II FSK 159/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak (sprawozdawca), Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia WSA (del.) Alina Rzepecka, Protokolant Maciej Wojtuń, po rozpoznaniu w dniu 6 maja 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 30 września 2013 r. sygn. akt I SA/Łd 864/13 w sprawie ze skargi P. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 30 grudnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi na rzecz P. G. kwotę 900 (słownie: dziewięćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z 30 września 2013 r., sygn. akt I SA/Łd 864/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uwzględnił skargę P.G. i uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z 30 grudnia 2010 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. Stan sprawy sąd administracyjny pierwszej instancji przedstawił następująco: W decyzji z 9 września 2010 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. stwierdził, że w 2004 r. podatnik m.in. zawyżył koszty działalności gospodarczej o kwotę 176.179,48 zł na podstawie faktur zakupu oleju napędowego od firmy R. sp. z o.o. W ocenie organu podatkowego pierwszej instancji, faktury, na podstawie których zaliczono w ciężar kosztów zakup oleju, nie odzwierciedlały stanu faktycznego i nie dokumentowały rzeczywistych transakcji. Po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z 30 grudnia 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w L. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji, argumentując, że spółka . uczestniczyła w obrocie paliwem pochodzącym z niewiadomego źródła i aby stworzyć możliwość wystawiania faktur VAT na olej napędowy, w celu uzyskania w księgach rachunkowych zgodności stanów magazynowych paliwa, dokumentowała jego zakup "pustymi" fakturami. W skardze do WSA w Łodzi Skarżący zarzucił naruszenie przepisów procesowych, sprowadzające się do wadliwego ustalenia stanu faktycznego sprawy, a także przepisów prawa materialnego poprzez wyłączenie wydatków stwierdzonych spornymi fakturami z kosztów uzyskania przychodów. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w L. wniósł o jej oddalenie. Wyrokiem z dnia 11 maja 2011 r., sygn. akt I SA/Łd 357/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uchylił zaskarżoną decyzję dyrektora izby skarbowej. Następnie wyrokiem z dnia 21 czerwca 2013 r., sygn. akt II FSK 1997/11 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi. NSA za zasadny uznał zarzut naruszenia art. 141 § 4 i art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012, poz. 270 ze zm., dalej: P.p.s.a.) poprzez zobowiązanie organów podatkowych do badania możliwości zaliczenia zakwestionowanych wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy w sposób bezsporny wykazał, że firma R., a więc wystawca zakwestionowanych faktur, nie dostarczała stronie skarżącej oleju napędowego. Faktury wystawione przez ten podmiot nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji gospodarczych. Sąd kasacyjny przyznał rację organom podatkowym, że dla rozstrzygnięcia sprawy nie było istotne, czy skarżący zużywał paliwo w ilościach określonych w spornych fakturach, lecz czy faktury te odzwierciedlają rzeczywisty obrót towarowy (paliwami) ze wskazanymi w nich kontrahentami. Rozpoznając sprawę ponownie, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi za zasadny uznał zarzut przedawnienia podniesiony w uzupełnieniu skargi. Uwzględniając skargę na podstawie art. 145 § 1 pkt 1) lit. a) P.p.s.a., sąd administracyjny pierwszej instancji wskazał, że zaskarżoną decyzją z 30 grudnia 2010 r. organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji określającą Skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. oraz wysokość odsetek od zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za poszczególne miesiące 2004 r. (za okres styczeń-grudzień 2004 r.). Decyzja ta doręczona została w dniu 13 stycznia 2011 r. pełnomocnikowi Skarżącego. Z pisma procesowego Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 17 września 2013 roku (k. 160-167 akt postępowania sądowego) wynika po pierwsze, że nie nastąpiły zdarzenia skutecznie przerywające bądź zawieszające bieg terminu przedawnienia, po drugie, że podatnik w dniu 23 września 2010 roku uiścił całość należności wynikających z