I GSK 207/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Stanisław Gronowski Sędzia NSA Marzenna Zielińska (spr.) Sędzia NSA Joanna Zabłocka Protokolant Magdalena Sagan po rozpoznaniu w dniu 8 października 2015 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej G. N. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 26 września 2013 r. sygn. akt V SA/Wa 1040/13 w sprawie ze skargi G. N. na decyzję Szefa Służby Celnej z dnia [...] stycznia 2013 r. nr [...] w przedmiocie zmiany wiążącej informacji taryfowej 1) uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie; 2) zasądza od Szefa Służby Celnej na rzecz G. N. kwotę 380 (trzysta osiemdziesiąt) złotych kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 26 września 2013 r. o sygn. akt V SA/Wa 1040/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; zw. dalej "p.p.s.a."), oddalił skargę G. N. na decyzję Szefa Służby Celnej z dnia [...] stycznia 2013 r. (nr [...]), którą organ ten utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Izby Celnej w [...] z dnia [...] września 2012 r. (nr [...]) o odmowie zmiany swojej decyzji z dnia [...] stycznia 2012 r. (nr [...]), tj. wiążącej informacji taryfowej (WIT) dla towaru pod nazwą handlową "A.". Sąd pierwszej instancji wskazał w swoim rozstrzygnięciu ustalenia faktyczne i stanowisko organów celnych orzekających w sprawie. Organy te ustaliły, że Dyrektor Izby Celnej w [...] w dniu [...] stycznia 2012 r. wydał decyzję - wiążącą informację taryfową, w której ustalił klasyfikację taryfową dla towaru po nazwą handlową "A." podając jako właściwy kod CN 2106 90 98 (obejmujący pozostałe przetwory spożywcze, gdzie indziej niewymienione ani niewłączone), nie uwzględniając tym samym proponowanej przez wnioskodawcę (G. N. - prowadzącego działalność gospodarczą jako [...]) klasyfikacji do kodu CN 3004 50 00 (obejmującego leki zawierające witaminy). Od wspomnianej decyzji nie wniesiono odwołania, natomiast po rozpoznaniu złożonego w maju 2012 r. wniosku strony o wznowienie postępowania Dyrektor Izby Celnej postanowieniem z dnia [...] czerwca 2012 r. postępowanie to wznowił, lecz decyzją z dnia [...] lipca 2012 r. (od której nie wniesiono odwołania) odmówił uchylenia WIT. Następnie w dniu [...] sierpnia 2012 r. G. N. złożył wniosek o zmianę WIT z dnia [...] września 2012 r. poprzez zastosowanie w niej kodu CN 3004 50 00, przy czym wniosek ten został oparty na art. 253 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) w związku z art. 73 ust. 1 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. - Prawo celne (Dz. U. Nr 68, poz. 622 ze zm.). Organy celne I i II instancji uznały, że nie ma podstaw do zmiany wspomnianej decyzji WIT zarówno w oparciu o art. 253 § 1 Ordynacji podatkowej, jak i o art. 253a § 1 tej ustawy. Odnośnie do pierwszej ze wskazanych podstaw prawnych zmiany decyzji, organy celne przyjęły, że nie wystąpiła wynikająca z tego przepisu przesłanka, aby strona nie nabyła prawa na mocy decyzji ostatecznej, która miałby być zmieniona. W ocenie organów, decyzja WIT stworzyła prawa nabyte dla strony, skoro przez nabycie prawa należy rozumieć każdą korzyść, jaką strona wyciąga pod względem prawnym z załatwienia sprawy decyzją, zaś w przypadku spornej decyzji korzyścią tą była pewność prawna w zakresie klasyfikacji taryfowej opisanego w decyzji towaru. Natomiast odnośnie do drugiej z podstaw prawnych zmiany decyzji (art. 253a § 1 Ordynacji podatkowej) organy celne uznały, że za zmianą lub uchyleniem decyzji WIT nie przemawiał ani interes publiczny, ani ważny interes strony, o których mowa w tym przepisie. Zdaniem Sądu pierwszej instancji, zaskarżona decyzja nie została wydana z naruszeniem