I GSK 540/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Henryk Wach Sędzia NSA Ludmiła Jajkiewicz (spr.) Sędzia del. WSA Inga Gołowska Protokolant asystent sędziego Patrycja Czubała po rozpoznaniu w dniu 3 grudnia 2015 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej "H. P." Spółki z o.o. w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w P. z dnia 26 września 2013 r. sygn. akt III SA/Po 386/13 w sprawie ze skargi "H. P." Spółki z o.o. w K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w P. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu należności celnych oddala skargę kasacyjną Wojewódzki Sąd Administracyjny w P. wyrokiem z dnia 26 września 2013 r., sygn. akt III SA/Po 386/13, po rozpoznaniu sprawy ze skargi H. P. sp. z o.o. w K. (zwanej dalej: skarżącą) na decyzję Dyrektora Izby Celnej w P. z dnia [...] r. w przedmiocie odmowy zwrotu należności celnych, uchylił zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Izby Celnej w P. z dnia [...] r., zasądził zwrot kosztów postępowania oraz stwierdził, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana. Ze stanu faktycznego sprawy przyjętego przez Sąd I instancji wynika, że skarżąca zgłosiła do procedury dopuszczenia do obrotu, według dokumentu SAD z dnia [...] r. SAD nr [...], towar opisany jako "ser podpuszczkowy - dojrzewający M.", klasyfikując go według kodu PCN 0406 90 69 0 ze stawką celną w wysokości 0%. Decyzją z dnia [...] r. Naczelnik Urzędu Celnego w P. uznał to zgłoszenie celne za nieprawidłowe w części dotyczącej określenia klasyfikacji taryfowej, stawki celnej oraz obliczenia kwoty cła i orzekł o niedoborze cła w wysokości [...] zł oraz o konieczności poboru odsetek wyrównawczych w kwocie [...] zł. Decyzja ta została utrzymana w mocy przez Dyrektora Izby Celnej w P. decyzją z dnia [...] r. Skarżąca złożyła na powyższą decyzję skargę, po rozpoznaniu której Wojewódzki Sąd Administracyjny w P. wyrokiem z dnia [...] r., sygn. akt III SA/Po 546/11, uchylił powyższe decyzje. W rezultacie tego wyroku Naczelnik Urzędu Celnego w P. decyzją z dnia [...] r., umorzył postępowanie celne. W następstwie powyższego pismem z dnia [...] r. skarżąca wniosła o zwrot uiszczonego cła i odsetek nałożonych na nią uchyloną przez WSA w P. decyzją, wnosząc również o przedłużenie terminu na wniesienie tego żądania, gdyż w terminie ustawowym nie mogła go złożyć z powodu trwającego sporu z organem celnym. Dopiero umorzenie postępowania w przedmiocie weryfikacji zgłoszenia celnego umożliwiło, jej zdaniem, wykorzystanie uprawnienia do ubiegania się o zwrot wpłaconych kwot. Dyrektor Izby Celnej w P., decyzją z dnia [...] r., na podstawie art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), zwanej dalej: o.p., w związku z art. 246 § 2, § 4 i § 6 oraz art. 262 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. - Kodeks celny (t.j.: Dz. U. Nr 75 z 2001 r., poz. 802 ze zm.), zwanej dalej: Kodeksem celnym, art. 26 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo celne (Dz. U. Nr 68, poz. 623 ze zm.) odmówił skarżącej zwrotu należności celnych. W uzasadnieniu stwierdził, że z przepisu art. 246 Kodeksu celnego wynika, iż podstawą zwrotu należności celnych jest spełnienie łącznie warunków określonych w § 2 i § 4, zgodnie z którymi należności celne są zwracane, jeżeli w chwili ich uiszczenia kwota tych należności nie była prawnie należna i dłużnik złoży wniosek o ich zwrot przed upływem 3 lat licząc od dnia powiadomienia o tych należnościach. W