nieostatecznej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia 9 września 2010 roku (utrzymanej w mocy zaskarżoną decyzją). Organy podatkowe nie wzięły pod uwagę, że odsetki od niezapłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych przedawniają się na podstawie art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012, poz. 749 ze zm., dalej: Ordynacja podatkowa) z upływem 5 lat, licząc od końca roku podatkowego, w którym powstał obowiązek wpłaty zaliczek, tj. z końcem 2009 r. W niniejszej sprawie już organ pierwszej instancji wydał decyzję po upływie terminu przedawnienia - na dzień jej wydania określił wysokość odsetek od zaliczek miesięcznych za poszczególne miesiące 2004 roku w sytuacji, kiedy zobowiązanie z tego tytułu wygasło z dniem 31 grudnia 2009 roku. W takiej sytuacji dokonana wpłata nie ma żadnego znaczenia dla prawnej możliwości określenia odsetek, a wszelkie rozważania w tym przedmiocie pozbawione są jakiegokolwiek znaczenia. Z zakresie głównej należności Sąd powołał się na uchwałę NSA z 3 grudnia 2012 r. w sprawie o sygn. akt I FPS 1/12, w której wskazano, że "w świetle art. 70 § 1 i art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r. po upływie terminu przedawnienia nie jest dopuszczalne prowadzenie postępowania podatkowego i orzekanie o wysokości zobowiązania podatkowego, które wygasło przez zapłatę (art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej)". W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi stanowisko wyrażone przez NSA w uchwale I FPS 1/12 oznacza, że bez względu na to, czy zobowiązanie podatkowe wygasło poprzez zapłatę, czy też nie, upływ terminu przedawnienia w toku postępowania zawsze winien wywołać taki sam skutek procesowy jakim jest umorzenie postępowania na podstawie art. 208 Ordynacji podatkowej. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Dyrektor Izby Skarbowej w L. zarzucił na podstawie art. 174 pkt 2) P.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 145 § 1 pkt 1) lit. a) i c) w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a. oraz w zw. z art. 70 § 1 i art. 59 § 1 pkt 1) i pkt 9) Ordynacji podatkowej poprzez bezpodstawne przyjęcie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, iż "bez wpływu na stanowisko Sądu pozostaje wpłata dokonana przez podatnika na poczet zaległości podatkowych", co w konsekwencji doprowadziło do błędnego uznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, że decyzja organu odwoławczego doręczona została po upływie terminu przedawnienia, podczas gdy zobowiązanie podatkowe P.G. w podatku dochodowym za 2004 r., na podstawie art. 59 § 1 pkt 1) Ordynacji podatkowej, wygasło przed upływem terminu przedawnienia, w wyniku dobrowolnej zapłaty dokonanej przez podatnika, której to okoliczności faktycznej Sąd nie kwestionuje, i w związku z wygaśnięciem zobowiązania przez zapłatę, termin przedawnienia już nie biegł, 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w związku z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez bezzasadne przyjęcie, że zaskarżona decyzja została wydana (doręczona) po upływie terminu przedawnienia, podczas gdy organ odwoławczy wykazał, iż w momencie wydawania i doręczenia decyzji przez organ odwoławczy termin przedawnienia nie biegł, gdyż zobowiązanie podatkowe wynikające z ww. decyzji wygasło; naruszenie to miało istotny wpływ na wynik sprawy, 3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 3 § 1 i § 2 pkt 1) oraz art. 141 § 4 w związku z art. 187 § 1, § 2 i art. 269 § 1 tej ustawy poprzez pominięcie uchwały składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 08 października 2007 r., sygn. akt I FPS 4/07, a w konsekwencji nie wystąpienie do odpowiedniego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego o ewentualne rozstrzygniecie zagadnienia prawnego, 4) art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) w związku z art. 141 § 4 i z art. 153 P.p.s.a. poprzez niekompletne wyjaśnienie podstaw prawnych rozstrzygnięcia. Na podstawie art. 174 pkt 1) P.p.s.a. zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego przez : 1) błędną wykładnię art. 70 § 1 w związku z art. 59 § 1 pkt 1) i pkt 9) Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, że wynikające z zaskarżonej decyzji zobowiązanie podatkowe uległo przedawnieniu, 2) niewłaściwe zastosowanie w sprawie art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, 3) niewłaściwe zastosowanie, poprzez brak uznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, iż w sprawie wystąpiły okoliczności faktyczne - dobrowolna zapłata - powodująca wygaśnięcie zobowiązania podatkowego, stosownie do postanowień art. 59 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm. ), a więc przepis ten ma w sprawie zastosowanie, a tego Sąd nie stwierdził. Dyrektor izby skarbowej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi administracyjnemu pierwszej instancji, ewentualnie rozpoznanie skargi, a także o zasądzenie na rzecz organu odwoławczego od Skarżącego zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Skarżący wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie na jego rzecz zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, dlatego podlega oddaleniu. Pomimo zgłoszonych w skardze kasacyjnej licznych zarzutów o charakterze procesowym i materialnym, istota sprawy sprowadza się do kwestii zastosowania w sprawie instytucji przedawnienia. Sąd administracyjny pierwszej instancji stwierdził, powołując się na treść uchwały I FPS 1/12, że bez względu na to, czy zobowiązanie podatkowe wygasło poprzez zapłatę, czy też nie, upływ terminu przedawnienia w toku postępowania zawsze winien wywołać taki sam skutek procesowy, jakim jest umorzenie postępowania na podstawie art. 208 Ordynacji podatkowej. Z kolei zdaniem autora skargi kasacyjnej, zapłata zobowiązania podatkowego przez Skarżącego wyklucza możliwość zastosowania w sprawie instytucji przedawnienia. W sporze tym rację należy przyznać Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi, co prowadzi do oceny kontroli sądowoadministracyjnej przeprowadzonej w sprawie przez ten sąd jako zgodnej z prawem. Podkreślenia wymaga okoliczność, że sporne zagadnienie budziło poważne wątpliwości w orzecznictwie sądów administracyjnych i stanowiło przedmiot dwóch uchwał Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 3 grudnia 2012 r., sygn. akt I FPS 1/12, wydanej w składzie 7 sędziów oraz z 29 września 2014 r., sygn. akt II FPS 4/13, wydanej w pełnym składzie Izby Finansowej NSA. W pierwszej z tych uchwał, na którą powołał się sąd administracyjny pierwszej instancji, stwierdzono, że "w świetle art. 70 § 1 i art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r. po upływie terminu przedawnienia nie jest dopuszczalne prowadzenie postępowania podatkowego i orzekanie o wysokości zobowiązania podatkowego, które wygasło przez zapłatę (art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej)". Co istotne, stanowisko to zostało potwierdzone przez pełny skład Izby Finansowej NSA w uchwale II FPS 4/13, w której uznano, że "w świetle art.70 § 1 i art. 208 § 1 oraz art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005r. po upływie terminu przedawnienia nie jest dopuszczalne prowadzenie postępowania podatkowego i orzekanie o wysokości zobowiązania podatkowego, które wygasło przez zapłatę (art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej). Zgodnie z art. 269 § 1 P.p.s.a. treść tej ostatniej uchwały wiąże skład Naczelnego Sądu Administracyjnego rozpoznający niniejszą sprawę – w tym sensie, że gdyby skład ten nie podzielił stanowiska zajętego w uchwale, winien przedstawić zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi Naczelnego Sądu Administracyjnego. Ponieważ jednak Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym sprawę niniejszą nie znajduje podstaw do zakwestionowania stanowiska przedstawionego w omawianej uchwale, rozstrzygnięcie sądu administracyjnego pierwszej instancji ocenić należy jako zgodne z prawem. Sąd ten słusznie uznał, że w kontrolowanej sprawie wydanie zaskarżonej decyzji, doręczonej pełnomocnikowi Skarżącego 13 stycznia 2011 r., nastąpiło już po upływie terminu przedawnienia. W zgodzie z treścią powołanych powyżej uchwał pozostaje w szczególności stanowisko WSA w Łodzi, wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że zapłata zobowiązania podatkowego przez Skarżącego nie wyklucza możliwości zastosowania w sprawie instytucji przedawnienia. Ponieważ skarga kasacyjna nie zawierała usprawiedliwionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny skargę tę oddalił na podstawie art. 184 P.p.s.a. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2) tej ustawy.