I FSK 1234/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Zirk-Sadowski (spr.), Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia del. WSA Dagmara Dominik-Ogińska, Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 18 listopada 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 25 marca 2014 r. sygn. akt III SA/Wa 2094/13 w sprawie ze skargi W. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 21 czerwca 2013 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności Prezesa Zarządu spółki za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za styczeń, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad, grudzień 2004 r.; kwiecień, czerwiec, lipiec listopad 2005 r.; luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, wrzesień, listopad, grudzień 2006 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2) zasądza od W. P. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 430 (słownie: czterysta trzydzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Zaskarżonym wyrokiem z 25 marca 2014 r., III SA/Wa 2094/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił, na skutek skargi W. P., decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z 21 czerwca 2013 r. w przedmiocie odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki z tytułu podatku od towarów i usług, a to stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), dalej Ppsa. 2. W motywach wyroku zauważono, że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. w decyzji z 30 listopada 2009 r. orzekł o odpowiedzialności podatkowej skarżącego, jako byłego prezesa zarządu spółki E. P. sp. z o.o., za zaległości podatkowe tej spółki w podatku od towarów i usług za styczeń, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad, grudzień 2004 r., kwiecień, czerwiec, lipiec i listopad 2005 r., luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, wrzesień, listopad i grudzień 2006 r., za odsetki za zwłokę od tych zaległości oraz za koszty egzekucyjne powstałe w związku z przymusowym dochodzeniem ww. zaległości. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z 3 września 2010 r. uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej orzeczenia o odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za październik 2004 r. wraz z odsetkami za zwłokę i w tej części umorzył postępowanie w sprawie. W pozostałej części decyzja organu pierwszej instancji została utrzymana w mocy. 3. W związku ze skargą strony Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 17 maja 2011 r., III SA/Wa 2795/10, uchylił ww. decyzję. Sąd podzielił ustalenia poczynione przez organ co do faktu pełnienia przez skarżącego funkcji jedynego członka zarządu spółki w okresie powstania zaległości podatkowej (okoliczność niesporna) oraz co do bezskuteczności egzekucji prowadzonej przeciwko spółce. Sąd przyjął także ustalenia organu co do istnienia w sprawie przesłanek do ogłoszenia upadłości spółki już w dniu 14 stycznia 2002 r. (tj. odnośnie do niezgłoszenia wniosku w ww. zakresie we właściwym czasie). Sąd nie zaakceptował natomiast stanowiska organów podatkowych odnośnie do niewskazania przez skarżącego składników mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Skarżący wskazał bowiem na wierzytelności przysługujące spółce wobec konkretnych podmiotów, a wynikające z wydanych przeciwko nim nakazów zapłaty. Organ egzekucyjny wprawdzie dokonał zajęcia powyższych wierzytelności, niemniej jednak poprzestał wyłącznie na wystosowaniu stosownych zawiadomień, nie podejmując następnie żadnych czynności mających na celu dalsze wyegzekwowanie należności. Działanie takie Sąd uznał za niewystarczające. Organ egzekucyjny nie podjął w szczególności czynności, o których mowa w art. 71a ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji i nie przeprowadził kontroli prawidłowości realizacji zastosowanego środka egzekucyjnego. Czynności te pozwoliłyby na stwierdzenie, czy dłużnik zajętej wierzytelności nie uchyla się bezpodstawnie od jej spełnienia, a w razie ustalenia zaistnienia takiej okoliczności, na wystawienie tytułu wykonawczego przeciwko dłużnikowi zajętej wierzytelności w trybie art. 71b ww. ustawy. 4. Dyrektor Izby Skarbowej ponownie rozpoznając sprawę decyzją z 26 czerwca 2013 r. podjął rozstrzygnięcie o takiej samej treści, co w poprzedniej decyzji z 3 września 2010 r. Organ odwoławczy zauważył, że realizując zalecenia WSA w Warszawie na podstawie art. 229 Ordynacji podatkowej zlecił Naczelnikowi Urzędu Skarbowego przeprowadzenie dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów w zakresie przesłanki wyłączającej odpowiedzialność członka zarządu za zaległości podatkowe spółki, wymienionej w art. 116 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Jednakże egzekucja z wierzytelności spółki, pomimo dodatkowych działań organu egzekucyjnego, była nadal niemożliwa. 