tej sprawie, w okresie, w którym skarżąca mogła domagać się ich zwrotu, toczyło się jeszcze postępowanie odwoławcze w przedmiocie określenia długu celnego, które zakończyło się utrzymaniem w mocy decyzji nakładającej na skarżącą obowiązek uiszczenia niedoboru cła. Dopiero uchylenie decyzji stwierdzającej nieprawidłowe określenie w zgłoszeniu celnym kwoty długu celnego uczyniło prawnie nienależną sporną kwotę, co nastąpiło z chwilą wydania wyroku WSA w P. z dnia [...] r. Zdaniem organu, niedochowanie terminu wyznaczonego przez ustawodawcę powoduje, że wniosek o zwrot cła, nawet mimo stwierdzenia, że pobrana kwota nie była prawnie należna, nie mógł być pozytywnie rozpatrzony. Decyzja powyższa została utrzymana w mocy zaskarżoną w tej sprawie decyzją Dyrektora Izby Celnej w P. z dnia [...] r. W jej uzasadnieniu organ stwierdził, że brak było podstaw do uwzględnienia wniosku strony, mimo stwierdzenia, że pobrana kwota nie była prawnie należna, z uwagi na niedochowanie przez stronę terminu wynikającego z art. 246 § 4 Kodeksu celnego. Skarżąca została powiadomiona o należnościach celnych w dniu odbioru decyzji organu I instancji, to jest [...] r., a zatem termin do złożenia wniosku upłynął w dniu [...] r. Skarżąca nie przedstawiła przy tym w trakcie toczącego się postępowania przesłanek warunkujących przedłużenie tego terminu, tj. nieprzewidzianych okoliczności, czy też działania siły wyższej. Organ nie podzielił poglądu skarżącej, jakoby postępowanie prowadzone w przedmiocie określenia kwoty długu celnego zamknęło jej możliwość złożenia formalnego wniosku o zwrot nienależnie pobranego cła. Zdaniem organu, nic nie stało na przeszkodzie, aby równolegle ze złożeniem odwołania od decyzji wymiarowej strona złożyła wniosek o zwrot należności celnych. W skardze na powyższą decyzję skarżąca zarzuciła naruszenie art. 246 § 2, § 4 i § 6 Kodeksu celnego, art. 121 § 1 o.p., art. 2 Konstytucji RP oraz art. 262 Kodeksu celnego w zw. z art. 70, art. 79 i art. 206 o.p. Zdaniem skarżącej, trzyletni termin na złożenie wniosku o zwrot cła, zgodnie z art. 246 § 4 Kodeksu celnego, rozpoczął bieg z chwilą otrzymania decyzji Naczelnika Urzędu Celnego umarzającej postępowanie wymiarowe. Zdaniem skarżącej, nie jest dopuszczalne równoległe prowadzenie postępowania w sprawie wymiaru cła oraz zwrotu nienależnego cła. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko. Sąd I instancji wyjaśniając przyczyny uchylenia decyzji organów obydwu instancji stwierdził, że w okresie od dnia doręczenia skarżącej decyzji z dnia [...] r. utrzymującej w mocy decyzję z dnia[...] r., do dnia wydania wyroku WSA w P. z dnia [...] r., sygn. akt III SA/Po 546/11, należność wynikająca z orzeczeń organów celnych – w ujęciu formalnym – była należna. Została bowiem orzeczona ostateczną decyzją, której w myśl art. 128 o.p. w zw. z art. 262 Kodeksu celnego przysługiwał przymiot trwałości. Okoliczność ta nie zmieniała faktu, że orzeczona w ten sposób należność celna była w chwili jej uiszczenia wraz z odsetkami wyrównawczymi niezgodna z przepisami celnego prawa materialnego, co zostało stwierdzone w wyroku z dnia [...] r., sygn. akt III SA/Po 546/11. W takim też ujęciu powinno być rozumiane wyrażenie zawarte w art. 246 § 2 Kodeksu celnego, stanowiącym o należnościach celnych, które w chwili ich uiszczenia "nie były prawnie należne", a podlegają zwrotowi. Zdaniem Sądu, przeprowadzone postępowania: w sprawie uznania za nieprawidłowe zgłoszenia celnego i orzeczenia