I SA/Bd 1040/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Dariusz Dudra (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Leszek Kleczkowski Sędzia WSA Urszula Wiśniewska Protokolant starszy sekretarz sądowy Joanna Synakiewicz po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 07 września 2011r. sprawy ze skargi S. S. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...]nr [...] w przedmiocie zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowych. 1. oddala skargę, 2. zasądza od Skarbu Państwa (kasa Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy) na rzecz adwokata S. M. kwotę 295,20 zł (dwieście dziewięćdziesiąt pięć 20/100) tytułem zwrotu kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu. Zaskarżonym postanowieniem Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] r. w przedmiocie zaliczenia skarżącemu nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych w kwocie [...] zł wynikającej z zeznania podatkowego PIT -37 za 2009r. na poczet zaległości z tytułu podatku od towarów i usług wynikającej z korekty deklaracji VAT -7 za luty 2007 r. wraz z odsetkami za zwłokę. W uzasadnieniu organ wskazał na następujący stan faktyczny. W dniu [...]r. S. S. złożył w Pierwszym Urzędzie Skarbowym w B. zeznanie podatkowe PIT-37 za 2009 r., wykazując nadpłatę w podatku dochodowym od osób fizycznych w kwocie [...] zł. W związku z wykazaniem nadpłaty organ pierwszej instancji przed jej zwrotem przeprowadził czynności sprawdzające, w wyniku których ustalono, że na podatniku ciąży zaległość podatkowa z tytułu podatku od towarów i usług za luty 2007 r. Powyższa zaległość wynika ze złożonej w dniu [...] r. korekty deklaracji VAT-7, w której wykazano podatek do wpłaty w kwocie [...] zł. Organ wyjaśnił, że skarżący nie zapłacił zaległego podatku, a w konsekwencji na przedmiotową należność w dniu [...] r. wystawiono tytuł wykonawczy Nr [...]. Na dzień złożenia zeznania kwota zaległości w podatku od towarów i usług za luty 2007 r. wynosiła [...] zł. W związku z powyższym Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w B., działając z urzędu, dokonał zaliczenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. w kwocie [...] zł na zaległość podatkową w podatku od towarów i usług za luty 2007 r. w taki sposób, że na należność główną zaliczył kwotę [...] zł, a na odsetki za zwłokę od tej należności kwotę [...] zł. Wykonaną czynność odzwierciedla i potwierdza wydane w dniu [...] r. postanowienie organu I instancji. Na powyższe postanowienie strona złożyła zażalenie, do którego załączyła wniosek z dnia [...] r. o zwrot nadpłaty w kwocie[...] zł zaliczonej na poczet zaległych zobowiązań podatkowych. Podatnik zarzucił organowi podatkowemu wydanie zaskarżonego postanowienia bez uwzględnienia słusznego interesu strony, w szczególności jego trudnej sytuacji materialnej, finansowej i życiowej. Skarżący podniósł, iż organ nie zapewnił mu udziału w postępowaniu pierwszoinstancyjnym na każdym jego etapie, przez co naruszony został art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej. Ponadto, organowi zarzucono naruszenie art. 120, 121 § 1 i 2, 122, 127, 188 i 192 Ordynacji podatkowej, co spowodowało, iż strona nie wiedziała o toczącym się postępowaniu, jak również o istniejącej nadpłacie i w konsekwencji nie złożyła wniosku w trybie art. 77a Ordynacji podatkowej. Uzasadnieniem dla zwrotu nadpłaty jest - w ocenie podatnika - brak możliwości finansowych na ponoszenie kosztów życia codziennego. Skarżący zauważył, że jest osobą bezrobotną, utrzymującą się jedynie z zasiłku dla bezrobotnych, z którego po zapłaceniu alimentów pozostaje mu około [...] zł. Rozpoznając wniesione zażalenie Dyrektor Izby Skarbowej w B. wskazał, że podstawę prawną zaskarżonego postanowienia stanowi art. 76 i 76a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.). Wyjaśnił, że Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w Bydgoszczy stwierdziwszy, że