5. Ponownie uchylając zaskarżoną decyzję Sąd zauważył, że z akt administracyjnych sprawy wynika, iż decyzja orzekająca o odpowiedzialności podatkowej skarżącego jako członka zarządu spółki za jej zaległości podatkowe wydana została 30 listopada 2009 r., a doręczona skarżącemu 15 grudnia 2009 r. W związku z tym wyznaczony przez art. 118 § 2 Ordynacji podatkowej termin przedawnienia zobowiązania podatkowego określonego ww. decyzją przypadał na dzień 31 grudnia 2012 r. Tymczasem organ podatkowy nie dołączył do akt sprawy wskazanych w odpowiedzi na skargę dokumentów dotyczących zajęć rachunku bankowego i wynagrodzenia za pracę skarżącego; nie przedstawił również dokumentów potwierdzających fakt, że faktycznie doszło do doręczenia skarżącemu zawiadomień o zastosowanych środkach egzekucyjnych. Jakkolwiek więc organ odwoławczy stwierdził, że zobowiązany został powiadomiony 5 listopada i 14 grudnia 2010 r. o zajęciach rachunku i wynagrodzenia, to powyższe twierdzenie nie jest poparte dokumentami znajdującymi się w aktach sprawy. Przekazując niekompletne akta administracyjne sprawy organ naruszył w ocenie Sądu art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, a także art. 54 § 2 Ppsa w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd nie mógł bowiem na podstawie posiadanych akt ocenić kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego wynikającego ze spornej decyzji (ewentualnego przerwania biegu ww. terminu) 6. W skardze kasacyjnej od ww. wyroku Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, a także o zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania. Wnioski te oparto na następujących zarzutach naruszenia przepisów prawa materialnego i postępowania: 1) art. 107 § 1, § 1a i § 2, art. 116 § 1 i § 2 w zw. z art. 118 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez błędną wykładnię tych przepisów i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie art. 118 § 2 polegające na przyjęciu, że kwestia przedawnienia wynikającego z decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej stanowi materialnoprawną przesłankę podlegającą ocenie w toku postępowania w przedmiocie odpowiedzialności osoby trzeciej, 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Ppsa w zw. z art. 118 § 2 w zw. z art. 108 i art. 109 oraz w zw. z art. 127 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, że przy rozstrzyganiu w drodze decyzji w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej należy uwzględniać termin przedawnienia określony w art. 118 § 2 ww. ustawy, podczas gdy zagadnienie to nie stanowi elementu stosunku prawnego będącego przedmiotem rozstrzygania przez organ pierwszej instancji, jak i przez organ odwoławczy, 3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 134 § 1 Ppsa poprzez wyjście poza granice sprawy zakreślone skargą i wskazanie na konieczność dokonania ustaleń odnośnie do przedawnienia zobowiązania wynikającego z decyzji, które nie mieszczą się w zakresie postępowania w przedmiocie odpowiedzialności osoby trzeciej, a zatem nie podlegają również kontroli sądowej w tym postępowaniu, 4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Ppsa w zw. z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nieuprawnione przyjęcie, że organy podatkowe nie podjęły wszelkich działań w postępowaniu dowodowym celem zbadania, czy w sprawie doszło do skutecznego przerwania biegu terminu przedawnienia, 5) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 54 § 2 Ppsa poprzez wskazanie, że organ podatkowy nie przedstawił kompletnych akt sprawy, 6) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 7, art. 106 § 3 i art. 133 § 1 Ppsa poprzez brak zastosowania trybu określonego w treści tego przepisu, w sytuacji gdy Sąd powziął istotne wątpliwości co do okoliczności faktycznych mających znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżący wniósł o oddalenie tej skargi, a także o zasądzenie kosztów postępowania. 7. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Należy podzielić zasadniczą część zarzutów skargi kasacyjnej, z wyjątkiem zarzutu nr 6, który został powołany niejako na wypadek nieuwzględnienia pozostałych pięciu i stał się bezprzedmiotowy w związku z uznaniem zasadności tychże pozostałych podstaw kasacyjnych. Trafny jest zwłaszcza zarzut wyjścia przez Sąd pierwszej instancji poza granice sprawy oraz względem niego pochodne (ww. nr 3-5), które to zarzuty wiążą się z kolei m.in. z dostrzeżonymi przez organ uchybieniami w zakresie podjętej przez Sąd kwestii przedawnienia zobowiązania wynikającego ze spornej decyzji (art. 118 § 2 Ordynacji podatkowej, zarzuty nr 1-2). Sąd wykroczył bowiem poza granice sprawy w dwojaki sposób. Po pierwsze nie sposób pominąć tej okoliczności, że niniejsza sprawa była rozpoznawana przez Sąd wojewódzki po raz drugi, która to kwestia nawiasem mówiąc umknęła nie tylko składowi orzekającemu w pierwszej instancji, ale i (w ramach motywów środka odwoławczego) organowi wnoszącemu skargę kasacyjną. W poprzednim wyroku z 17 maja 2011 r., III SA/Wa 2795/10, Sąd wprawdzie uchylił zaskarżoną decyzję, jednak w zasadniczym zakresie podzielił stanowisko z niej wynikające. Nie zaakceptował wyłącznie ustaleń organów co do niewskazania przez skarżącego składników mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części; tej też kwestii dotyczyło ponowne postępowanie prowadzone przez organ (zbadania przesłanki wyłączenia odpowiedzialności osoby trzeciej określonej w art. 116 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej). Stosownie zaś do art. 153 oraz art. 170 Ppsa, ocena prawna wyrażona w (prawomocnym) wyroku Sądu pierwszej instancji, uchylającym zaskarżoną decyzję, wiązała ten Sąd i wiąże Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznający przedmiotową skargę kasacyjną od kolejnego wyroku wydanego w sprawie (zob. np. wyrok NSA z dnia 16 maja 2007 r., I FSK 857/06, OSP 2008, z. 11, poz. 119; w obecnym stanie prawnym stosownemu doprecyzowaniu w ww. zakresie uległ też art. 153 Ppsa). Granice sprawy przy ponownym rozpoznaniu uległy zatem zawężeniu do kwestii wymagających wyjaśnienia, wskazanych w poprzednim orzeczeniu wydanym w sprawie. W zaskarżonym wyroku Sąd pierwszej instancji powinien był wobec tego ograniczyć się do oceny uzupełniającego postępowania organu w zakresie przesłanki egzoneracyjnej określonej w art. 116 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Tym samym, formułując względem organu zarzut naruszenia art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, a także art. 54 § 2 Ppsa, Sąd w oczywisty sposób nie uwzględnił swojego poprzedniego orzeczenia wydanego w sprawie. Przesądza powyższe z kolei o zasadności zarzutów naruszenia ww. przepisów sformułowanych w skardze kasacyjnej, jakkolwiek z częściowo odmiennym uzasadnieniem, aniżeli wywiedzione w środku odwoławczym. Ponadto, jak zauważył organ, w postępowaniu mającym na celu wydanie decyzji, o której mowa w art. 108 § 1 w zw. z art. 116 Ordynacji podatkowej, nie podlega analizie kwestia przedawnienia zobowiązania wynikającego z tejże decyzji (stosowania art. 118 § 2 ww. ustawy). Zarówno Sąd pierwszej instancji, jak i strona skarżąca (por. s. 2-4 odpowiedzi na skargę kasacyjną) nie dostrzegają, że zagadnienie przedawnienia zobowiązania wynikającego z decyzji orzekającej odpowiedzialność członka zarządu za zaległości podatkowe spółki ma charakter następczy względem postępowania o ww. przedmiocie. Na etapie postępowania dotyczącego odpowiedzialności osoby trzeciej organ ma obowiązek uwzględnić przedawnienie zobowiązania podatkowego (zaległości), którego dotyczy to postępowanie, co wynika wprost z art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej; przepis ten operuje zwrotem "nie można wydać decyzji o odpowiedzialności podatkowej". Z kolei § 2 ww. artykułu stanowi (odmiennie) o "przedawnieniu zobowiązania wynikającego z decyzji". Porównanie przywołanych przepisów wskazuje na zróżnicowanie zakresu ich zastosowania; podczas gdy przedawnienie zaległości podatkowej stanowi negatywną przesłankę orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej, to przedawnienie zobowiązania ustalonego konstytutywną decyzją o ww. przedmiocie stanowi negatywną przesłankę jej wykonania (egzekucji), a nie wydania. Trafnie w rezultacie wskazuje organ, że kwestia przedawnienia zobowiązania ustalonego w decyzji orzekającej odpowiedzialność członka zarządu za zaległości podatkowe spółki aktualizuje się dopiero na etapie postępowania egzekucyjnego, czyli w sytuacji, gdy dochodzi do wykonania zobowiązania wynikającego z ostatecznego rozstrzygnięcia w tym zakresie (art. 33 § 1 pkt 1, art. 59 § 1 pkt 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji). Zapatrywanie to spotkało się z akceptacją nie tylko Sądu Najwyższego i wojewódzkich sądów administracyjnych (por. orzecznictwo przywołane w skardze kasacyjnej - s. 4 in fine), ale też Naczelnego Sądu Administracyjnego, który podkreślił, że przedawnienie zobowiązania wynikającego z decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej, o którym mowa w art. 118 § 2 Ordynacji podatkowej, nie stanowi elementu stosunku prawnego będącego przedmiotem decyzji ustalającej taką odpowiedzialność. Sąd rozpoznający skargę od decyzji ustalającej odpowiedzialność członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością za zaległości podatkowe tej spółki nie tylko nie ma obowiązku, ale i uprawnienia do badania kwestii przedawnienia zobowiązania wynikającego z tej decyzji (por. wyrok z 16 kwietnia 2014 r., II FSK 1150/12, CBOSA). Analiza wskazanej kwestii w zaskarżonym wyroku musi być więc oceniana jako uchybiająca nie tylko art. 153 Ppsa, ale i art. 134 § 1 tej ustawy. Innymi słowy ocena Sądu pierwszej instancji wykracza nie tylko poza granice zakreślone poprzednim wyrokiem wydanym w sprawie, ale także poza elementy stosunku administracyjno-prawnego wyznaczające granice przedmiotowej sprawy in genere. Z tych powodów zaskarżony wyrok należało uchylić, stosownie do art. 185 § 1 Ppsa. Ponownie rozpoznając sprawę Sąd pierwszej instancji oceni, czy organ zrealizował wskazania co do dalszego postępowania wynikające z poprzedniego wyroku uwzględniającego skargę strony o sygn. III SA/Wa 2795/10, odnośnie do kwestii mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono mając na uwadze treść art. 203 pkt 2 w zw. z art. 209 Ppsa.