II FSK 3981/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia NSA Antoni Hanusz (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Wojciech Stachurski, Protokolant Joanna Bańbura, po rozpoznaniu w dniu 8 marca 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Burmistrza Miasta i Gminy Gryfino od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 4 października 2013 r. sygn. akt I SAB/Sz 8/13 w sprawie ze skargi P. [...] S.A. z siedzibą B. na bezczynność Burmistrza Miasta i Gminy Gryfino w przedmiocie nierozpatrzenia wniosku o zwrot nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2006 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Burmistrza Miasta i Gminy Gryfino na rzecz P. [...] S.A. z siedzibą B. kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z dnia 4 października 2013 r., sygn. akt I SAB/Sz 8/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie po rozpoznaniu sprawy ze skargi P. [..] Spółki Akcyjnej z siedzibą w B. na bezczynność Burmistrza Miasta i Gminy Gryfino w przedmiocie nierozpatrzenia wniosku o zwrot nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2006 r. zobowiązał Burmistrza Miasta i Gminy Gryfino do rozpatrzenia wniosku spółki z dnia 5 września 2012 r. o zwrot nadpłaty przez wydanie odpowiedniego aktu administracyjnego lub dokonanie zwrotu nadpłaty wraz z oprocentowaniem. Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd pierwszej instancji wynikało, że w piśmie z dnia 24 maja 2013 r. spółka wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie skargę na bezczynność Burmistrza Miasta i Gminy Gryfino, objawiającą się nierozpatrzeniem we właściwym terminie wniosku spółki z dnia 5 września 2012 r. o zwrot nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2006 r. Skarżąca spółka zarzuciła Burmistrzowi rażące naruszenie przepisów, tj.: art. 139 § oraz art. 125 § 1 ustawy z dnia ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. póz. 749 ze zm., dalej "Ordynacja podatkowa"), przez nierozpatrzenie we właściwym terminie ww. wniosku. W związku z tym spółka wniosła o zobowiązanie Burmistrza do wydania odpowiedniego aktu administracyjnego lub dokonania zwrotu nadpłaty wraz z oprocentowaniem w terminie czternastu dni od daty doręczenia akt organowi podatkowemu, wymierzenie Burmistrzowi grzywny oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm prawem przepisanych. W uzasadnieniu skargi spółka wskazała, że zadeklarowała i w trakcie roku podatkowego wpłaciła podatek od nieruchomości za 2006 r. w łącznej kwocie 14.794.602 zł. Postanowieniem z dnia 5 listopada 2008 r. Burmistrz wszczął z urzędu wobec spółki postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2006 r. Decyzją z dnia 15 grudnia 2011 r. organ określił spółce zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości za 2006 r. w kwocie 44.381.965,00 zł. Od tej decyzji spółka złożyła odwołanie do Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Szczecinie, które decyzją z dnia 20 lipca 2012 r. uchyliło decyzję Burmistrza Miasta i Gminy Gryfino i określiło spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2006 r. w wysokości 13.746.384,00 zł. W dniu 5 września 2012 r. spółka złożyła wniosek o zwrot nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2006 r. w wraz z oprocentowaniem należnym od dnia uiszczenia poszczególnych rat podatku od nieruchomości za 2006 r. do dnia jej zwrotu przez organ podatkowy. Podaniem z dnia 19 lutego 2013 r. spółka wystąpiła do Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Szczecinie z ponagleniem na niezałatwienie przez Burmistrza w terminie sprawy. W postanowieniu z dnia 10 kwietnia 2013 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Szczecinie uznało ponaglenie spółki za nieuzasadnione. W ocenie organu przepisy Ordynacji podatkowej poświęcone nadpłacie i odsetkom od niej nie dają podstaw do wydania w przedmiocie ich zwrotu postanowienia czy też decyzji. Tym samym zwrot nadpłaty i odsetek od niej nie stanowi sprawy podatkowej. Skarżąca stwierdziła, że do dnia złożenia skargi, tj. do dnia 24 maja 2013 r. organ podatkowy nie dokonał zwrotu nadpłaty, jak również nie wydał rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie. Burmistrz nie poinformował spółki o przyczynach niedotrzymania terminu i nie wskazał nowego terminu jej załatwienia. W odpowiedzi na skargę Burmistrz Miasta i Gminy Gryfino wniósł o odrzucenie skargi, ewentualnie o jej oddalenie. Odnosząc się do zarzutów skargi organ stwierdził, że są one bezzasadne. Następnie organ podniósł, że w niniejszej sprawie nie mamy do czynienia ze sprawą podatkową. Sprawa wniosku spółki z dnia 5 września 2012 r. nie podlega bowiem zakończeniu żadnym z aktów administracyjnych wymienionych w art. 3 § 2 pkt 8 p.p.s.a. 2. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie stwierdził, że w niniejszej sprawie ma zastosowanie przepis art. 77 § 1 pkt 1 lit. b) Ordynacji podatkowej. Kolejno dodał, że przepis ten należy stosować "z zastrzeżeniem § 3", jednak zastrzeżenie to nie dotyczy omawianej sytuacji. W rozpoznawanej sprawie decyzja podatkowa organu pierwszej instancji została "uchylona", jednak Sąd zauważył, że równocześnie organ drugiej instancji określił ostatecznie wysokość zobowiązania podatkowego spółki. W takiej sytuacji nie mają więc zastosowania przepisy § 3 i § 4 art. 77 Ordynacji podatkowej, ponieważ dotyczą one uchylenia decyzji podatkowej, gdy na skutek tego uchylenia może być wydana ponowna decyzja "w tej samej sprawie". W ocenie Sądu w rozpoznawanej sprawie taka decyzja nie mogła być wydana. W związku z tym, Sąd dokonując wykładni przepisu § 1 art. 77 Ordynacji podatkowej uznał, że decyzją Samorządowego Kolegium Odwoławczego dokonano "zmiany" decyzji organu pierwszej instancji określającej wysokość zobowiązania podatkowego spółki. Dalej Sąd stwierdził, że wniosek spółki o zwrot nadpłaty powinien zostać przez organ podatkowy rozpatrzony we właściwym terminie. Skoro mógł być on załatwiony przez dokonanie czynności materialnej, zbędne byłoby wydawanie jakichkolwiek aktów administracyjnych. Jeżeli jednak organ podatkowy z powodów przewidzianych w prawie uznał, że wniosek spółki nie może zostać w taki sposób załatwiony, to powinien wydać stosowny akt. Kolejno Sąd dodał, że przepisy Ordynacji podatkowej nie przewidują wprost możliwości wydania takiej decyzji, jednak w orzecznictwie stwierdza się, iż w razie kwestionowania zasadności żądania dokonania takiej czynności organ powinien taki spór z podatnikiem rozstrzygnąć w drodze decyzji administracyjnej. Reasumując Sąd uznał, że Burmistrz Miasta i Gminy Gryfino nie podejmując przez osiem miesięcy żadnych działań po otrzymaniu w dniu 10 września 2012 r. wniosku spółki o zwrot nadpłaty z oprocentowaniem naruszył przepisy Ordynacji podatkowej dotyczące sposobu działania organu podatkowego i terminów załatwienia spraw podatkowych oraz przepisy art. 140 Ordynacji podatkowej. Sąd wskazał, że przepisy te wyznaczają standardy terminowego załatwiania spraw podatkowych, a ich naruszanie pozwala stronie na złożenie ponaglenia do organu podatkowego wyższego stopnia a następnie na złożenie skargi do sądu administracyjnego na bezczynność organu. 3. W skardze kasacyjnej pełnomocnik Burmistrza Miasta i Gminy Gryfino wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego. W oparciu o art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 r. Nr 153 poz. 1270 z późn. zm., dalej p.p.s.a.), autor skargi kasacyjnej podniósł zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. błędną wykładnie art. 77 § 3 w związku z art. 77 § 1 Ordynacji podatkowej polegającą na przyjęciu, że zastrzeżenie wskazane w § 3 art. 77 Ordynacji podatkowej nie dotyczy sytuacji uchylenia decyzji pierwszoinstancyjnej i rozstrzygnięcia co do wysokości zobowiązania podatkowego przez organ odwoławczy. Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. pełnomocnik organu podniósł ponadto zarzut naruszenia przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 3 § 2 pkt 8 p.p.s.a. polegające na orzeczeniu przez Sąd pierwszej instancji w sprawie nie stanowiącej skargi na bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania w przypadkach określonych w pkt 1- 4a art. 3 § 2 p.p.s.a., - art. 149 § 1 i § 2 p.p.s.a. przez uwzględnienie skargi na bezczynność w sytuacji gdy sprawa nie mogła być uznana za skargę na bezczynność w rozumieniu art. 3 § 2 pkt 8 p.p.s.a. oraz nałożenie na skarżącego grzywny w sytuacji braku podstaw do jej wymierzenia, - art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez wadliwe uzasadnienie podjętego rozstrzygnięcia. W odpowiedzi na skargę kasacyjną spółka wniosła o jej oddalenie. 