przepisów prawa. Sąd podzielił stanowisko Szefa Służby Celnej, że w sprawie nie została spełniona - przewidziana w art. 253 § 1 Ordynacji podatkowej - przesłanka nie nabycia prawa przez stronę na podstawie decyzji ostatecznej z dnia [...] stycznia 2012 r., zaś brak spełnienia tego warunku sprawiał, że zbędne było rozważanie spełnienia pozostałych wskazanych w tym przepisie przesłanek (interesu publicznego oraz ważnego interesu strony). Odwołując się do poglądów wyrażanych w orzecznictwie i doktrynie oraz akceptując te poglądy, Sąd pierwszej instancji wskazał, że: 1) pojęcie "nabycia prawa" należy rozumieć szeroko, 2) każde indywidualne rozstrzygnięcie prawne, które ma znamiona rozstrzygnięcia merytorycznego w sprawie i kształtuje sytuację prawną strony, należy traktować jako rozstrzygnięcie, na podstawie którego strona "nabywa prawa", 3) nabyciem prawa jest każda korzyść, jaką strona wyciąga pod względem prawnym z załatwienia sprawy decyzją i może ona polegać na zwiększeniu się uprawnień lub ograniczeniu obowiązków. W ocenie Sądu pierwszej instancji, organ celny prawidłowo ocenił w zaskarżonej decyzji kwestię tego, czy strona nabyła lub nie nabyła praw z decyzji ostatecznej. Celem wiążącej informacji taryfowej jest m.in. zapewnienie importerowi na przyszłość pewności prawnej w sferze handlu zagranicznego. Decyzja WIT może zostać wydana, gdy wnioskodawca przewiduje przywóz lub wywóz towaru, o którego klasyfikację występuje. Zdaniem Sądu, nie ma przy tym znaczenia to, czy adresat takiej decyzji faktycznie ją wykorzysta i na jej podstawie określi należności celno-podatkowe, bowiem wystarczająca jest nawet sama możliwość wywiedzenia z decyzji korzyści prawnych np. w postaci pewności co do klasyfikacji taryfowej towaru. Za prawidłowe uznał Sąd pierwszej instancji również stanowisko organu celnego co do ewentualnej zmiany lub uchylenia decyzji WIT w oparciu o art. 253a § 1 Ordynacji podatkowej. W ocenie Sądu, spełnienia wymienionych w tym przepisie przesłanek interesu publicznego i ważnego interesu strony nie można upatrywać w okoliczności funkcjonowania w obrocie decyzji Ministra Zdrowia określającej A. jako lek i wpisania go do Rejestru Środków Farmaceutycznych, przy jednoczesnym pozostawaniu w obrocie decyzji WIT z dnia [...] stycznia 2012 r., określającej ten produkt jako suplement diety. Sąd podkreślił przy tym, że dla klasyfikacji taryfowej kluczowe znaczenie mają postanowienia dotyczące nomenklatury taryfowej, niezależnie od odmiennego określania klasyfikowanego towaru w innych przepisach, czy decyzjach. Skargę kasacyjną od wyroku Sądu pierwszej instancji złożył G. N. Zaskarżył to orzeczenie w całości. Wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, a także o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Strona wnosząca skargę kasacyjną zarzuciła zaskarżonemu wyrokowi naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, to jest: 1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 253 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 73 ustawy Prawo celne, polegające na przyjęciu przez Sąd, że w przedmiotowej sprawie nie doszło do naruszenia przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy i uznaniu za prawidłowe decyzji organów obu instancji odmawiających uchylenia decyzji o wiążącej informacji taryfowej na podstawie art. 253 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 73 ust. 1 ustawy Prawo celne w oparciu o błędne ustalenie, iż decyzja ta tworzy prawa nabyte dla strony, a co za tym idzie nie może ulec zmianie na podstawie przedmiotowego przepisu; 2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 253a § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 