o niedoborze cła oraz w sprawie z wniosku o zwrot nienależnie pobranego cła – stanowiły dwa równoległe względem siebie postępowania, o czym świadczą podstawy prawne obu rozstrzygnięć. Sąd nie podzielił stanowiska skarżącej, by trzyletni termin ten mógł rozpocząć swój bieg z dniem doręczenia jej decyzji o umorzeniu postępowania celnego, bowiem nie uwzględnia ono treści art. 230 § 1 Kodeksu celnego, który nakłada na organ celny obowiązek powiadomienia dłużnika: "po zarejestrowaniu kwoty długu celnego", nie zaś w innym, późniejszym terminie. Sąd podzielił stanowisko organu, zgodnie z którym początkiem biegu terminu z art. 246 § 4 Kodeku celnego był dzień doręczenia skarżącej decyzji organu I instancji w sprawie uznania za nieprawidłowe zgłoszenia celnego, co było równoznaczne z przyjęciem przez stronę do wiadomości faktu zarejestrowania kwoty wynikającej z długu celnego. Sąd I instancji stwierdził, że w toku kontrolowanego postępowania celnego o zwrot należności celnych istota sporu sprowadza się do oceny zaistnienia okoliczności, o których mowa w art. 246 § 6 Kodeksu celnego, warunkujących przedłużenie terminu trzyletniego na złożenie wniosku o zwrot należności celnych. Z jego treści wynika, że w sytuacji, gdy wniosek został złożony po terminie wskazanym w § 4 art. 246 Kodeksu celnego – organ jest zobligowany także do badania zaistnienia przesłanek z § 6 art. 246 Kodeksu celnego. Sąd I instancji podzielił stanowisko organów celnych, zgodnie z którym w realiach tej sprawy nie zaistniały okoliczności odpowiadające pojęciu "siły wyższej", natomiast wadliwa jest interpretacja organów i wynikająca z niej ocena prawna dotycząca niezaistnienia "nieprzewidzianych okoliczności", jako przyczyny niezłożenia przez stronę wniosku o zwrot należności celnych w terminie. Za niewystarczającą Sąd uznał argumentację organu wiążącą rozumienie § 6 art. 246 Kodeksu celnego wyłącznie z jego literalnym brzmieniem, to znaczy z definicją słownikową pojęcia "okoliczności o charakterze nieprzewidywalnym". Zdaniem Sądu, organ powinien był przy interpretacji terminu: "nieprzewidziane okoliczności", prócz dyrektyw wykładni językowej, posłużyć się także innymi metodami wykładni, tzn. systemową i funkcjonalną, skoro pojęcie to ma charakter niedookreślony. W ocenie Sądu, odnosząc pojęcie "nieprzewidzianych okoliczności" do faktów ustalonych w postępowaniu celnym organy nie wzięły pod uwagę wszelkich sytuacji, które miały wpływ na niezłożenie przez stronę wniosku o zwrot należności celnych przed upływem trzech lat od dnia powiadomienia jej o tych należnościach. W ocenie Sądu I instancji, prawomocny wyrok Sądu z dnia [...] r., sygn. akt III SA/Po 546/11 stwierdzający bezprawne postępowanie organów, w ramach którego doszło do bezpodstawnego pobrania od skarżącej należności celnych, powinien mieć znaczenie dla oceny zaistnienia przesłanek z art. 246 § 6 Kodeksu celnego, a finalnie dla sposobu rozstrzygnięcia tej sprawy, co wynika pośrednio z art. 170 p.p.s.a. W rozpoznawanej sprawie, pomimo uchylenia przez Sąd wskazanym wyrokiem decyzji organów celnych wymierzających skarżącej kwotę długu celnego, pobrana z tego tytułu kwota nie została zwrócona, zaś w kontrolowanej decyzji organ celny odmówił jej zwrotu, wskazując na nieistnienie nieprzewidzianych okoliczności, które warunkowałyby przedłużenie terminu do zwrotu tych należności. Taka wykładnia organu narusza normy konstytucyjne, wypływające z istoty demokratycznego państwa prawnego. Ponadto, zdaniem