skarżący ma nadpłatę z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. w kwocie [...] zł, a równocześnie ciąży na nim zaległość podatkowa z tytułu podatku od towarów i usług za luty 2007 r. stanowiąca na dzień powstania nadpłaty kwotę [...]zł, zobowiązany był do dokonania przedmiotowego zaliczenia i wydania postanowienia w trybie art. 76a § 1 Ordynacji podatkowej. Przedmiotową nadpłatę rozliczono przy odpowiednim zastosowaniu przepisu art. 55 § 2 Ordynacji podatkowej, który stanowi, że jeżeli dokonana wpłata nie pokrywa kwoty zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, wpłatę tę zalicza się proporcjonalnie na poczet kwoty zaległości podatkowej oraz kwoty odsetek za zwłokę w stosunku, w jakim, w dniu wpłaty, pozostaje kwota zaległości podatkowej do kwoty odsetek za zwłokę. Zdaniem organu odwoławczego czynność zaliczenia nadpłaty podatnika na poczet zaległości wynikającej z korekty deklaracji VAT -7 za luty 2007 r. nie budzi zastrzeżeń na gruncie obowiązujących przepisów Ordynacji podatkowej. Dyrektor podkreślił, że w świetle art. 76 § 1 powołanej ustawy, nadpłaty wraz z ich oprocentowaniem podlegają w pierwszej kolejności zaliczeniu z urzędu na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę i bieżące zobowiązania, a dopiero w przypadku ich braku podlegają zwrotowi. W ocenie organu za bezsporny w rozpatrywanej sprawie należało uznać fakt posiadania przez stronę na dzień [...] r. - a więc w dacie powstania nadpłaty - zaległości w podatku od towarów i usług za luty 2007 r. Przedmiotowe zobowiązanie zostało wykazane w korekcie deklaracji VAT - 7 za luty 2007 r. złożonej w dniu [...] r., a następnie, wskutek nieuregulowania, objęte tytułem wykonawczym z dnia [...] r. Nr [...]. Dyrektor wyjaśnił, że ta okoliczność przesądziła o dokonaniu przedmiotowego zaliczenia. Ponadto dodał, że wystąpienie takiej sytuacji, w której podatnik ma nadpłatę w podatku, ale równocześnie ciążą na nim zaległości podatkowe skutkuje tym, że jest on zarówno wierzycielem organu podatkowego (z tytułu istnienia nadpłaty) jak i dłużnikiem tego organu (z tytułu posiadanej zaległości). Czynność zaliczenia ma na celu doprowadzenie do kompensaty wzajemnych wierzytelności. Zatem, w przypadku istnienia zaległości, dokonanie przez organ podatkowy zwrotu nadpłaty dłużnikowi jest niedopuszczalne. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości podatkowych jest czynnością o charakterze materialno-technicznym i tylko w tym zakresie podlega ocenie przez organ drugiej instancji w postępowaniu odwoławczym. W jego opinii, w niniejszej sprawie czynność ta została przeprowadzona zgodnie z obowiązującymi przepisami. W odniesieniu do zarzutów strony, dotyczących naruszenia art. 120, 121 § 1 i 2, 122, 123 § 1, 127, 188 i 192 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy uznał je za bezzasadne i wyjaśnił, że w przypadku istnienia zaległości organ podatkowy działa z urzędu w oparciu o regulację zawartą w art. 76 § 1 Ordynacji podatkowej. Zatem, zdaniem Dyrektora, wskazane przepisy nie mają zastosowania w sprawie. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy strona wniosła o uchylenie postanowień organów podatkowych obu instancji. Zaskarżonemu postanowieniu skarżący zarzucił przekroczenie granic swobodnej oceny (art. 191 Ordynacji podatkowej) poprzez błędne rozpatrzenie zarzutów zawartych w zażaleniu z dnia 26 sierpnia 2010r. Strona podniosła zarzut naruszenia art. 120, 121, 122, 123, 127 oraz 192 Ordynacji podatkowej wskazując, że w wyniku powyższego nie wiedziała o istniejącej nadpłacie i dlatego nie złożyła wniosku w trybie art. 77a wyżej cyt. ustawy. Organom obu instancji skarżący postawił również zarzut uniemożliwienia stronie wypowiedzenia się w przedmiocie zgromadzonego materiału dowodowego poprzez niezastosowanie art. 200 Ordynacji podatkowej. W odpowiedzi na skargę wniesiono o jej oddalenie. W piśmie procesowym z dnia [...]