67 § 1 k.p.a. w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez brak zbadania przez WSA w Łodzi legalności zaskarżonego postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi w zakresie dopuszczalności budowania podstawy faktycznej przez organy administracji w oparciu o "notatkę urzędową", która nie ma waloru dowodu, a także niewystarczającym i nazbyt pobieżnym uzasadnieniu a w istocie braku uzasadnienia przez Sąd I instancji zgłaszanego zarzutu naruszenia art. 72 k.p.a. w zw. z art. 67 § 1 k.p.a. W uzasadnieniu tej skargi kasacyjnej podniesiono między innymi, że zaskarżone rozstrzygnięcie WSA w Łodzi w dalszym ciągu nie wyeliminowało naruszenia prawa przez organy skarbowe art. 72 k.p.a. w zw. z art. 67 § 1 k.p.a. poprzez nietrafne zbudowanie podstawy faktycznej rozstrzygnięcia, prowadzącego do dokonania wadliwych ustaleń faktycznych mających fundamentalne znacznie dla ustalenia daty końcowej okresu, za jaki skarżącej ma być przyznany zwrot koniecznych wydatków i wynagrodzenie za przechowywanie i dozór pojazdu, a co nastąpiło w oparciu o notatkę urzędową sporządzoną przez pracownika organu, w sytuacji gdy notatka taka nie może stanowić dowodu w sprawie. Na podstawie notatki urzędowej dotyczącej istotnej okoliczności faktycznej nie można budować podstawy rozstrzygnięcia, gdyż notatka taka nie ma waloru dowodu, a jedynie na podstawie dowodów może być ustalana podstawa faktyczna rozstrzygnięcia, zaś strona w toku postępowania administracyjnego może odnieść się i kwestionować wyłącznie w prawidłowy sposób zebrane i zgromadzone dowody w sprawie, a nie zaś zapiski, adnotacje czy notatki. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi, prawidłowo reprezentowany, wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego. Dyrektor Izby Skarbowej, reprezentowany przez radcę prawnego, wniósł także skargę kasacyjną od powyższego wyroku, żądając uchylenia zaskarżonego orzeczenia i przekazania sprawy Sądowi I instancji do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów. Organ zarzucił Sądowi naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. w zw. z art. 153 p.p.s.a. w zw. z art. 7, 77 § 1, 80 i 84 § 1 oraz art. 12 § 2 k.p.a. w zw. z art. 102 § 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji poprzez wadliwą ocenę ustaleń faktycznych i przyjęcie, że dane dotyczące działalności skarżącej Spółki ustalone przez biegłego rewidenta w innej sprawie dotyczącej ustalenia wydatków koniecznych dozoru samochodu osobowego marki Wartburg nr rej. EL 94341, w stanie faktycznym sprawy nie pozwalają na wyliczenie wydatków koniecznych dozorowania innych samochodów osobowych w innych postępowaniach i że powyższa opinia nie mogła stanowić podstawy do wyliczenia koniecznych wydatków związanych z wykonywaniem dozoru samochodu będącego przedmiotem niniejszej sprawy. W ocenie Sądu w postępowaniu administracyjnym doszło więc do naruszenia art. 84 k.p.a. poprzez oparcie rozstrzygnięcia na opinii wydanej w innej sprawie, gdy zwrot wydatków koniecznych o których mowa w art. 102 § 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji powinien być odnoszony do poszczególnego skonkretyzowanego pojazdu i organ jest zobowiązany występować o odrębną opinię w każdym postępowaniu dla każdego dozorowanego samochodu osobowego. W ocenie organu stanowisko Sądu I instancji jest nieuprawnione, gdyż opinia biegłego w zakresie wydatków koniecznych dozoru samochodu osobowego marki Wartburg mogła być bez istotnego naruszenia przepisów wykorzystana w innym postępowaniu, pomiędzy tymi samymi stronami, w tożsamym stanie faktycznym. Przedmiotowa opinia ma bowiem charakter uniwersalny. Określa szacunkowe koszty dozoru samochodu osobowego na przykładzie samochodu osobowego Wartburg. Odrębna opinia wydana przez tego samego lub innego biegłego określająca wydatki konieczne w odniesieniu do samochodu osobowego [...], opierałaby się zaś na tych samych danych. Oznaczałoby to powielenie opinii o tej samej treści. Z tego powodu za wykorzystaniem przedmiotowej opinii w niniejszej sprawie przemawia również zasada ekonomiki postępowania o której mowa w art. 12 § 2 k.p.a., zgodnie z którą organy administracji publicznej powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami do jej załatwienia. Wykorzystując przedmiotową opinię biegłego rewidenta w niniejszej sprawie organy likwidacyjny i odwoławczy nie naruszyły więc ww. przepisów w sposób, który mógłby mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Stosownie do art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.), dalej "p.p.s.a.", Naczelny Sąd Administracyjny jest związany granicami skargi kasacyjnej, a z urzędu bierze pod rozwagę tylko nieważność postępowania. Jeżeli zatem w sprawie nie występują przypadki wskazane w § 2 art. 183 – nieważności postępowania – Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawy tylko w takim zakresie na jaki pozwalają zarzuty skargi kasacyjnej. Związanie bowiem granicami skargi oznacza, że poza przytoczone podstawy Naczelny Sąd Administracyjny wyjść nie może, nie ma też uprawnienia ani obowiązku poprawiania, uzupełniania czy interpretowania skargi kasacyjnej. W sprawie niniejszej nie zachodzi nieważność postępowania, zatem została ona rozpoznana w ramach, jakie zakreślały podstawy skarg kasacyjnych. W skardze kasacyjnej [...] Sp. z o.o. w Zgierzu przytoczono dwie podstawy naruszenia przepisów postępowania, przy czym w istocie oba zarzuty dotyczą błędnego uznania przez Wojewódzki Sąd okresu za jaki służy wynagrodzenie za dozór z uwagi na to, że datę końcową ustalono na podstawie notatki urzędowej, sporządzonej na komputerze przez pracownika organu. Zdaniem skargi kasacyjnej, notatka nie ma waloru dowodu, a zbudowanie podstawy faktycznej rozstrzygnięcia na tej notatce narusza art. 67 § 1 i art. 72 k.p.a. Z zarzutami tymi nie można się zgodzić. Zgodnie z art. 67 § 1 k.p.a. organ administracji publicznej sporządza zwięzły protokół z każdej czynności postępowania, mającej istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, chyba że czynność została w inny sposób utrwalona na piśmie. Z kolei art. 72 k.p.a. stanowi, że czynności organu administracji publicznej, z których nie sporządza się protokołu, a które mają znaczenie dla sprawy lub toku postępowania, utrwala się w aktach w formie adnotacji podpisanej przez pracownika, który dokonał tych czynności. Z przepisów tych wynika, że co do zasady każda istotna czynność organu powinna mieć odzwierciedlenie w protokole, jednak nie jest wykluczone utrwalenie takiej czynności w inny sposób, nie tylko poprzez sporządzenie protokołu. Konieczne jest tylko aby czynność ta została utrwalona na piśmie przez pracownika organu, który czynności dokonywał i poświadczona jego podpisem. Notatka urzędowa sporządzona przez pracownika organu z czynności, której dokonywał mieści się w pojęciu innego aniżeli protokół utrwalenia czynności na piśmie, zatem dopuszczalna jest przez art. 67 § 1 k.p.a., musi spełniać tylko wymóg art. 72 k.p.a. – być podpisana przez pracownika. Nie ma przy tym znaczenia czy notatka taka jest sporządzona odręcznie czy też komputerowo. Musi z niej tylko wynikać jakiej czynności dotyczy, kiedy dokonanej i być opatrzona podpisem pracownika. W sprawie takiej jak niniejsza, w której konieczne jest wykazanie okresu sprawowania nadzoru nad rzeczą-samochodem, z czynności odbioru samochodu powinien być sporządzony protokół jeżeli czynność była pozytywna, tzn. odbiór samochodu miał miejsce. Protokół odzwierciedla wówczas nie tylko datę odbioru, co jest istotne dla ustalenia okresu, a także stanu samochodu, co z kolei ma znaczenie przy ustalaniu pogorszenia lub nie wartości rzeczy przechowywanej. W sytuacji natomiast czynności negatywnej, tj. odmowy wydania rzeczy właśnie wystarczająca jest notatka pracownika fakt ten – niewydania rzeczy stwierdzająca. Zasadnie zatem tak organy, jak i Wojewódzki Sąd datę kończącą okres sprawowania nadzoru nad samochodem [...] [...] ustaliły na podstawie notatki służbowej, sporządzonej przez poborcę skarbowego, z której wynika, iż 10 października 2008 r. nie został wydany samochód. Z akt sprawy nie wynika, że fakt niewydania ww. samochodu w tym dniu nie miał miejsca, Spółka bowiem samego stwierdzenia tego faktu przez notatkę nie neguje, a jedynie ją samą jako dowód w znaczeniu, że z czynności niewydania nie sporządzono protokołu. Z powyższych względów skargę kasacyjną [...] Sp. z o.o. w Zgierzu należało uznać za pozbawioną