Sądu, w wyniku poczynionej przez Dyrektora Izby Celnej w P. wykładni art. 246 § 6 Kodeksu celnego uwadze organu uszedł fakt wskazywanej przez skarżącą przewlekłości postępowania odwoławczego w sprawie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe. Tak prowadzone postępowanie przed organem naruszało przepisy Ordynacji podatkowej dotyczące terminów załatwiania spraw i nie pozwalało skarżącej na trafną ocenę przysługujących jej praw lub ciążących na niej obowiązków celnych. W ocenie Sądu, w realiach państwa prawnego nie można wymagać od podmiotu, by w sytuacji toczącego się postępowania przed organem co do jego praw i obowiązków, równocześnie był on zobowiązany do wszczęcia innego – równoległego postępowania w sprawie tych samych praw, mimo że pierwsze – właściwe postępowanie nie zakończyło się jeszcze w sposób ostateczny. Takie stanowisko zaprezentował Dyrektor Izby Celnej w P., który z tej sytuacji wywiódł negatywne dla skarżącej konsekwencje prawne, wskazując, że nic nie stało na przeszkodzie, by złożyła ona wniosek o zwrot cła we właściwym terminie, nie czekając na rozstrzygnięcie w toczącym się postępowaniu w sprawie określenia prawidłowej klasyfikacji spornych towarów i odnoszących się do nich stawek celnych. Organ celny nie zbadał w żaden sposób aktywności skarżącej jako strony toczącego się w sposób przewlekły postępowania odwoławczego w sprawie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe, lecz stwierdził w sposób arbitralny, że w sprawie nie zaszły okoliczności, które mogłyby zostać uznane za nieprzewidziane w rozumieniu § 6 art. 246 Kodeksu celnego. Sąd I instancji stwierdził również, że następstwem naruszenia art. 246 § 6 Kodeksu celnego było uchybienie art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p. w zw. z art. 262 Kodeksu celnego, który nakazuje organowi zawarcie uzasadnienia faktycznego i prawnego rozstrzygnięcia, w tym w szczególności wyjaśnienia podstawy prawnej decyzji. Organ odniósł się bowiem w niewystarczającym stopniu do przesłanek z § 6 art. 246 Kodeksu celnego, umożliwiających wydłużenie terminu do zwrotu należności celnych. Ponadto, w decyzji odwoławczej organ przywołał jedynie ocenę poczynioną w decyzji wydanej w pierwszej instancji – co nie pozostaje w zgodzie z zasadą dwuinstancyjności postępowania (art. 127 o.p. i art. 78 Konstytucji RP). W konkluzji Sąd I instancji zalecił, by ponownie rozpoznając sprawę organ dokonał prawidłowej wykładni art. 246 § 6 Kodeksu celnego oraz oceny poczynionych w sprawie ustaleń faktycznych, uwzględniając wyjaśnienia dokonane przez Sąd, odnoszące się do zasad konstytucyjnych oraz znaczenia dla rozpoznawanej sprawy prawomocnego wyroku Sądu z dnia [...] r., sygn. akt III SA/Po 546/11, o uchyleniu decyzji wydanych w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe. W skardze kasacyjnej skarżąca zaskarżyła powyższy wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy Sądowi I instancji do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Zdaniem skarżącej, zaskarżony wyrok został oparty na niewłaściwym uzasadnieniu, co może mieć znaczenie dla dalszego rozpoznawania sprawy przez organ. W związku z tym skarżąca na podstawie art. 141 § 4 w zw. z art. 193 i art. 190 p.p.s.a. wniosła o zawarcie w uzasadnieniu wyroku kasacyjnego stanowiska w kwestii podstawy prawnej rozstrzygnięcia sprawy. Skarżąca zarzuciła zaskarżonemu wyrokowi: I. na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego, to