. strona podtrzymała swoje stanowisko prezentowane w sprawie. Wojewódzkie Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem postanowienie będące przedmiotem kontroli nie narusza przepisów prawa. Stosownie do treści art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1259 ze zm.), sąd administracyjny sprawuje w zakresie swojej właściwości kontrolę pod względem zgodności z prawem. Z brzmienia zaś art. 145 § 1 ww. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi wynika, że w przypadku gdy sąd stwierdzi, bądź to naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź to naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź wreszcie inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, wówczas – w zależności od rodzaju naruszenia – uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub części, albo stwierdza ich nieważność bądź też stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa. Cytowana regulacja prawna nie pozostawia zatem wątpliwości co do tego, że zaskarżona decyzja lub postanowienie mogą ulec uchyleniu tylko wtedy, gdy organom można postawić uzasadniony zarzut naruszenia prawa, czy to materialnego, czy to procesowego, jeżeli naruszenie to miało, bądź mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Nie jest to zaś, zdaniem Sądu, możliwe w rozpatrywanej sprawie. Bezspornym w niniejszej sprawie jest, iż w dniu [...]. S. S. złożył w Pierwszym Urzędzie Skarbowym w B. zeznanie podatkowe PIT-37 za 2009r., wskazując nadpłatę w podatku dochodowym od osób fizycznych w kwocie [...] zł. Bezspornym jest również, że na podatniku ciąży zaległość podatkowa z tytułu podatku od towarów i usług za luty 2007r. wynikająca ze złożonej w dniu [...]. korekty zeznania VAT-7, w której wykazano podatek do wpłaty w kwocie [...] zł. Wobec nieuregulowania zobowiązania podatkowego, zostało ono objęte tytułem wykonawczym z dnia [...]. Nr [...]. Na dzień złożenia zeznania –czyli na dzień [...]. - kwota zaległości w podatku od towarów i usług za luty 2007r. wynosiła [...] zł. Istota sporu sprowadza się do tego, czy organ podatkowy mógł zaliczyć w/w nadpłatę w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 rok na poczet zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za luty 2007r. Odpowiedź na powyższe pytanie jest twierdząca. Zgodnie z art. 76 § 1 Ordynacji podatkowej nadpłaty wraz z ich oprocentowaniem podlegają z urzędu zaliczeniu na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę oraz bieżących zobowiązań podatkowych, a w razie ich braku podlegają zwrotowi z urzędu, chyba że podatnik złoży wniosek o zaliczenie nadpłaty w całości lub w części na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych. Z kolei zgodnie z art. 76a § 1 Ordynacji podatkowej w sprawach zaliczenia nadpłaty na poczet zaległych oraz bieżących zobowiązań podatkowych wydaje się postanowienie, na które służy zażalenie. Natomiast art. 55 § 2 tej ustawy stanowi, że jeżeli powstała nadpłata nie pokrywa kwoty zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, nadpłatę tę zalicza się proporcjonalnie na poczet kwoty odsetek za zwłokę w stosunku, w jakim w dniu powstania nadpłaty pozostaje kwota zaległości podatkowej do kwoty odsetek za zwłokę. Wystąpienie nadpłaty powoduje, że między podatnikiem a organem podatkowym, powstają powiązania prawne, w których podatnik staje się wierzycielem w stosunku zobowiązaniowym, a organ podatkowy dłużnikiem. Wystąpienie nadpłaty nie daje jednak podatnikowi pełnej swobody w dysponowaniu nią, gdyż w art. 76 Ordynacji podatkowej został określony szczegółowy tryb zwrotu nadpłaty. Obwiązujące unormowanie wskazuje zatem na przyjęcie zasady tzw. zwrotu pośredniego nadpłaty, który ma pierwszeństwo przed zwrotem bezpośrednim nadpłaty uprawnionemu podmiotowi. Dopiero bowiem wówczas gdy podmiot ten nie jest dłużnikiem w żadnym stosunku prawnopodatkowym i nie złoży wniosku o zaliczenie nadpłaty na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych, przysługuje