73 ust. 1 ustawy Prawo celne, polegające na przyjęciu przez Sąd, iż w przedmiotowej sprawie nie doszło do naruszenia przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy i uznaniu za prawidłowe decyzji organów obu instancji odmawiających uchylenia decyzji o wiążącej informacji taryfowej na podstawie art. 253a § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 73 ust. 1 ustawy Prawo celne z uwagi na fakt, iż w ich ocenie ochrona zdrowia publicznego przejawiająca się dbałością o jednolite nazewnictwo kategorii, do której należy dany produkt będący lekiem przeznaczonym dla dzieci, nie stanowi ważnego interesu strony ani interesu publicznego. W uzasadnieniu autor skargi kasacyjnej stwierdził w szczególności, że nieprawidłowym jest założenie, iż o "nabyciu prawa" w rozumieniu art. 253 Ordynacji podatkowej decyduje jakikolwiek wpływ na sferę prawną strony. Przy takim rozumowaniu należałoby uznać, że co do zasady każda decyzja wpływa na sferę prawną strony chociażby w postaci pewności co do sytuacji prawnej. Preferowana przez Sąd pierwszej instancji wykładnia wspomnianego pojęcia powoduje, że normy prawne zawarte w art. 253 Ordynacji podatkowej i art. 154 k.p.a. stają się martwe, gdyż nigdy nie będą miały zastosowania. W ocenie skarżącego, należałoby przyjąć, że o ile można w drodze wykładni rozszerzającej interpretować wyrażenie "nabycie prawa" jako uzyskanie przez stronę rozstrzygnięcia wskazującego nie tylko na konkretne uprawnienie, ale również na obowiązek, o tyle nie można go utożsamiać z każdą zmianą sytuacji prawnej strony. Do praw nabytych z decyzji należy bowiem zaliczać tylko przysporzenia (obowiązki) wprost wynikające z jej treści, zaś wszystkie inne komponenty sytuacji prawnej, które mogą, lecz nie muszą, powstać w związku z wydaniem decyzji należy zostawić poza zakresem tej decyzji. Z tego względu - w ocenie skarżącego - za nietrafny należy uznać pogląd Sądu pierwszej instancji, że wiążąca informacja taryfowa tworzy po stronie skarżącego prawo, rozumiane jako korzyść w postaci pewności co do kwalifikacji taryfowej towaru. Decyzja ta nie powoduje bowiem powstania żadnego skonkretyzowanego w jej treści skutku - zaś sama informacja taryfowa jest jedynie "stwierdzeniem", że dany towar/produkt zdaniem organu celnego należy ująć według danej klasyfikacji. Adresat takiej decyzji nie jest z tytułu jej otrzymania ani uprawniony do podjęcia jakichkolwiek działań ani do niczego zobowiązany, jak również nie musi się tą decyzją posługiwać. Autor skargi kasacyjnej stwierdził również, że wbrew twierdzeniom organów celnych i Sądu pierwszej instancji właśnie w interesie społecznym leży jednolitość klasyfikacyjna i nomenklaturalna produktów, zwłaszcza tak newralgicznych jak leki. Skarżący zgodził się przy tym ze stanowiskiem, że decyzja WIT służy do innych celów niż decyzja o dopuszczeniu do obrotu produktu leczniczego, jednak - zdaniem strony - nie powinno to usprawiedliwiać niedbalstwa organu, który źle zastosował wytyczne zawarte w Polskiej Nomenklaturze Scalonej. Na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym pełnomocnik Szefa Służby Celnej wniósł o oddalanie skargi kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Wniesiona w sprawie niniejszej skarga kasacyjna okazała się zasadna. Słusznie bowiem skarżący zrzuca, że dokonując wykładni art. 253 § 1 i art. 253a § 1 Ordynacji podatkowej Wojewódzki Sąd Administracyjny ograniczył się wyłącznie do przedstawionej przez organ interpretacji, pomijając w zupełności zajmowane przez stronę skarżącą jeszcze w toku postępowania administracyjnego stanowisko. Jak zostało dostrzeżone przez WSA (str. 4 uzasadnienia wyroku) we wniesionej