jest: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 246 § 2 Kodeksu celnego poprzez jego błędną wykładnię i niezastosowanie w sprawie; 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 246 § 4 Kodeksu celnego poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na tym, że: Sąd uznał, że przepis ten ma zastosowanie w sprawie; Sąd błędnie zinterpretował moment, od którego należy liczyć początek biegu trzyletniego terminu zdefiniowanego w tym przepisie; II. na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, to jest: 1) art. 141 § 4 w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a., poprzez brak odniesienia się w uzasadnieniu wyroku do zarzutów skarżącej zawartych w skardze do WSA; 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., poprzez błędne przyjęcie, że Dyrektor Izby Celnej w P. nie przeanalizował wystarczająco przesłanek art. 246 § 6 Kodeksu celnego – przesłanki te zostały bowiem przeanalizowane w oparciu o błędną wykładnię tego przepisu, co skutkowało jego błędnym zastosowaniem w sprawie przez organ. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor przedstawił argumentację na poparcie podniesionych zarzutów. Dyrektor Izby Celnej w P. również zaskarżył powyższy wyrok skargą kasacyjną. Skarga ta została odrzucona postanowieniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w P. z dnia [...] r., sygn. akt III SA/Po 386/13, z uwagi na to, że organ nie uiścił od niej wpisu. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie. Wnosząca skargę kasacyjną, mimo korzystnego dla siebie rozstrzygnięcia wniosła skargę kasacyjną i jako podstawę zaskarżenia wskazała przepisy postępowania sądowoadministracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c), art. 134 § 1 i art. 141 § 4 p.p.s.a.), co stosownie do art. 174 pkt 2 w zw. z art. 176 p.p.s.a. wymagało wykazania nie tylko, na czym to naruszenie miałoby polegać, ale również, czego zabrakło w niniejszej skardze kasacyjnej, że mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (lit. a), lub też inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (lit. c). Przepis ten stanowi zatem podstawę orzeczniczą dla sądu I instancji, a jego zastosowanie zależy od wyników kontroli zaskarżonego aktu administracyjnego, przeprowadzonej na wcześniejszym etapie postępowania. Wnosząca skargę kasacyjną zarzuciła Sądowi I instancji, że ten na skutek błędnej interpretacji art. 246 § 2, § 4 i § 6 Kodeksu celnego zastosował wadliwie § 4 (zamiast § 2) oraz § 6 tego przepisu. Z poglądem tym nie można się zgodzić. Wbrew twierdzeniom strony, Sąd I instancji dokonał prawidłowej kontroli zaskarżonego aktu administracyjnego, w granicach sprawy jak stanowi art. 134 § 1 p.p.s.a., czemu dał wyraz w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, które odpowiada wymogom z art. 141 § 4 p.p.s.a. Wskazać bowiem należy, że sądy administracyjne dokonują kontroli zaskarżonych aktów administracyjnych pod względem ich zgodności z prawem (art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych, t.j. z 2014 r. Dz. U. poz. 1647), co polega na badaniu czy w ramach przeprowadzonego przez organ postępowania nie doszło do naruszenia przepisów postępowania oraz prawa materialnego. Oznacza to, że sądy administracyjne nie mogą, niejako za organ, rozpoznawać pod względem merytorycznym spraw administracyjnych (podatkowych, celnych), a jedynie badać legalność podjętych przez ten organ rozstrzygnięć. Odnosząc się natomiast do meritum sprawy, wypada wskazać, że powołany przez autora