mu bezpośredni jej zwrot – w jednej z form określonych w art. 77b § 1 Ordynacji podatkowej (por. B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki – Ordynacja podatkowa. Komentarz. Oficyna Wydawnicza "Unimex". Wrocław 2006, str. 365.) Wyjaśnić przy tym należy, że zaliczenie nadpłaty podatku na poczet zaległości jest czynnością materialnotechniczną, a postanowienie, o którym mowa w art. 76a § 1 ustawy Ordynacja podatkowa jest warunkiem formalnym zaliczenia nadpłaty na poczet zaległych oraz bieżących zobowiązań podatkowych (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 23 maja 2007 roku, sygn. akt III SA/Wa 513/07). Dokonując zaliczenia nadpłaty podatku na poczet zaległości podatkowych organ podatkowy nie jest uprawniony do weryfikacji prawidłowości złożonych przez podatnika deklaracji, jak również rozstrzygnięć określających wysokość zobowiązań. W tym miejscu podkreślić należy, że przepis art. 76 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa jest w swojej treści jednoznaczny i zawiera nakaz zaliczenia z urzędu nadpłaty na poczet zaległości podatkowej, nie dając organowi podatkowemu żadnego wyboru i organ w przypadku zaistnienia nadpłaty, jeśli tyko podatnik ma zaległości podatkowe, musi ją zaliczyć na ich poczet (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 26 marca 2004 roku, sygn. akt III SA 1385/2003 wydany na gruncie art. 75 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa w brzmieniu obowiązującym w roku 2003, odpowiadającego w swej treści obecnemu art. 76 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa oraz wyrok WSA w Warszawie z dnia 24 października 2006 roku, sygn. akt III SA/Wa 1042/06). Reasumując powyższe rozważania wskazać zatem należy, iż w świetle powołanych wyżej przepisów, organ podatkowy zasadnie zaliczył nadpłatę wynikającą z zeznania rocznego za 2009 rok na poczet zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za luty 2007r. Odnosząc się do argumentacji skarżącego, iż nie wiedział o toczącym się postępowaniu, jak również o istniejącej nadpłacie i w konsekwencji nie złożył wniosku w trybie art. 77a Ordynacji podatkowej wyjaśnić trzeba, że nie zasługuje ona na uwzględnienie. Po pierwsze zauważyć należy, że skarżący złożył zeznanie podatkowe wykazujące nadpłatę w dniu [...]. i z tą datą mamy do czynienia z powstaniem nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie można zatem stwierdzić, że podatnik nie wiedział o powstaniu nadpłaty. Po drugie wskazać trzeba, że powoływany przez skarżącego art. 77a Ordynacji podatkowej stanowi, że organ podatkowy może, na wniosek podatnika, w przypadkach uzasadnionych jego ważnym interesem dokonać zwrotu nadwyżki wpłaconych kwot zaliczek na podatek dochodowy. W niniejszej sprawie podatnik takiego wniosku nie złożył. W konsekwencji również bez znaczenia pozostaje na gruncie art. 76 Ordynacji podatkowej podnoszona przez stronę jej trudna sytuacja materialna, finansowa i życiowa. Ustosunkowując się do zarzutu braku zastosowania przez organy podatkowe przepisów Ordynacji podatkowej regulujących postępowanie podatkowe, w szczególności art. 120, 121, 122, 123, 127, 191 oraz art. 200 Sąd stwierdza, że jest on bezzasadny. Wyjaśnić należy, że instytucja zaliczenia nadpłaty wychodzi poza ramy postępowania podatkowego, o czym świadczy między innymi treść art. 79 Ordynacji podatkowej. Nie można jednakże stwierdzić, że zasady ogólne postępowania podatkowego nie mają w tego typu sprawach w ogóle zastosowania. Obowiązują one również, choć w ograniczonym zakresie. Mając jednak na względzie przedstawioną w niniejszej sprawie argumentację stwierdzić należy, że wskazane w skardze przepisy procesowe nie zostały przez organy podatkowe naruszone. Mając na uwadze powyższe okoliczności Sąd uznał skargę za niezasadną i na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skargę oddalił. s.D.Dudra s.L.Kleczkowski s.U.Wiśniewska