usprawiedliwionych podstaw. Zarzut skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi sprowadza się natomiast do tego, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi niezasadnie przyjął, że dane dotyczące działalności Spółki [...], ustalone przez biegłego rewidenta w innej sprawie – dot. wynagrodzenia za dozór samochodu marki [...] – nie pozwalają na wykorzystanie tej opinii w niniejszej sprawie. Wynagrodzenie za dozór, jakie ma ponieść Skarb Państwa, należy ustalać wg zasad wskazanych w art. 102 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. z 2005 r. Nr 229, poz. 1954 ze zm.), dalej "ustawa". Stosownie do tego przepisu dozorca jest obowiązany przechowywać zajętą ruchomość z taką starannością, aby nie straciła na wartości – § 1, a za dozór organ egzekucyjny, na żądanie dozorcy, przyzna zwrot koniecznych wydatków związanych z wykonywaniem dozoru oraz wynagrodzenie za dozór – § 2. Z przepisów tych wynika zatem, że obie strony – dozorca i organ mają określone uprawnienia i obowiązki. Dozorca jest obowiązany przechowywać rzecz z taką starannością, aby nie straciła ona na wartości, a temu obowiązkowi odpowiada obowiązek organu zapłaty wynagrodzenia. Inaczej mówiąc – uprawnieniu dozorcy żądania wynagrodzenia od organu za wykonywanie dozoru odpowiada obowiązek przechowywania rzeczy z należytą starannością, zapobiegającą utracie jej wartości. Dlatego też na wynagrodzenie za dozór składają się dwa elementy – wydatki konieczne, poniesione celem ochrony rzeczy przed utratą jej wartości oraz wynagrodzenie dozorcy. Zasadą wynikającą z art. 102 § 1 ustawy jest nie utracenie wartości rzeczy zatem do wydatków koniecznych należy to, co zostało zrobione celem jej zabezpieczenia z uwagi na właściwości przechowywanego przedmiotu. Jeżeli na takie zabezpieczenie wydatki nie zostały poczynione, konieczne wydatki mogą się sprowadzać tylko do tych za powierzchnię zajmowaną przez przechowywaną rzecz. Oczywistym jest, że zestawienie wydatków dozorca powinien przedstawić organowi, z wykazaniem dowodami, że zostały rzeczywiście poniesione. W przypadku braku takiego zestawienia wydatków organ może je ustalić powołując się na art. 846 k.c. – wynagrodzenie przyjęte w danych stosunkach. Jeżeli idzie o drugi element wynagrodzenia – samo już tylko wynagrodzenie za dozór, wobec braku umowy między stronami, za jego wyliczenie także może służyć zasada z ww. art. 836 k.c. – wynagrodzenie przyjęte w danych stosunkach. Ustalając ten składnik organ może posłużyć się informacjami od innych organów wypłacających wynagrodzenia za dozór, może sięgnąć do opinii biegłego, przy czym możliwa jest do wykorzystania opinia dotycząca takiego samego przedmiotu rzeczy o ile wynika z niej owo wynagrodzenie za sam dozór, można także sugerować się stawkami wynikającymi z prawa miejscowego. W sprawie zatem nie można kategorycznie powiedzieć, że opinia biegłego dotycząca innego samochodu, ale opracowana przez biegłego dla tego samego podmiotu i za taki sam okres przechowywania nie może służyć jako dowód. Może o ile da się z niej wyprowadzić parametry indywidualizujące je. Tak samo kategorycznie nie należy odmawiać sugestii Spółki co do stawek wynikających z prawa miejscowego. Skoro wynagrodzenie za dozór powinno odpowiadać przyjętemu w danych stosunkach to prawo miejscowe, określające stawki za przechowywanie może zostać uwzględnione przy ustalaniu tego wynagrodzenia. Samochody bowiem przechowywane są w identycznych warunkach bez względu na to czyją własność stanowią. Na uwadze należy mieć tylko jedno, wykorzystując te dokumenty – opinie, uchwały, należy je dostosować do danej, indywidualnej sprawy. W zaskarżonym wyroku Wojewódzki Sąd nakazał właśnie ustalenie wynagrodzenia – obu składników – wg zasady należytej staranności w dozorze i wydatków z tym związanych – art. 102 § 1 ustawy, wynagrodzenia wg przyjętego w danych stosunkach – art. 836 k.c. Skarga zatem Dyrektora Izby Skarbowej także nie ma usprawiedliwionych podstaw. W ponownym zatem postępowaniu organy ustalą wynagrodzenie, mając na uwadze wskazania Wojewódzkiego Sądu, uwzględniając ocenę przedstawioną w niniejszym wyroku co do możliwości dowodowych. Wobec powyższego orzeczono jak w sentencji, na podstawie art. 184 p.p.s.a.