skargi kasacyjnej art. 246 Kodeksu celnego reguluje zwrot lub umorzenie należności celnych. Z treści tego przepisu nie wynika jednak, jak podnosi strona, aby § 2 dotyczył zwrotu należności nienależnych, natomiast § 4 – zwrotu należności należnych. W § 2 art. 246 Kodeksu celnego została wprowadzona ogólna zasada, z której wynika, że należności celne są zwracane, jeżeli w chwili uiszczenia kwota tych należności nie była prawnie należna lub gdy kwota ta została zarejestrowana pomimo zaistnienia wypadków określonych w art. 229 § 3. Z dalszej treści art. 246 Kodeksu celnego wynika natomiast, że zwrot należności może być dokonywany albo z urzędu, albo na wniosek dłużnika, w ustawowo przewidzianym terminie. W § 4 powołanego przepisu wskazano, że należności celne są zwracane lub umarzane na wniosek dłużnika złożony przed upływem 3 lat, licząc od dnia jego powiadomienia o tych należnościach. Termin do złożenia wniosku może ulec przedłużeniu, jeżeli dłużnik udowodni, że niezłożenie wniosku przed upływem 3 lat od dnia powiadomienia go o tych należnościach było spowodowane nieprzewidzianymi okolicznościami lub działaniem siły wyższej (§ 6). W § 5 powołanego przepisu wskazano, że należności celne mogą być również zwracane z urzędu przez organ celny, gdy stwierdzi on przed upływem 3 lat od powiadomienia dłużnika, że zachodzą okoliczności uzasadniające zwrot lub umorzenie (§ 5). Zatem, wbrew oczekiwaniom strony nie można twierdzić, że § 2 dotyczy zwrotu należności nienależnych, a § 4 należności należnych. Wprawdzie sformułowanie art. 246 Kodeksu celnego może budzić pewne wątpliwości interpretacyjne (bo w § 2 wskazuje się na należności, które były prawnie nienależne, a w § 4 – wskazuje się na należności), niemniej jednak należy pamiętać, że przedmiotem zwrotu są należności o charakterze publicznoprawnym, a więc takie, których powstanie i wygaśnięcie nie zależy od woli podmiotów zainteresowanych, a tym samym prawo do ich zwrotu musi wynikać wyraźnie z przepisów prawa. Oznacza to, że przedmiotem zwrotu mogą być wyłącznie należności, które nie są prawnie wymagane, bez względu na to czy brak podstawy do ich pobrania istniał od samego początku, czy też ujawnił się w późniejszym czasie. W myśl art. 246 Kodeksu celnego zasadniczą przeszkodą do zwrotu należności celnych jest wystąpienie negatywnych przesłanek, to jest okoliczności, które doprowadziły do zapłacenia lub zarejestrowania kwoty prawnie nienależnej, wywołanych świadomym działaniem osoby zainteresowanej i mających oszukańczy charakter (§ 3), a także nastąpił upływ terminu wskazanego w § 4 (w zw. z § 6) i § 5 powołanego przepisu. Z powyższych względów nie można było więc przyjąć, jak tego oczekuje autor skargi kasacyjnej, że należności celne, które zostały przez organ celny pobrane nienależnie, podlegają z urzędu zwrotowi, na podstawie § 2 powołanego przepisu, w terminie, który nie został w ustawie przewidziany. Co w jego ocenie pozwalałoby na zastosowanie do obliczania terminu do złożenia wniosku o zwrot należności, na zasadzie analogii, § 4 art. 246, a dalej § 6 art. 246 Kodeksu celnego. Na zajęcie takiego stanowiska nie pozwala wykładnia § 2 i § 4 art. 246 Kodeksu celnego. Prawidłowo zatem Sąd I instancji przyjął, że przepisy te nawzajem się uzupełniają, a nie wykluczają. Wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej brak jest też podstaw prawnych do określenia w sposób odmienny niż wynika to z art. 246 Kodeksu celnego momentu rozpoczęcia biegu terminu przedawnienia