do Sądu skardze: "Ponadto skarżący oświadczył, iż podtrzymuje zarzuty podniesione w odwołaniu od decyzji organu I instancji z dnia [...] września 2012 r." W przedmiotowym odwołaniu, na str. 3-4, skarżący podnosi, że: "Organ nie wskazał jednak jakiego rodzaju prawa rzekomo nabył Odwołujący w wyniku wydania tej decyzji, ograniczając się do stwierdzenia, iż skoro składając wniosek strona posiadała interes prawny, to po zakończeniu postępowania zawsze automatycznie pojawia się prawo nabyte jako trwała wartość obrotu prawnego. Jest to jednak stanowisko błędne, nieznajdujące uzasadnienia ani w przepisach prawa, ani w orzecznictwie sądowoadministracyjnym. Gdyby bowiem uznać, jak sugeruje organ, iż każde rozstrzygnięcie administracyjne wydane na wniosek strony, kształtując jego sytuację prawną, powoduje po jej stronie nabycie praw, to art. 253 § 1 OrdPodt, czy analogiczny do niego przepis kodeksu postępowania administracyjnego, byłyby martwe". W dalszym wywodzie strona skarżąca zwróciła też uwagę, że (str. 4): "Przyjmuje się, że decyzją tworzącą prawa dla strony jest decyzja, która przyznaje stronie jakieś uprawnienia lub je rozszerza, albo znosi obowiązki bądź je ogranicza. Sama informacja taryfowa nie ma takiej mocy, w rzeczywistości jest bowiem jedynie "stwierdzeniem", że dany towar/produkt, zdaniem organu celnego należy ująć według danej klasyfikacji. Adresat takiej decyzji, nie jest z tytułu jej otrzymania ani uprawniony do podjęcia jakichkolwiek działań, nie jest też do niczego zobowiązany. Co więcej adresat takiej decyzji nie musi się nawet nią posługiwać (por. wyrok NSA z dn. 28.04.2011 r., I GSK 182/2010, LexPolonica nr 2561793)". Jednocześnie Sąd zauważył, że (str. 3 uzasadnienia wyroku): "Powołując się na poglądy wyrażane w doktrynie organ stwierdził bowiem, iż przez nabycie prawa należy bowiem rozumieć każdą korzyść, jaką strona wyciąga pod względem prawnym z załatwienia sprawy decyzją. Korzyścią jaką w ocenie organu odwoławczego odniosła strona na podstawie ww. decyzji była pewność prawna w zakresie klasyfikacji taryfowej opisanego w decyzji towaru". Mając tak sprecyzowane stanowiska stron procesowych Sąd wskazał m.in. (str. 6 uzasadnienia wyroku), że "W odniesieniu do pojęcia "nabycia prawa" wskazać należy, iż w doktrynie jak i w orzecznictwie sądowoadministracyjnym ukształtował się pogląd, zgodnie z którym pojęcie to należy rozumieć szeroko. Przyjmuje się bowiem, że każde indywidualne rozstrzygnięcie prawne, które ma znamiona rozstrzygnięcia merytorycznego w sprawie i kształtuje sytuację prawną strony, należy traktować jako rozstrzygnięcie, na podstawie którego strona "nabywa prawa" (por wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 maja 2003 r., sygn. akt IV SA3205/01, Monitor Prawny 2003/14/627)". Jednakże przywołując przedmiotowy wyrok Sąd pominął, że zostało w nim również stwierdzone: "nabycie nie jest związane z rozstrzygnięciem pozytywnym lub negatywnym dla strony, ale z faktem, że decyzja swoim rozstrzygnięciem kształtuje sytuację prawną strony przez danie uprawnienia lub nałożenie obowiązku". Jednocześnie Sąd wskazał na pogląd doktryny, iż: "W doktrynie wskazuje się, że przez nabycie prawa należy rozumieć każdą korzyść, jaką strona wyciąga pod względem prawnym z załatwienia sprawy decyzją [J. Borkowski, [w:] B. Adamiak, J. Borkowski, Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, Warszawa 2002, s. 680]. Korzyść ta może polegać na zwiększeniu się uprawnień lub ograniczeniu obowiązków. Dotyczy to nie tylko decyzji konstytutywnych - uzyskanie pewności prawnej, wynikające z wydania decyzji deklaratywnej, także jest nabyciem prawa [B. Adamiak, J. Borkowski, Polskie postępowanie