5. Rozpoznając niniejszą skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że nie jest ona zasadna wobec czego należy ją oddalić. W pierwszej kolejności należy ustosunkować się do zarzutów dotyczących naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie przepisów postępowania. Rozpatrzenie tych zarzutów poprzedzać musi bowiem ustosunkowanie się do ujemnej oceny wyroku dotyczącej naruszenia przez ten Sąd norm prawa materialnego. Nie można bowiem skutecznie opierać skargi kasacyjnej na zarzucie błędnej wykładni prawa materialnego lub jego niewłaściwego zastosowania przez sąd pierwszej instancji, dopóki nie rozpatrzy się zarzutów naruszenia przez Sąd przepisów postępowania. Najdalej idącym zarzutem kasacyjnym jest naruszenie przez Sąd, którego orzeczenie zaskarżono, przepisów art. 141 § 1 p.p.s.a. Jest one całkowicie bezzasadne. Analiza treści zaskarżonego orzeczenia prowadzi bowiem do wniosku, że odpowiada ono wszystkim wymaganiom stawianym mu w przepisie art. 141 § 4 p.p.s.a. Uzasadnienie wyroku obejmuje zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowiska stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku posiada wszystkie te elementy. Wobec tego umożliwia ono Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę zasadności przesłanek, na których oparto zaskarżone orzeczenie. Natomiast skarżący nie wskazał w żaden sposób, iż Sąd zignorował dyspozycję normy art. 141 § 4 p.p.s.a. Również zarzut naruszenia art. 149 § 1 i § 2 p.p.s.a. nie mógł być uznany za zasadny. Sformułowanie przez autora skargi kasacyjnej zarzutu naruszenia art. 149 § 1 i § 2 p.p.s.a. wskazuje, że zarzuca on niewłaściwe zastosowanie tego przepisu w stanie faktycznym sprawy poprzez uwzględnienie przez Sąd skargi na bezczynność. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego podkreślano wielokrotnie, że powyższy przepis ma charakter ogólny. Tego typu przepisy nie mogą stanowić samodzielnej podstawy kasacyjnej. Organ kasacyjnie chcąc powołać się na zarzut naruszenia tego przepisu zobowiązany jest bezpośrednio powiązać omawiany zarzut z zarzutem naruszenia konkretnych przepisów, którym jego zdaniem, Sąd pierwszej instancji uchybił w toku rozpoznania sprawy. Jeśli z wyroku wynika, że Sąd pierwszej instancji dopatrzył się bezczynności organu, to nie można Sądowi uwzględniającemu skargę zarzucić naruszenia omawianego przepisu, gdyż takie rozstrzygnięcie jest właśnie zgodne z dyspozycją zastosowanej przez Sąd pierwszej instancji normy prawnej. Naruszenie wymienionego przepisu jest zawsze następstwem uchybienia innym przepisom, czy to procesowym, czy też materialnym, których w skardze kasacyjnej bezpośrednio w powiązaniu ze stawianym zarzutem naruszenia art. 149 § 1 i § 2 p.p.s.a. jednak nie powołano. Podniesiony przez organ zarzut naruszenia art. 3 § 2 pkt 8 p.p.s.a. nie stanowi również usprawiedliwionej podstawy kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny pragnie bowiem zaznaczyć, że o ile, dokonanie zwrotu należnej podatnikowi nadpłaty podatku i odsetek od niej należy uznać za czynność materialną, która nie wymaga wydania decyzji administracyjnej, to w przypadku odmowy jej zwrotu organ podatkowy winien wydać indywidualne rozstrzygnięcie. W odmowie przyznania podatnikowi nadpłaty i odsetek od niej przejawia się bowiem władztwo administracyjne, w którym organ autorytatywnie określa pozycję prawną strony. Nie można zatem przyjąć, że odmowa wypłaty podatnikowi nadpłaty i odsetek od niej mieści się w pojęciu czynności materialnej. W konsekwencji w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie budzi wątpliwości, że niniejsza sprawa jest sprawą podatkową. Dotyczy bowiem przewidzianej w przepisach prawa materialnego możliwości konkretyzacji wzajemnych uprawnień i obowiązków stron stosunku administracyjnego. Jednocześnie należy dodać, że pomiędzy zwrotem nadpłaty, a uprawnieniem podatnika do otrzymania jej zwrotu istnieje ścisły związek. Tym samym zwrot nadpłaty w przypadku bezczynności organu podatkowego lub przewlekłego prowadzenia postępowania podlega zaskarżeniu do sądu administracyjnego na podstawie przepisu art. 3 § 2 pkt 8 w zw. z art. 3 § 2 pkt 4 p.p.s.a. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego również zarzut dokonania przez Sąd pierwszej instancji błędnej wykładni art. 77 § 3 w związku z art. 77 § 1 Ordynacji podatkowej polegający na przyjęciu, że zastrzeżenie wskazane w § 3 art. 77 Ordynacji podatkowej nie dotyczy sytuacji uchylenia decyzji pierwszoinstancyjnej i rozstrzygnięcia co do wysokości zobowiązania podatkowego przez organ odwoławczy nie stanowi usprawiedliwionej podstawy kasacji w niniejszej sprawie. Organ zdaje się zapominać, że decyzją z dnia 20 lipca 2012 r. organ drugiej instancji nie tylko uchyliło rozstrzygnięcie Burmistrza, ale również orzekło co do istoty sprawy, tj. określiło wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2006 r. Tym samym niemożliwe jest wydanie kolejnej decyzji regulującej tą kwestię. Zaznaczysz należy natomiast, że zgodnie z art. 77 § 3 Ordynacji podatkowej w przypadku uchylenia decyzji, o której mowa w § 1 pkt 1 lit. a)- d), lub stwierdzenia jej nieważności, jeśli następnie w terminie 3 miesięcy od dnia uchylenia lub stwierdzenia nieważności przez organ podatkowy lub od dnia doręczenia organowi podatkowemu odpisu orzeczenia sądu administracyjnego ze stwierdzeniem jego prawomocności, uchylającego decyzję lub stwierdzającego jego nieważność, zostanie wydana decyzja w tej samej sprawie, nadpłata, którą stanowi różnica miedzy podatkiem wpłaconym a podatkiem wynikającym z tej decyzji, podlega zwrotowi w terminie 30 dni od dnia wydania nowej decyzji. Biorąc powyższe pod uwagę w niniejszej sprawie zastosowania nie znajdzie ograniczenie przewidziane w przepisie art. 77 § 3 Ordynacji podatkowej. W konsekwencji za słuszny należy uznać pogląd Sądu pierwszej instancji wskazany w wyroku zgodnie z którym odnosząc stan sprawy do okoliczności faktycznych, stwierdzić należy, że skarżąca wniosek z dnia 5 września 2012 r. o zwrot nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2006 r. w wysokości 1.048.218 zł wraz z oprocentowaniem, złożyła w związku z uchyleniem przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Szczecinie decyzją z dnia 20 lipca 2012 r. decyzji Burmistrza Miasta i Gminy Gryfino z dnia 15 grudnia 2011 r. i ostatecznym określeniu spółce wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2006 r. w kwocie 13.746.384,00 zł, tj. w wysokości niższej o 1.048.218,00 zł niż kwota podatku zadeklarowanego i płaconego przez spółkę. Decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego nie została zaskarżona do sądu administracyjnego. Do takiej sytuacji ma więc zastosowanie przepis art. 77 § 1 pkt 1 lit. b) Ordynacji podatkowej, w myśl którego nadpłata podlega w terminie 30 dniu od dnia wydania decyzji o zmianie, uchyleniu lub stwierdzeniu nieważności decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Zasadnie Sąd pierwszej instancji zaznaczył, że przepis ten należy stosować "z zastrzeżeniem § 3", jednak zastrzeżenie to nie dotyczy omawianej sytuacji. W rozpoznawanej sprawie decyzja podatkowa organu pierwszej instancji została wprawdzie "uchylona", a w § 3 jest mowa właśnie o uchyleniu lub stwierdzeniu nieważności takiej decyzji, jednak równocześnie organ drugiej instancji określił ostatecznie wysokość zobowiązania podatkowego spółki w wysokości niższej niż organ pierwszej instancji oraz niższej od zadeklarowanej i zapłaconej przez spółkę. W takiej sytuacji nie mają więc zastosowania przepisy § 3 i § 4 art. 77 Ordynacji podatkowej, bowiem dotyczą one uchylenia decyzji podatkowej lub stwierdzenia jej nieważności, gdy na skutek tego uchylenia przez organ podatkowy lub przez sąd administracyjny może być wydana ponowna decyzja "w tej samej sprawie". W rozpoznawanej sprawie taka decyzja nie mogła być wydana, co potwierdza powyższe stwierdzenie. W związku z tym, dokonując wykładni przepisu § 1 art. 77 Ordynacji podatkowej należy uznać, że ww. decyzją Samorządowego Kolegium Odwoławczego dokonano "zmiany" decyzji organu pierwszej instancji określającej wysokość przedmiotowego zobowiązania podatkowego spółki. Tym samym, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd pierwszej instancji dokonał prawidłowej wykładni przepisu art. 77 § 3 w związku z przepisem art. 77 § 1 Ordynacji podatkowej. Z tych przyczyn na podstawie art. 184 p.p.s.a. skargę kasacyjna należało oddalić. Natomiast o kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 2 tej ustawy i § 14 pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).