zwrotu należności (np. z momentem formalnego stwierdzenia, że należność celna jest nienależna). Warto bowiem zauważyć, że przepisy Kodeksu celnego precyzyjnie określają moment rozpoczęcia biegu terminów w nim przewidzianych (np. art. 246 § 4 – powiadomienie dłużnika o należnościach, § 5 – powiadomienie dłużnika, art. 2652 Kodeksu celnego – dzień powstania długu), co wyklucza możliwość, w zależności od sytuacji, zamiennego przyjmowania zdarzeń uznawanych przez ustawodawcę za początek biegu terminów. Niemniej jednak błędne rozumienie przez autora skargi kasacyjnej § 2 i § 4 art. 246 Kodeksu celnego dla rozpoznania niniejszej sprawy nie miało w istocie znaczenia, ponieważ jak wynika z akt sprawy obowiązek zapłaty należności celnej powstał na skutek zakwestionowania przez organ deklaracji celnej i wydania decyzji wymiarowej, która następnie została uchylona, a postępowanie w sprawie umorzono. W obrocie prawnym pozostaje więc deklaracja celna. Niezależnie od powyższego wypada wskazać, że spór między organem a stroną dotyczy zasadniczo tego, czy złożenie przez stronę wniosku o zwrot nienależnie uiszczonej należności celnej po upływie 3 – letniego terminu, o którym mowa w § 4 art. 246 Kodeksu celnego (co nie stanowi przedmiotu sporu), stanowi podstawę do merytorycznego jego rozpoznania. Innymi słowy, czy okoliczności sprawy pozwalają na zastosowanie § 6 tego przepisu. Zajęte przez Sąd I instancji stanowisko w tym zakresie należy uznać za prawidłowe. Z rozważań tego Sądu wynika, że organy obu instancji dokonały wykładni § 6 art. 246 Kodeksu celnego w sposób zawężający, uniemożliwiający uwzględnienie istotnych w sprawie okoliczności faktycznych i prawnych, skutkiem czego było nieprawidłowe zbadanie, czy w sprawie nie zachodzą "nieprzewidziane okoliczności", o których mowa w tym przepisie, uzasadniające wydłużenie terminu do złożenia wniosku o zwrot należności po upływie 3 lat, liczonych od dnia jej powiadomienia. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika również kierunek, w jakim organy powinny przeprowadzić postępowanie wyjaśniające na okoliczność zaistnienia "nieprzewidzianych okoliczności", o których mowa w § 6 art. 246 Kodeksu celnego. Sąd wskazał też, że badając przyczyny niedochowania terminu do złożenia wniosku o zwrot należności organ powinien przede wszystkim wziąć pod uwagę nietypowy przebieg tej sprawy, zainicjowany postępowaniem organów, które po wielu latach procedowania okazało się niezasadne. Okoliczność ta, jak wskazał Sąd I instancji, nie powinna pozostawać bez znaczenia dla sfery praw i obowiązków strony. Nieuprawniony jest także pogląd organu, na co zwraca uwagę autor skargi kasacyjnej, że w czasie prowadzenia postępowania wymiarowego strona mogła wystąpić z wnioskiem o zwrot należności. Po pierwsze pogląd ten nie znajduje poparcia w przepisach prawa regulujących omawianą materię, a po drugie, jego zaakceptowanie stanowiłoby przyzwolenie na wszczynanie nieskutecznych, nieracjonalnych działań zarówno po stronie zainteresowanych podmiotów jak i organów. Należy bowiem zadać sobie retoryczne pytanie (bo odpowiedź jest z gruntu rzeczy oczywista), jak postąpiłby organ z takim wnioskiem, gdy w obrocie prawnym pozostawałaby tzw. decyzja wymiarowa. Odnosząc to do stanu sprawy należy wskazać, że o braku podstaw do uiszczenia należności celnej, a zarazem powstania okoliczności uzasadniającej wystąpienie z wnioskiem o zwrot tej należności, można było mówić dopiero w momencie wydania przez