I FSK 60/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (sprawozdawca), , , po rozpoznaniu w dniu 27 lutego 2014 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej D. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na postanowienie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 3 października 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 2028/13 w sprawie ze skargi D. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na protokół kontroli podatkowej Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. nr postępowania [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług postanawia: oddalić skargę kasacyjną. Postanowieniem z dnia 3 października 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 2028/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie odrzucił skargę D. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na protokół kontroli podatkowej przeprowadzonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. w zakresie podatku od towarów i usług. Wojewódzki Sąd Administracyjny w uzasadnieniu postanowienia wskazał, że protokół kontroli podatkowej nie jest żadnym z aktów lub czynności wymienionych w przepisie art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm., dalej "P.p.s.a."), w szczególności nie jest ani postanowieniem wydanym w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie, ani postanowieniem kończącym postępowanie, ani tym bardziej postanowieniem rozstrzygającym sprawę co do istoty. Nie stanowi on również – zdaniem Sądu – aktu lub czynności z zakresu administracji publicznej, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 P.p.s.a. Akty lub czynności z zakresu administracji publicznej w rozumieniu art. 3 § 2 pkt 4 P.p.s.a. muszą bowiem dotyczyć określonych uprawnień lub obowiązków, tj. muszą stwierdzać, potwierdzać lub odmawiać stwierdzenia lub potwierdzenia określonych uprawnień lub obowiązków. Będący natomiast przedmiotem skargi protokół nie przyznaje ani nie odmawia żadnych powinności czy też uprawnień i w konsekwencji nie mieści się w pojęciu aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej w rozumieniu art. 3 § 2 pkt 4 P.p.s.a. Sąd stwierdził, że również przepisy ustaw szczególnych nie przewidują odrębnie sądowej kontroli protokołu kontroli podatkowej, gdy zważyć art. 3 § 3 P.p.s.a. Sądowa kontrola tego dokumentu jest dopuszczalna jedynie w ramach postępowania ze skargi, mającej za przedmiot rozstrzygnięcie organu podatkowego w sprawie. W związku z powyższym Sąd za niedopuszczalną uznał skargę złożoną w niniejszej sprawie. Spółka zaskarżyła powyższe postanowienie i w skardze kasacyjnej wniosła o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie na rzecz spółki kosztów postępowania. Skarżąca zarzuciła WSA w Warszawie naruszenie przepisów postępowania przez niezastosowanie art. 3 § 2 pkt 4 P.p.s.a. i przez to ograniczenie zakresu kognicji sądu administracyjnego na skutek przyjęcia, że wynik kontroli podatkowej na podstawie ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi nie może stanowić przedmiotu skargi i w konsekwencji odrzucenie skargi. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. Przepis art. 3 § 2 P.p.s.a. określa zakres właściwości rzeczowej sądów administracyjnych, stanowiąc w punkcie 4, iż sądowa kontrola działalności administracji publicznej obejmuje orzekanie w sprawach skarg na inne niż określone w pkt 1-3 akty lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczące uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa. W świetle cytowanej regulacji przedmiotem skargi mogą być więc akty lub czynności, które: nie mają charakteru decyzji lub postanowienia wydanego w postępowaniu jurysdykcyjnym, egzekucyjnym lub zabezpieczającym; mają charakter publicznoprawny; są skierowane do indywidualnego podmiotu i dotyczą jego uprawnień bądź obowiązków wynikających z przepisów prawa. W myśl art. 290 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej "O.p.") przebieg kontroli podatkowej kontrolujący dokumentuje w protokole (§ 1 zd. 1). Protokół kontroli zawiera w szczególności: wskazanie kontrolowanego; wskazanie osób kontrolujących; określenie przedmiotu i zakresu kontroli; określenie miejsca i czasu przeprowadzenia kontroli; opis dokonanych ustaleń faktycznych; dokumentację dotyczącą przeprowadzonych dowodów; ocenę prawną sprawy będącej przedmiotem kontroli; pouczenie o prawie złożenia zastrzeżeń lub wyjaśnień oraz prawie złożenia korekty deklaracji; pouczenie o obowiązku zawiadomienia organu podatkowego przez kontrolowanego o każdej zmianie swojego adresu dokonanej w ciągu 6 miesięcy od dnia zakończenia kontroli podatkowej, jeżeli w toku kontroli podatkowej ujawniono nieprawidłowości, oraz skutkach niedopełnienia tego obowiązku (§ 2). W protokole kontroli mogą być zawarte również ustalenia dotyczące badania ksiąg w zakresie przewidzianym w art. 193 O.p. W tym przypadku nie sporządza się odrębnego protokołu badania ksiąg, o którym mowa w art. 193 § 6 ustawy (§ 5). Z powyższego wynika, że protokół kontroli stanowi przede wszystkim opis przebiegu kontroli podatkowej (w art. 290 § 1 O.p. wprost wskazano, że kontrolujący w protokole "dokumentuje" przebieg kontroli podatkowej), z uwzględnieniem kolejnych czynności podejmowanych w ramach tej kontroli, zarówno po stronie organu, jak kontrolowanego. Protokół zawiera ustalenia faktyczne i wykryte w ramach kontroli uchybienia, a także ocenę prawną sprawy. Protokół nie dotyczy zatem wprost uprawnień bądź obowiązków wynikających z przepisów prawa, nie jest aktem o charakterze władczym i rozstrzygającym w zakresie uprawnień lub obowiązków, o których mowa wyżej. Nie można się więc zgodzić ze stroną skarżącą, co do tego, że protokół kontroli i stwierdzone w nim nieprawidłowości "w przypadku braku ich weryfikacji" kształtują w przypadku strony "nowe stosunki prawno-podatkowe". Z tego względu za zasadne – wbrew wywodom zawartym w skardze kasacyjnej – należy uznać stanowisko Sądu pierwszej instancji co do tego, że protokół kontroli sporządzony na podstawie art. 290 O.p. nie mieści się w pojęciu aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej w rozumieniu art. 3 § 2 pkt 4 P.p.s.a. Trafnie Sąd ten stwierdził również, że sądowa kontrola takiego protokołu jest dopuszczalna jedynie w ramach postępowania ze skargi, mającej za przedmiot rozstrzygnięcie organu podatkowego w sprawie, w której dokument ten został dopuszczony jako dowód. W świetle powyższych uwag przyjąć należało, że skarga kasacyjna ze względu na brak usprawiedliwionych podstaw podlega oddaleniu w oparciu o art. 184 P.p.s.a. Brak jest przy tym w niniejszej sprawie podstawy prawnej do zwrotu kosztów niniejszego postępowania kasacyjnego. W art. 209 P.p.s.a. przyjęto bowiem unormowanie, że wniosek strony o zwrot kosztów sąd rozstrzyga w każdym orzeczeniu uwzględniającym skargę (art. 200 P.p.s.a.) oraz w orzeczeniu, o którym mowa w art. 201, art. 203 i art. 204 tej ustawy. W innych przypadkach sąd nie rozstrzyga zatem o zwrocie kosztów postępowania.