administracyjne i sądowoadministracyjne, Warszawa 1999, s. 311]". Na podstawie tych przesłanek Sąd słusznie przyjął, iż ustalenie, że decyzja nie tworzy praw nabytych dla żadnej ze stron postępowania wymaga stwierdzenia, że – co wymaga też podkreślenia – "z treści rozstrzygnięcia" strony nie mogą wywieść dla siebie żadnych korzyści prawnych, nie mogą wywieść ani uprawnień ani też sprecyzowania swoich obowiązków (m.in. w zakresie należności celno-podatkowych związanych z importem towarów) bądź obowiązków innych podmiotów, które byłyby korelatem ich uprawnień. W tym stanie rzeczy, skoro strona skarżąca podnosiła, że: "Sama informacja taryfowa nie ma takiej mocy, w rzeczywistości jest bowiem jedynie "stwierdzeniem", że dany towar/produkt, zdaniem organu celnego należy ująć według danej klasyfikacji. Adresat takiej decyzji, nie jest z tytułu jej otrzymania ani uprawniony do podjęcia jakichkolwiek działań, nie jest też do niczego zobowiązany" – to Sąd winien był tę kwestię rozstrzygnąć. Jeżeli bowiem treść rozstrzygnięcia decyzji z dnia [...] stycznia 2012 r. – "treść rozstrzygnięcia" (co wymaga ponownego podkreślenia), czyli jedynie zakwalifikowanie wyrobu o nazwie handlowej A. do kodu 21069098 Nomenklatury Scalonej – powodowało nabycie jakichkolwiek praw po stronie skarżącej, to należało dokonać przede wszystkim wykładni językowej tego rozstrzygnięcia, wykazując w jaki sposób jakie prawa zostały wywiedzione z "treści" (co znów wymaga podkreślenia) rozstrzygnięcia. Czym innym jest bowiem "treść rozstrzygnięcia" decyzji administracyjnej, a czym innym jest treść porządku prawnego, w ramach którego dana decyzja została wydana. Jeżeli natomiast z "treści rozstrzygnięcia" nie wynika, aby decyzja przyznawała wnioskodawcy jakiekolwiek prawo lub nakładała na niego jakiś obowiązek, to nieuprawniona była odmowa zastosowania art. 253 § 1 Ordynacji podatkowej bez uprzedniego rozważenia zagadnienia towarzyszącego sprawie interesu publicznego lub ważnego interesu strony. Tak więc choćby tylko z tego względu zaskarżony wyrok należało uchylić. Trudno też nie zgodzić się z zawartym w skardze kasacyjnej stwierdzeniem (str. 7), że "Wbrew twierdzeniom organów oraz Sądu, właśnie w interesie społecznym leży jednolitość klasyfikacyjna i nomenklaturalna produktów, zwłaszcza ta newralgicznych jak leki. Gdyby dopuścić do sytuacji, w której każdy organ mógłby stosować inne kryteria klasyfikacji i nazewnictwa rodzajów produktu, w niedługim czasie doprowadziłoby to do kompletnego chaosu". Tego rodzaju uzasadnionych wszak wątpliwości strony skarżącej nie wyjaśnia stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, który na str. 7 uzasadnienia wyroku stwierdza: "W ocenie Sądu prawidłowe były również rozważania organu dotyczące ewentualnej zmiany lub uchylenia decyzji z dnia [...] stycznia 2012 r. w oparciu o art. 253a § 1 O.p. Spełnienia przesłanek wymienionych w tym przepisie, tj. interesu publicznego i ważnego interesu strony nie można bowiem upatrywać w okoliczności funkcjonowania w obrocie decyzji Ministra Zdrowia określającej A. jako lek i wpisania go do Rejestru Środków Farmaceutycznych, przy jednoczesnym pozostawaniu w obrocie ww. decyzji WIT z dnia [...] stycznia 2012 r., określającej ten sam produkt, jako suplement diety. Dla klasyfikacji taryfowej – która zgodnie z art. 69 i art. 70 Prawa celnego może być dokonywana wyłącznie przez organ celny – kluczowe znaczenie mają bowiem postanowienia dotyczące nomenklatury taryfowej, niezależnie od odmiennego określania klasyfikowanego towaru w innych przepisach, czy decyzjach". Ponad wszelką wątpliwość zacytowane wyżej stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego nie zawiera jakiejkolwiek analizy tego, co jest interesem publicznym, a co interesem strony. W szczególności ze stanowiska Sądu także nie wynika dlaczego inna kwalifikacja tego samego produktu na potrzeby przepisów dotyczących produktów farmaceutycznych, a inna na potrzeby przepisów prawa celnego, jest w interesie publicznym lub prywatnym, ewentualnie, że żadnego z tych interesów nie narusza. Jeżeli natomiast którykolwiek z tych interesów byłby naruszony lub zagrożony, to obowiązkiem organów i Sądu było zbadanie i wyjaśnienie, dlaczego mimo to (mimo naruszenia lub zagrożenia) nie należało uwzględnić wniosku strony. Tak zwane "uznanie administracyjne" – z którym związane jest stosowanie zarówno art. 253 § 1, jak i art. 253a § 1 Ordynacji podatkowej – nie oznacza przecież zupełnej dowolności działania organów administracji. Nawet bowiem wtedy, gdy ustawodawca pozostawił organom w ramach uznania administracyjnego pewną swobodę także pozaprawnej oceny zaistniałej sytuacji, to nie oznacza to, że organy administracji zostały zwolnione z rzetelnego i adekwatnego do zaistniałego stanu faktycznego uzasadnienia podjętych decyzji lub działań. Wobec powyższego za uzasadniony należało uznać również zarzut z pkt 2 petitum skargi kasacyjnej. W związku z przedstawionymi wyżej rozważaniami Naczelnego Sądu Administracyjnego przy ponownym rozpoznaniu sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny powinien rozważyć oraz wyjaśnić w uzasadnieniu wydanego orzeczenia wskazane poniżej zagadnienia. Po pierwsze, czy zapewnienie importerowi na przyszłość pewności sytuacji prawnej w sferze handlu zagranicznego (str. 6 uzasadnienia wyroku), jest przyznaniem jakiegoś uprawnienia lub nałożeniem obowiązku, czy też zapewnienie na przyszłość pewności sytuacji prawnej strony, której decyzja dotyczy jest zwykłym skutkiem każdej decyzji administracyjnej, wynikającym w powszechnie obowiązujących przepisów prawa, bez względu na to jakiej sfery działalności decyzja dotyczy – art. 212 Ordynacji podatkowej oraz art. 110 Kodeksu postępowania administracyjnego. Po drugie, czy korzyść prawna, jaką miałaby uzyskać strona na skutek wydania decyzji z dnia [...] stycznia 2012 r., kwalifikującej wyrób o nazwie handlowej A. do kodu 21069098 Nomenklatury Scalonej, wynika z treści rozstrzygnięcia, czy też z treści przepisów prawa, które będą miały zastosowanie bez względu na samą treść rozstrzygnięcia. Po trzecie, czy – uwzględniając zasadę domniemania racjonalnego działania ustawodawcy – nabycie praw, o którym jest mowa w art. 253 § 1 i art. 253a § 1 Ordynacji podatkowej należy rozumieć jako wynikające z bezwzględnie obowiązujących przepisów prawa, jak choćby wynikające z art. 212 Ordynacji podatkowej zapewnienie na przyszłość pewności sytuacji prawnej strony, czy też chodzi o takie prawa (względnie obowiązki), które wprost i enumeratywnie zostały wymienione dopiero w treści rozstrzygnięcia zawartego w danej decyzji. W konsekwencji, przy przyjęciu pierwszego z tych wariantów, konieczne może być zbadanie, czy wobec treści art. 212 Ordynacji podatkowej w obrocie prawnym istnieją decyzje (w szczególności ostateczne) na podstawie których strony nie nabyły prawa – nie uzyskały zapewnienie na przyszłość pewności sytuacji prawnej. Tym samym nastąpi weryfikacja poprawności wykładni, tj. zbadanie czy takie założenie jest w ogóle dopuszczalne, skoro ma doprowadzić do konkluzji, że racjonalnie działający ustawodawca tworzy martwe od samego początku przepisy prawa, podczas gdy istnieje inna wykładnia, nie wprowadzająca sprzeczności do przyjętych przez ustawodawcę regulacji. Po czwarte, na czym ma polegać korzyść podmiotu, który uzyskał decyzję o wiążącej interpretacji taryfowej, skoro zgodnie z art. 12 ust. 4 Wspólnotowego Kodeksu Celnego decyzja ta jest ważna przez sześć lat, natomiast jeśliby tego zapisu nie było, to organ, na mocy art. 212 Ordynacji podatkowej, byłby związany własną decyzją bez jakichkolwiek ograniczeń czasowych. Ponadto, przy ponownym rozpoznaniu sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny powinien w większym zakresie uwzględnić bezpośrednie zastosowanie art. 12 ust. 2 Wspólnotowego Kodeksu Celnego (WKC), a w szczególności rozważyć, czy związanie organów własną wiążącą interpretacją taryfową to regulacja indywidualnych praw podmiotowych strony, czy też konkretyzacja obowiązków organów. Konsekwentnie do zajętego stanowiska koniecznym będzie dalsze rozważenie, czy celem tego przepisu jest przyznanie danemu podmiotowi jakichś szczególnych praw podmiotowych, czy też realizacja zasady praworządności i lojalności organów w stosunku do obywatela wyrażająca się w zobowiązaniu, że nawet jeżeli towar został błędnie zakwalifikowany w Wiążącej Interpretacji Taryfowej, to – wobec jej udzielenia – mimo to, posiadacz WIT ma prawo oczekiwać, że w jego przypadku przez sześć lat nic się nie zmieni. Inaczej rzecz ujmując, należy zwrócić uwagę, że jeżeli dokonana w Wiążącej Interpretacji Taryfowej klasyfikacja jest poprawna i nie budzi wątpliwości, to posiadacz WIT jest dokładnie w tej samej sytuacji, co pozostali uczestnicy obrotu i nie ma jakichkolwiek szczególnych uprawnień, z których mógłby skorzystać lub nie. Dopiero stwierdzenie, że zawarta w Wiążącej Interpretacji Taryfowej klasyfikacja jest nieprawidłowa lub gdy powstaną na tym tle wątpliwości powoduje, że organy celne nie mogą w stosunku do posiadacza WIT dokonać zmiany klasyfikacji, jeżeli od jego wydania nie upłynęło sześć lat – art. 12 ust. 2 i ust. 4 WKC. W momencie wydania i doręczenia decyzji WIT jej posiadacz nie nabywa żadnego prawa zawartego w treści rozstrzygnięcia tej decyzji, chociażby już tylko dlatego, że w treści rozstrzygnięcia (ani w uzasadnieniu decyzji) nie jest ono wymienione. Przyszła ewentualna ochrona udzielona posiadaczowi WIT nie jest udzielona na podstawie treści rozstrzygnięcia zawartego w tej decyzji, ale bezpośrednio na podstawie powszechnie i bezwzględnie obowiązującego przepisu prawa – ww. art. 12 ust. 2 WKC. Ochrona ta nie jest też związana lub uzależniona od zawartej w WIT treści rozstrzygnięcia, ale związana jest z samym faktem wydania tego rodzaju decyzji, bez względu na treść zawartego w niej rozstrzygnięcia. Jeżeli zatem zdaniem organu w danej sprawie posiadacz WIT nabył uprawnienie stanowiące korelat nałożonych na organy w trybie art. 12 ust. 2 WKC obowiązku, to oznacza, iż jednocześnie przyjmuje on, że zawarta w WIT klasyfikacja jest wadliwa lub co najmniej wątpliwa. W związku z tym powstaje pytanie, czy skoro ma mieć zastosowanie art. 12 ust. 2 WKC, to organ nie powinien był jednak podjąć stosownych działań celem ustalenia prawidłowej kwalifikacji i wydania prawidłowej Wiążącej Interpretacji Taryfowej, a do czego mógł przecież zmierzać wniosek strony. Na tle powyższych rozważań pojawia się kolejne zagadnienie wymagające uwagi Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego i rozważenia przez niego, a mianowicie, czy oczekiwanie od organów państwowych wyżej omówionej lojalności i poszanowania własnych rozstrzygnięć, jest prawem podmiotowym, które obywatel nabywa w drodze indywidualnej decyzji administracyjnej, czy też w warunkach demokratycznego państwa prawnego i zasadzie działania organów w sposób budzący do nich zaufanie (art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 8 Kpa), każdy podmiot w każdym czasie i bez wydawania odrębnych decyzji ma prawo oczekiwać od organów państwowych lojalności i poszanowania własnych decyzji, a więc powinien mieć również pewność co do swojej sytuacji prawnej. Niezależnie od tego do jakich konkluzji dojdzie Wojewódzki Sąd Administracyjny w wykonaniu ww. wskazań, to jest czy strona nabyła, czy też nie nabyła prawa na podstawie decyzji z dnia [...] stycznia 2012 r. (nr [...]), to w każdym przypadku konieczne jest rozważenie czy za zmianą lub uchyleniem decyzji przemawia interes publiczny lub ważny interes podatnika. Na uwagę zasługuje przy tym, że interes publiczny, w odróżnieniu od interesu podatnika, nie musi być interesem "ważnym". W tym stanie rzeczy nie jest wystarczające ogólnikowe stwierdzenie przez Sąd, że takim interesem (ani publicznym, ani podatnika) nie jest fakt zaklasyfikowania przez Ministra Zdrowia wyrobu jako leku, przy jednoczesnym powołaniu się na to, że klasyfikacja towarowa "zgodnie z art. 69 i art. 70 Prawa celnego może być dokonywana wyłącznie przez organ celny". Zgodnie bowiem z dosłownym brzmieniem tak art. 253 § 1, jak i art. 253a § 1 Ordynacji podatkowej decyzja "może być uchylona lub zmieniona przez organ podatkowy, który ją wydał, jeżeli przemawia za tym interes publiczny lub ważny interes podatnika". Obowiązkiem organów rozpoznawczych jest wykazanie, że za uchyleniem lub zmianą decyzji nie przemawia ważny interes podatnika ani, nawet mało ważny interes publiczny. Oczywiście, gdyby nawet za tym przemawiał którykolwiek z tych interesów, to organ może odmówić zmiany lub uchylenia decyzji, tym niemniej wcześniej kwestię tę powinien wyjaśnić, a przyczyny odmowy uzasadnić. Tak więc, przy ponownym rozpoznaniu sprawy Sąd m.in. powinien wskazać czy i dlaczego interes publiczny nie przemawia za tym, aby ten sam wyrób był tak samo klasyfikowany przez różne (wszystkie) organy administracji publicznej lub że jednolitość prowadzonych kwalifikacji towarów i większa w związku z tym przejrzystość prawa nie jest w interesie publicznym. Wyjaśnienia też wymaga czy z faktu, że zmiana kwalifikacji towaru do danego kodu CN "zgodnie z art. 69 i art. 70 Prawa celnego może być dokonywana wyłącznie przez organ celny" ma wynikać zakaz dokonania przez te organy takiej samej klasyfikacji, jakiej dokonał Minister Zdrowia i na podstawie jakiej wykładni taki zakaz wywiódł. Na marginesie należy też zauważyć, że na gruncie ustawy z dnia 19 marca 2004 r. Prawo celne (t.j. Dz. U. z 2015 r., poz. 858 ze zm.) "odpowiednikiem" art. 253a § 1 Ordynacji podatkowej jest art. 90a ust. 1, który stanowi: "Decyzja ostateczna, na mocy której strona nabyła prawo, może być w każdym czasie na jej wniosek lub za jej zgodą uchylona lub zmieniona przez organ celny, który ją wydał, jeżeli przepisy szczególne nie sprzeciwiają się uchyleniu lub zmianie takiej decyzji i przemawia za tym interes publiczny lub ważny interes strony". Z kolei zgodnie z art. 1 pkt 3) Prawa celnego ustawa ta reguluje w zakresie uzupełniającym przepisy prawa wspólnotowego sposób przekazywania informacji do celów ewidencji i statystyki dotyczącej obrotu towarowego z państwami członkowskimi Wspólnoty oraz związane z tym prawa i obowiązki osób, a także uprawnienia i obowiązki organów celnych. W tej sytuacji Wojewódzki Sąd Administracyjny powinien też zbadać, czy ewentualne zastosowanie art. 253a § 1 Ordynacji podatkowej w miejsce art. 90a ust. 1 Prawa celnego jest uzasadnione, i jakie z tego faktu wynikają konsekwencje. Z tych wszystkich względów Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że wniesiona skarga kasacyjna jest uzasadniona i stosowanie do przepisów art. 185 § 1 i art. 203 pkt 1 p.p.s.a., orzekł jak sentencji wyroku.