organ decyzji umarzającej postępowania w sprawie, a właściwie od momentu otrzymania przez stronę tej decyzji, a więc jak ustalił organ po upływie 3 - letniego terminu określonego w § 4 art. 246 Kodeksu celnego. Zatem, w takich sytuacjach jak rozpoznawana, przyjmując tok rozumowania organu, strona każdorazowo, mimo korzystnego dla siebie obrotu sprawy, nie mogłaby odzyskać uiszczonej nienależnie należności. Tak wykładnia § 6 art. 246 Kodeksu celnego stoi w sprzeczności z zasadami konstytucyjnymi, wyrażonymi chociażby w art. 84 i art. 217 Konstytucji RP, czy też art. 32 i art. 64 w powiązaniu z art. 21 Konstytucji RP. Dla wymiaru i poboru należności publicznoprawnych szczególne znaczenie ma art. 84 Konstytucji RP, w myśl którego "każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie". Natomiast stosownie do art. 217 Konstytucji RP, który jest traktowany jako ważne rozwinięcie i uszczegółowienie art. 84, "nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy". Przepisy te tworzą łącznie wzorzec kontroli konstytucyjnej dotyczącej materii świadczeń publicznoprawnych. Przytoczone przepisy ustanawiają dwie podstawowe zasady: zasadę władztwa daninowego państwa (uprawniają państwo i jego organy do nakładania podatków) oraz zasadę wyłączności ustawy w sferze prawa daninowego (zobowiązują państwo i jego organy do tego, by nakładanie podatków następowało w drodze ustawy, rezerwując dla regulacji ustawowej wszystkie istotne elementy stosunku daninowego), co oznacza, że nie jest możliwe domaganie się czy też zgadzanie się na uiszczenie należności w kwocie wyższej niż należna. Nie bez znaczenia dla prokonstytucyjnej wykładni prawa ma wskazany wcześniej art. 32 ust. 1 Konstytucji RP, w którym została wyrażona zasada równości wszystkich wobec prawa oraz art. 64 w powiązaniu z art. 21 Konstytucji RP, w których została wyrażona zasada poszanowania i ochrony własności jednostek. Podsumowując, mając na względzie przedstawioną powyżej argumentację oraz treść rozstrzygnięcia Sądu I instancji, za niezasadne należało uznać podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty. Podstawą sformułowania zarzutów w pkt I. 1 i 2 petitum skargi kasacyjnej była błędna wykładnia § 2 i 4 art. 246 Kodeksu celnego, której Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela. Naczelny Sąd Administracyjny za niezasadny uznał również zarzut z pkt II. 2 petitum skargi kasacyjnej, ponieważ, jak słusznie uznał Sąd I instancji, przeprowadzone przez organ postępowanie co do wystąpienia przesłanki "nieprzewidzianych okoliczności" nie obejmowało wszystkich aspektów zaistniałej sytuacji. Wykazanie czy w określonej sytuacji faktycznej wystąpiła ta przesłanka należy do postępowania wyjaśniającego, co leży w sferze kompetencji organów celnych, a nie sądu administracyjnego. Brak uznania zarzutów z pkt I. 1, 2 i II. 2 petitum skargi kasacyjnej pozbawiło też zasadności zarzut z pkt II. 1. Sąd I instancji nie naruszył wskazanych w tym zarzucie przepisów postępowania sądowoadministracyjnego (art. 141 § 4 i art. 134 § 1 p.p.s.a.). Pominięcie niektórych zarzutów czy też towarzyszącej im argumentacji jest dopuszczalne, o ile nie wpływa to na poprawność dokonanej przez Sąd kontroli zaskarżonego aktu administracyjnego, czego w rozpoznawanej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny nie stwierdził. Podsumowując, skarga kasacyjna została oparta na nieusprawiedliwionych podstawach kasacyjnych. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną.